II FSK 855/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Funduszu [...] w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1603/15 w sprawie ze skargi Funduszu [...] w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Funduszu [...] w P. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1603/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] (dalej Skarżący, F.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] otrzymał do realizacji tytuły wykonawcze wystawione 20 maja 2014 r. przez F. na Spółkę [...], a obejmujące należności w postaci zwrotu dofinansowania [...]. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności mających na celu doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, jednakże w ich wyniku nie doszło do ujawnienia majątku lub źródeł dochodów, z których egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Postanowieniem z 12 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej u.p.e.a.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na bezskuteczność, wskazując w uzasadnieniu na brak znanych organowi egzekucyjnemu składników majątkowych zobowiązanego, do których można prowadzić dalsze, skuteczne postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z 18 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 64c § 1, § 4 i § 7 u.p.e.a. obciążył wierzyciela - F. kosztami postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych w kwocie 109.128,96 zł. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z 15 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej K.p.a.) oraz art. 18 i art. 64c § 4 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Skoro bowiem koszty egzekucyjne nie mogły zostać ściągnięte od zobowiązanej, to zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. obciążają one wierzyciela. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego działając zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. obciążył wierzyciela jedynie opłatą manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków. I.3. W skardze do WSA F. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu: a) naruszenie art. 64c § 4 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne obciążenie Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy umorzenie postępowania było wynikiem braku efektywności i faktycznego niepodjęcia czynności egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co uniemożliwiło bezsprzeczne stwierdzenie, że majątek zobowiązanego nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych; b) naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym brak rozważenia, czy zasadne nie okazałoby się nieobciążanie Skarżącego kosztami egzekucji; c) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. przez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie postanowienia NUS i nieobciążanie Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie, wbrew podniesionym zarzutom, odpowiada prawu. Sąd ten podkreślił, że w świetle art. 64c § 4 u.p.e.a. wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, przy czym ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego. Skoro na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie wobec zobowiązanego zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność, brak było bowiem znanych organowi egzekucyjnemu składników majątkowych zobowiązanego, do których można by było prowadzić dalsze, skuteczne postępowanie egzekucyjne, to były podstawy do obciążenia tymi kosztami Skarżącego. O braku możliwości obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi po umorzeniu postępowania egzekucyjnego przesądza pośrednio również art. 64c § 7 u.p.e.a., z którego wynika, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny może wydać z urzędu jedynie wobec wierzyciela, a tylko postanowienie w tym przedmiocie może być dla organu egzekucyjnego tytułem do dochodzenia należnych mu kosztów egzekucyjnych po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, w toku którego koszty te powstały. WSA wskazał też, że skoro wierzyciel mimo posiadania takiej możliwości i obowiązku nie wskazał majątku zobowiązanej, do którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję, to organ egzekucyjny nie mógł kontynuować postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezskuteczność i fakt, że w postępowaniu nie uzyska się kwot przewyższających ponoszone wydatki egzekucyjne. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego działając zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. obciążył wierzyciela jedynie opłatą manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych zostały skutecznie doręczone zobowiązanemu 27 czerwca 2014 r., więc zdaniem WSA naliczenie opłaty manipulacyjnej było zasadne. Jednocześnie z uwagi na fakt, że próby dokonania zajęć rachunków bankowych okazały się nieskuteczne organ egzekucyjny nie naliczył kosztów egzekucyjnych od zajęć wierzytelności. W ocenie WSA prawidłowo organ egzekucyjny obciążył wierzyciela przedmiotowymi kosztami egzekucyjnymi, a Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Za nieuzasadniony WSA uznał zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i 80 K.p.a. Organy podjęły bowiem wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., polegające na zaniechaniu przez WSA dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo wydania ich z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., jako że postanowienie Naczelnika zostało wydane bez zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, i niepodjęciu przez organ drugiej instancji wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym brak rozważenia, czy w analizowanym postępowaniu zasadne nie okazałoby się nieobciążanie Skarżącego kosztami egzekucji w sytuacji, w której organ pierwszej instancji nie podjął wyczerpująco czynności egzekucyjnych, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniu wyroku WSA okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie, że zobowiązana spółka nie posiada majątku umożliwiającego egzekwowanie wierzytelności Skarżącego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że w analizowanej sprawie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a.; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. polegające na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przez niezastosowanie przez WSA środka określonego w ustawie, tj. nieuchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie postanowień organów obu instancji i w konsekwencji nieobciążanie Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego; 3) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez uchylenie się przez WSA od dokonania szczegółowej oceny zarzutów przedstawionych przez Skarżącego, co czyni ocenę prawną niepełną. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 64c § 1 w zw. z art. 64c § 4 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne obciążenie Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy umorzenie postępowania było wynikiem braku efektywności i faktycznego niepodjęcia czynności egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co uniemożliwiło bezsprzeczne stwierdzenie, że majątek zobowiązanego nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. IV.1. Zgodnie z kluczowymi w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej przepisami: - art. 64c § 1 u.p.e.a. - opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego; - art. 64c § 4 u.p.e.a. - wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4b oraz art. 64e § 4a. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości obciążenia F. jako wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. obciążył bowiem F. opłatą manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków w wysokości 109.128,96 zł. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1 % kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. IV.2. W sytuacji, gdy w sprawie zarzucono naruszenie przepisów, które wprost odsyłają do opłat wskazanych w art. 64 u.p.e.a., należy zauważyć, że po rozpoznaniu niniejszej sprawy przez Sąd pierwszej instancji zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244), którego przedmiotem była kontrola zgodności z normami konstytucyjnymi przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny m.in. orzekł, że: "1. Art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 2. Art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 3. Art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 4. Art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji." Nie ulega więc wątpliwości, że przepisy, które stanowiły podstawę obciążenia F. kosztami postępowania egzekucyjnego, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP ze wskazanych w sentencji wyroku Trybunału powodów. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należało uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a stosownie do ust. 3 wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. IV.3. Ze względu na fakt, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest bezpośredniego zarzutu naruszenia samego art. 64 § 6 u.p.e.a., odwołać się trzeba do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, w której stwierdzono, że: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)." Powyższa uchwała I OPS 9/09 w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może więc zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. IV.4. W niniejszej sprawie zarówno postanowienie organu, jak też wyrok Sądu pierwszej instancji zapadły w czasie, gdy wskazane przepisy u.p.e.a. korzystały z domniemania konstytucyjności. Jednakże fakt, że Sąd pierwszej instancji w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany wyrokiem TK, nie zamyka Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wyrok Trybunału. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału. W piśmiennictwie przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje koniczność uchylenia takiej decyzji (np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50; także M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s.15-16). Art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierają art. 145a K.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a. Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań prawomocnie zakończonych, ale skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji z tego powodu, to tym bardziej sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniu niezakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem (vide wyroki NSA: z 8 listopada 2013 r., II FSK 2626/12; z 30 listopada 2013 r., II FSK 745/13; z 23 września 2014 r., II FSK 2328/14 oraz z 27 września 2016 r., II FSK 2066/14; orzeczenia.nsa.gov.pl). IV.5. Wobec powyższego, rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną i uwzględniając art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę to, że przepisy stanowiące podstawę prawną kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Rozstrzygnięcie kwestii kosztów postępowania egzekucyjnego będzie więc wymagało uwzględnienia skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów, m.in. art. 64 § 6 u.p.e.a., ma ten wyrok. Wobec tego rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest w tej sytuacji niecelowe. IV.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.