I SA/Gl 1074/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. Ś. – "A"w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania E. Ś., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), art.19 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a oraz § 50 ust. 4, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w "A" E. Ś. stwierdził, że kontrolowana jednostka za [...] 2000 r. uwzględniła i bezpodstawnie obniżyła w deklaracji VAT-7 podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] 2000 r., dokumentującej zakup naczepy typ [...] o wartości [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawionej przez "B" Z. N.. Na podstawie informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. stwierdzono, iż Z. N. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż w dniu [...] 1999 r. złożył oświadczenie VAT-6 o wyborze zwolnienia od podatku i nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R. Z kolei Z. N. słuchany w charakterze świadka, przez funkcjonariuszy Policji [...] 2000 r. oraz słuchany w charakterze podejrzanego [...] 2003 r. wyjaśnił, iż w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Firmę założył na prośbę M. Ż. i W. N.. Na przedkładanych fakturach VAT przystawiał pieczątkę oraz je podpisywał nie zapoznając się z ich treścią, ponadto zeznał, iż nie wiedział jaki jest stan założonych przez niego rachunków bankowych, a wypłacone pieniądze przekazywał M. Ż. lub W. N. otrzymując w zamian niewielką kwotę. Nie pamięta z jakiej firmy były faktury dotyczące "zakupów" i komu wystawiał faktury sprzedaży. Skarżąca Firma bezpodstawnie odliczyła również w [...] 2000 r. od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] z [...] 2000 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...]zł oraz nr [...] na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, dokumentujących zakup miału węglowego oraz oleju napędowego od "C" E. N. w B.. W protokole przesłuchania świadka z [...] 2000 r. sporządzonym przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w B. E. N. zeznał, iż kilkakrotnie znajdował firmy, które współpracowały z "A". Węgiel sprzedawany do "A", nabywał na terenie "D" w J.i firmy te dostarczały węgiel do skarżącego. W protokole przesłuchania świadka sporządzonym [...] 2000 r. zeznał, że olej napędowy nabywał w firmie "E" w Z. i Firma ta własnym przewozem transportowała towar do skarżącego. Następnie słuchany w charakterze świadka przez inspektora Kontroli Skarbowej w B. zeznał, że towar sprzedawany do "A" organizowali pośrednicy, którzy znajdowali firmy transportowe oddzielnie dla miału i oddzielnie dla oleju napędowego. Zeznał też, że nie posiada żadnych faktur, bo zaginęły i faktu tego nie zgłosił. Nie posiadał żadnych dokumentów zakupu miału ani oleju, nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw, ani infrastruktury: placów, magazynów pracowników. M. J. wskazany jako właściciel Firmy "E" zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym przez E. N. adresem, ani też działalności polegającej na handlu węglem i paliwami, gdyż jego Firma trudniła się świadczeniem usług gastronomicznych i handlem opakowaniami. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił m. in., naruszenie: art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niezasadne przyjęcie, że kontrolowana jednostka nie nabyła towarów, a co za tym idzie nie spełniła wymogów do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie zebranie wszelkich możliwych dowodów w sprawie, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez Izbę Skarbową sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, art. 121, art. 122, art. 125, art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy oraz uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w postępowaniu, naruszenie przepisów, poprzez błędne przyjęcie wydatków jako nie kwalifikujących się do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu, dodatkowo argumentując, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami kosztem uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione przez podatnika celem uzyskania przychodu, a o zakwalifikowaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim istniejący związek przyczynowy pomiędzy przychodem a kosztem. Tymczasem organ wydający decyzję nie wziął pod uwagę faktu, że skarżący posiada faktury VAT dokumentujące zdarzenia gospodarcze, że jest w posiadaniu naczepy zakupionej od Z. N., że posiadał miał węglowy, który odprzedał innym firmom. Te okoliczności zaś, świadczą o faktycznym zakupie towarów. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w związku z tym błędnie przyjęły, że brak jest dowodów na wykonanie umów. Pełnomocnik wskazał, że bez znaczenia jest, iż podmioty będące dostawcami towaru do "A" nie posiadały uprawnień do dokonywania transakcji lub nie dokonywały rozliczeń z urzędem skarbowym, gdyż nie może to obciążać podatnika, który zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonywał księgowania wszelkich wystawionych dla niego dokumentów zakupu i sprzedaży i odprowadzał z tego tytułu należny podatek. Ponadto zakwestionował stanowisko organu, uznające za prawdziwe transakcje sprzedaży miału, przy nie uznaniu prawdziwości transakcji zakupu. Zdaniem skarżącego, gdyby przyjąć za zasadne stanowisko organu, to skoro kontrolowany tylko sprzedawał towar a nigdy go nie nabywał, więc nie wiadomo skąd miał towar do obrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące nie uznania przez organ kontroli skarbowej za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup naczepy, nie mają wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, iż sprzedaż ta w rzeczywistości nigdy nie została wykonana, tym samym miała charakter fikcyjny, a faktura, jaką posługiwał się podatnik nie potwierdzała faktycznego nabycia towaru, gdyż Z. N. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Następnie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z ustaleniami dotyczącymi sprzedaży za [...] 2000 r. stwierdzono, iż pomimo faktu, że nabycie węgla było fikcyjnie dokumentowane, niewątpliwym jest to, iż podatnik dokonywał sprzedaży węgla i innych towarów handlowych. Uznał też, że celem wystawienia zakwestionowanych faktur była jedynie legalizacja towarów pochodzących z niewiadomego źródła. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami, dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że postępowanie było prowadzone w sposób określony w art. 121 Ordynacji podatkowej, a w jego toku podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z [...] 2000 r. dotyczącej zakupu naczepy typ [...], wystawionej przez "B" Z. N. oraz z faktur VAT nr [...] z [...] 2000 r. i nr [...] dokumentujących zakup miału węglowego i oleju napędowego od "C" E.N. w B.. Przypomnieć też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne usługi zostały wykonane. Ustalił przy tym, że: Firma "B" Z. N. nie dokonała sprzedaży naczepy, albowiem Z.N. zeznał, iż w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. E. N. prowadzący Firmę "C" nie posiadał dokumentów potwierdzających nabycie miału i oleju od innych firm. Wskazany przez niego dostawca oleju napędowego zeznał, że nie wykonywał takiej działalności. Nadto E. N. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dysponował infrastrukturą umożliwiającą obrót węglem i paliwami. Nie miał placów, transportu, magazynów, nie zatrudniał pracowników. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia . Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego, który stanowi, że faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy wskazać, że przepis ten został przez organy przywołany dodatkowo, a wobec stwierdzenia, że czynność sprzedaży naczepy nie została w ogóle wykonana, nie podważa rozstrzygnięcia dokonanego na mocy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie rzetelnego uzasadnienia decyzji, bowiem uzasadnienie jest spójne wyjaśnia podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia i powołuje fakty, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Bezpodstawne są też wywody, co do nieprawidłowego toku postępowania, poprzez zakwestionowanie przez organy transakcji zakupu miału i oleju, a uznanie prawdziwości transakcji sprzedaży. W tym zakresie podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że skoro niewątpliwym jest to, iż podatnik dokonywał sprzedaży węgla i innych towarów handlowych, co zostało ustalone przez organy w trakcie kontroli krzyżowych, to brak jest przesłanek do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z tych transakcji. W tym miejscu należy wskazać, iż skarżąca Spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku wskazanego w wystawianych przez siebie fakturach tylko wtedy, gdyby faktury te dokumentowały czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Nie mogły odnieść też, pożądanego skutku prawnego przez stronę zarzuty, co do przesłanek zaliczenia wydatku na nabycie naczepy, do kosztów uzyskania przychodu, albowiem wobec udowodnienia przez organy, że sprzedaż nie została wykonana rozważania na tę okoliczność są zbędne. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.