I SA/Gl 1082/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w O. (dalej strona lub Spółka), od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy O. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...] zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325) w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2019. 1170 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzje organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że w wydanej decyzji organ podatkowy do opodatkowania stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął grunty o łącznej powierzchni [...] ha. W odwołaniu od tej decyzji Spółka stwierdziła, że od wielu lat nie prowadzi działalności gospodarczej na spornym terenie. Następnie Kolegium przytoczyło treść art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej podnosząc, że z wypisu z rejestru gruntów na opodatkowaną powierzchnię składają się "grunty zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oznaczone symbolem – "Bp", a więc nie są to grunty rolne jak twierdziła Spółka. W dalszej kolejności SKO zacytowało przepisy art. 21 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2020. 276 ze zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a ustawy podatkowej stwierdzając, że brak jest podstaw do uznania, że przyjęte do opodatkowania grunty nie są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Bezsporne bowiem było, że Spółka jest przedsiębiorcą i nie jest istotne czy przedmiotowa nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, znaczenie ma to, że nieruchomość ta jest własnością przedsiębiorcy, a tym samym kwalifikuje się do nieruchomości zawiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 9 pkt 1 ustawy podatkowej i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydawana jest w przypadkach tam określonych i organ podatkowy mógł wydać taką decyzję nie wzywając Spółki do złożenia stosownej deklaracji. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości z urzędu i nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, prowadzone postępowanie ograniczyło się tylko do wyliczenia podatku, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia faktycznego przeznaczenia i wykorzystania gruntów, - art. 194 § 3 O.p. poprzez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów skarżącego przeciwko dokumentowi urzędowemu – ewidencji gruntów i budynków, - art. 210 § 1 O.p. poprzez brak wskazania w decyzji miejsca położenia i numerów działek gruntów – przedmiotu opodatkowania, - art. 7a ustawy podatkowej poprzez pominięcie danych zawartych w ewidencji podatkowej nieruchomości i przyjęcie, że jedynym urzędowym dokumentem dla wymiaru podatku jest ewidencja gruntów i budynków oraz pominięcia zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego, który wskazuje, że tereny objęte postępowaniem są nieużytkami, a nie gruntami rolnymi. Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że mogą zaistnieć odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy informacje zamieszczone w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zawartymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie przepisów prawa. Może to również mieć miejsce w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów podatkowych, mających wpływ na wymiar podatku. Jednocześnie Spółka poinformowała, że złoży korektę od deklaracji podatku od nieruchomości celem wskazania faktycznego stanu nieruchomości i tym samym w trybie art. 194 § 3 O.p. podważy domniemanie prawidłowości danych z ewidencji gruntów i budynków. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek głównie z przyczyn w niej nie podanych. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości co do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy symbol "Bp" znajdujące się w posiadaniu (własność) przedsiębiorcy (spółki z o.o.) w sytuacji, gdy według podatnika, na spornym terenie od wielu lat nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium sporne grunty podlegają opodatkowaniu przewidzianemu dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą tylko z tej przyczyny, że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie zostały wymienione w art. 1a ust. 2a pkt 2 i 4 ustawy podatkowej, nie jest przy tym istotne, czy przedmiotowa nieruchomość zajęta została na prowadzenie działalności gospodarczej. Poza sporem było, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, zaś jej działalność polega m.in. na prowadzeniu hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania. Niesporne było także, że sporne grunty w stosownej ewidencji ujęte zostały jako "grunty zurbanizowane, tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp)". Sąd zauważa, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń co do rzeczywistego stanu tych gruntów i ich związania z działalnością gospodarczą Spółki. Badając sprawę wskazać należy, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 stwierdzono, iż "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w jego brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. i od dnia 1 stycznia 2016 r. stwierdzając, że zmiana tego przepisu nie miała znaczenia dla przedmiotu kontroli, bowiem kontroli podlegała jedynie definicja legalna zawarta w pierwszej części tego przepisu, zaś nowelizacja z 2015 r. nie zmieniła wyłącznego kryterium powiązania danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, którym nadal jest posiadanie tej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani większą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z treścią art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1), zaś orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę m.in. do uchylenia decyzji na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Oznacza to, że nie jest dopuszczalne wydanie orzeczenia sądowego oraz decyzji administracyjnej po wejściu w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na podstawie przepisu w takim jego kształcie normatywnym, który Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2020 r. sygn. akt II SA/Po 1145/18). "Art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (...) stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 855/16). Skoro w niniejszej sprawie podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był przepis, którego konstytucyjność zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w rozumieniu przywołanym przez Kolegium, to decyzję tę należałoby uchylić jako naruszającą prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325), dalej p.p.s.a. Dodać należy, że w wyroku NSA z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3422/21 wyrażono pogląd, że "sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie uzasadnia jeszcze jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". W wyroku tym stwierdzono, że skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (SK39/19) jest eliminacja takiej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji organ odwoławczy błędnie przyjął, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalności gospodarczą danego przedmiotu opodatkowania (gruntu) uzasadnia jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też uwzględniając wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku organ odwoławczy ponownie zbada zasadność zastosowania tej podstawy prawnej i w tym celu przeprowadzi stosowne postępowanie, w tym ewentualnie dopuści dowody, które pozwolą na ustalenie charakteru posiadanych przez stronę działek (gruntu) i ich związku z działalnością gospodarczą podatnika w innych warunkach niż tylko jej posiadanie przez przedsiębiorcę. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż w istocie rzeczy organy podatkowe naruszyły wymienione w niej przepisy postępowania skoro nie przeprowadziły stosownego postępowania celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego dotyczącego spornych gruntów i ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, faktycznego przeznaczenia i wykorzystania tych gruntów co naruszało wskazane przepisy procedury (art. 122 O.p.). Za zasadny należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 194 § 3 O.p. w sytuacji istnienia dokumentów (dowodów) podważających domniemanie dokumentu urzędowego w postaci ewidencji gruntów i budynków. W tej sytuacji to na podatniku ciąży obowiązek wskazania i przedłożenia takiego dowodu przy czym dowodem takim nie może być złożenie przez podatnika korekty deklaracji od podatku od nieruchomości, gdyż dokument taki nie ma waloru urzędowego tak jak ewidencja. Okoliczności te powinny być przez organy podatkowe zbadane i wyjaśnione, zaś brak w tym zakresie oznacza naruszenie przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. Nie orzeczono o zasądzeniu kosztów postępowania z uwagi na brak wniosku skarżącej Spółki w tym zakresie (art. 210 § 1 p.p.s.a.).