I SA/Gl 1081/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a w związku z art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] i orzekł nową wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie od stycznia do listopada 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił J. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W/w decyzji zakwestionowane zostały jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione przez podatnika z tytułu dwóch umów leasingowych, zawartych w dniu [...] 1998 r. i w dniu [...] 1999 r. z "A" S.A. z siedzibą we W. dotyczących odpowiednio oddania w użytkowanie samochodu [...] oraz [...]. Konsekwencją wydania powyższej decyzji było także ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji nowych wielkości kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu za poszczególne miesiące 1999 r., a także określenia wysokości odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej. Podatnik wniósł odwołanie zarówno od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek, przy czym w odwołaniu dotyczącym odsetek zawarł argumenty dotyczące decyzji merytorycznej, nie kwestionując wysokości naliczonych odsetek. W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej, powołał się na regulację zawartą w treści art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof" – zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki te uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za miesiąc grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za okres od miesiąca stycznia do miesiąca listopada podatnicy obowiązani są do składania urzędowi skarbowemu deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Powołując się na ustalenia wynikające z postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. organ wskazał, iż deklarowane przez podatnika dochody za poszczególne miesiące 1999 r. nie odzwierciedlały w pełni rzeczywistego stanu, gdyż podatnik w tymże okresie zaniżył osiągane dochody, z tytułu zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu umów nazwanych przez strony umowami leasingu, będącymi w rzeczywistości wydatkami poniesionymi na nabycie środka trwałego. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołał się do treści art. 53 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż od zaległości podatkowej nalicza się odsetki za zwłokę, a taką zaległością jest zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji nie uregulowana w terminie płatności zaliczka na podatek. Podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek stanowi przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Organ podatkowy zasadnie zatem określił wysokość odsetek od nie uiszczonych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, jednakże w decyzji popełnił błąd w obliczeniu wysokości zaliczki za miesiąc listopad 1999 r. przyjmując kwotę [...] zł. zamiast kwoty [...] zł. Z tego też względu – jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – należał uchylić zaskarżoną decyzję i określić wysokość odsetek przyjmując prawidłową wartość zaliczki za wskazany miesiąc. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika działającego przez doradcę podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zawarto zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy: 1) przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia do jej wydania, 2) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie obowiązku zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawy dotyczącej skargi na decyzję określającą wysokość podatku dochodowego za 1999 r., podczas gdy rozstrzygnięcie tej sprawy ma wpływ na ustalenie zasadności określonego zobowiązania. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz wydane rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a następnie zakwestionował zasadność stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do umów leasingu. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do treści tychże umów, a także innych dowodów w postaci korespondencji oraz wskazał na naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120 – 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. W dalszej kolejności, pełnomocnik zaakcentował obowiązek zawieszenia postępowania w rozpatrywanej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sporu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r., a także upływ czasu określony w treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowało wygaśnięcie prawa do wydania decyzji w przedmiocie określenia odsetek. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005 r. wynika, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania w dniu [...] 2005 r. środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego oraz zaliczeniu na poczet pełnej kwoty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji tj. [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy określenia skarżącemu odsetek za zwłokę od nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz merytorycznej oceny argumentów zawartych w odwołaniu. Sformułowany przez pełnomocnika najdalej idący zarzut skargi dotyczący upływu okresu przedawnienia, a w konsekwencji braku podstaw prawnych do wydania decyzji w zakresie tychże odsetek, wymaga w pierwszej kolejności, odniesienia się merytorycznego do tego właśnie zarzutu. Odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu, należy w pierwszej kolejności poprzedzić analizą przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz przedawnienia zobowiązania. W tej materii szczególne znaczenie ma treść art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53 a oraz art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym jak wynika z § 2 "za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23 a, lub ratę podatku". Zasadnie organy podatkowe podniosły, że w oparciu o art. 53 a Ordynacji podatkowej, zyskały uprawnienie do orzekania w sprawie odsetek za zwłokę od nie uiszczonych zaliczek na podatek, gdyż przepis ten stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Zauważyć jednak należy, że zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Istotne jest zatem – w pierwszej kolejności – rozstrzygnięcie, czy zaliczka spełnia przesłanki wynikające z w/w przepisu, a w konsekwencji czy jest zobowiązaniem podatkowym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – w sposób pośredni, poprzez wskazanie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] 2005 r. – odmówił zaliczce na podatek dochodowy przymiotu zobowiązania podatkowego, uznając, że przedawnia się ona wraz z przedawnieniem tzw. rocznego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, stanowiska takie sprzeczne jest z uregulowaniami zawartymi w art. 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 updof ( w stanie prawnym obowiązującym w rozstrzyganym okresie ), zgodnie z którym na podatnicy osiągających dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Zgodnie zaś z treścią ust. 6 w/w przepisu " Zaliczki miesięczne, od przychodów wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 5, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku". Reasumując, uznać należy, iż w/w przepisy przesądzają o charakterze zaliczki jako zobowiązania podatkowego, gdyż wypełniają przesłanki określone w treści art. 5 Ordynacji podatkowej, albowiem: - po pierwsze, obowiązek podatkowy został określony w ustawie, - po drugie, obowiązek ten określał zobowiązanie do zapłaty podatku w formie zaliczki, - po trzecie, określony został termin uregulowania zaliczki oraz urząd skarbowy właściwy do złożenia deklaracji i uregulowania zaliczki. Za takim stanowiskiem przemawia utrwalony zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie NSA pogląd o samoistności zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek od zobowiązania z tytułu podatku (R. Mastalski, (w:) Adamiak, Borkowski, Mastalski, Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38, wyrok NSA z 31.5.2005 r., FSK 149/04, niepublik., wyrok NSA z 5.7.2004 r., FSK 176/04, M. Pod Nr 1/2005, s. 42). Powyższe stanowisko wynika z odrębności tych instytucji prawa podatkowego określonych w art. 44 ust. 1, 3 i 6, art. 45 ust. 6 updof oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy także wskazać na treść art. 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przez podatek rozumie się także zaliczkę na podatek. Skoro zatem zaliczka stanowi odrębne od podatku zobowiązanie podatkowe, należy podzielić pogląd wyrażony w skardze, iż organy nie były uprawnione do ustalenia wysokości odsetek od zobowiązania, które de facto przedawniło się. Zasadność tego poglądu wynika z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W rozpatrywanej sprawie termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych upływał z dniem 20 grudnia 1999 r., a skoro tak, to okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] r., a więc już po upływie terminu przedawnienia, a skoro tak, to okoliczność ta – pomimo, że nie była podnoszona na etapie postępowania odwoławczego – winna być uwzględniona z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej. W tym miejscu zasadne jest podkreślenie, iż odsetki za zwłokę stanowią akcesoryjne świadczenie, a ich byt uzależniony jest od istnienia świadczenia głównego, którym w rozpatrywanej sprawie była zaliczka na podatek dochodowy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jakim jest zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych przesądza o tym, że przedawniły się też odsetki od tego zobowiązania, gdyż jako świadczenie akcesoryjne tracą byt wraz z utratą bytu świadczenia głównego. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, jednakże nie podziela w/w poglądu z przyczyn opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia. Przyjęcie poglądu forsowanego przez organy podatkowe, oznaczałoby de facto zrównanie podatku z tytułu zaliczek z rocznym zobowiązaniem podatkowym, a taka konstatacja stałaby w wyraźnej sprzeczności z uregulowaniem zawartym w treści art. 3 pkt 3 a Ordynacji podatkowej. Za takim poglądem przemawia także odrębne uregulowanie kwestii orzekania o odsetkach od rocznych zaległości podatkowych oraz odsetkach od nieuregulowanych zaliczek na te podatki ( art. 53, art. 53 a Ordynacji podatkowej ). Nie ma znaczenia – zdaniem Sądu – okoliczność, że o zaliczkach nie można orzekać, po zakończeniu roku podatkowego, a ustalenie ich prawidłowej wysokości stanowi tylko element stanu faktycznego. Utrata bowiem bytu prawnego zaliczek z zakończeniem roku podatkowego, nie oznacza ich wygaśnięcia, a przekształcenie w inne – roczne zobowiązanie podatkowe, jako różnicę pomiędzy uregulowanymi zaliczkami na poczet podatku, a roczną należnością podatkową. Niemożność orzekania o wysokości zaliczek – po zakończeniu roku podatkowego – nie ma wpływu na przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przyjmując taki sposób rozumowania, należałoby stwierdzić, że zaliczka w ogóle nie przedawnia się, gdyż kończy się jej byt prawny, a to oznaczałoby, że nie przedawnia się także w czasie, gdy przedawnia się zobowiązanie roczne. W ocenie Sądu Ustawodawca w zakresie orzekania o odsetkach stworzył prawną fikcję, przyjmując, że zobowiązanie istnieje, bo tylko od istniejącego zobowiązania ( należności głównej ) orzec można o odsetkach. Zdaniem Sądu, taka sama konstrukcja dotyczy przedawnienia tego zobowiązania, a więc przedawnia się ono z upływem pięciu lat, licząc od zakończenia roku w którym upłynął termin jego płatności. A contrario, skoro można orzekać o odsetkach za zwłokę od zobowiązania, które kończy się z upływem roku podatkowego, do zobowiązania tego stosować należy także przepis dotyczący przedawnienia zobowiązania, gdyż przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, w prostym zestawieniu, iż nie istnieje zobowiązanie, a więc konsekwentnie nie można określać odsetek od tego zobowiązania, a także zobowiązanie to jako nieistniejące nie może się przedawnić. Nie ma też żadnego prawnie logicznego uzasadnienia, aby przyjąć, że podatek z tytułu zaliczek, czyli zobowiązanie z tego tytułu przedawnia się w terminie przedawnienia zobowiązania rocznego, skoro Ustawodawca przesądził, że zaliczkę należy rozumieć jako podatek. Uznanie przez Ustawodawcę, iż zaliczka jest podatkiem, rodzi zatem pełne konsekwencje prawne dla tego podatku, jako zobowiązania odrębnego od podatku rocznego, w tym także w zakresie jego przedawnienia. Na marginesie zasadna jest konstatacja, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby zobowiązanie z tytułu zaliczek przedawniało się wraz z rocznym zobowiązaniem, a to oznacza, że gramatyczna wykładnia zastosowana w rozpatrywanej sprawie przez Sąd ma pełne uzasadnienie. Nie można bowiem wątpliwości interpretacyjnych tłumaczyć na niekorzyść podatnika, a normę prawną należy tłumaczyć zgodnie z jej sensem. Zdaniem Sądu, uzasadnioną jawi się teza, iż sens norm prawnych regulujących zaliczkę na podatek jest następujący, po pierwsze zaliczka jest podatkiem ( art. 3 ust. 1 pkt 3 a Ordynacji podatkowej ) , po drugie zaliczka jako podatek jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego ( art. 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust. 1, 3 i 6 updof ), a skoro tak to zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczka jako zobowiązanie przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jej płatności ( termin płatności podatku ). Stanowisko takie zdaje się także podzielać – w innych przypadkach – Dyrektor Izby Skarbowej, o czym świadczy m.in. rozstrzygniecie tego organu z dnia [...] r. nr [...] ( rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, a właściwie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o. jednakże zostało zweryfikowane o wysokość odsetek właśnie z tytułu zaliczek na ten podatek ). W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.