I SA/Gl 1083/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf - Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], którą organ ten ustalił M. Z. podatek od spadków i darowizn od darowizny dokonanej na jego rzecz przez Z. S. po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania w I grupie podatkowej - w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy I instancji w trybie art. 20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176) M. Z. powołał się w dniu 7 maja 2008 r. na darowiznę otrzymaną w 2001 r. od dziadka Z. S. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że umowa darowizny nie została zgłoszona do opodatkowania, co potwierdził podatnik składając zeznania podatkowe SD-3. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ I instancji zapoznał M. Z. w dniu 5 czerwca 2008 r. z materiałem dowodowym oraz z podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu otrzymania darowizny oraz poinformował o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w ciągu 7 dni. Wobec nie zgłoszenia przez podatnika żadnych uwag i zastrzeżeń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 1, art. 4 -9, art. 14 i art. 15 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2004 r. Dz.U. Nr 142 poz. 1514 z późn. zm.), art. 3 ust.3 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 006 r. Nr 222 poz. 1629) ustalił M. Z. podatek od spadków i darowizn od darowizny dokonanej na jego rzecz przez Z. S. po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania w I grupie podatkowej - w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji w dniu 3 lipca 2008 r. M. Z. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie ze względu na naruszenie art. 21 par.1 pkt 2 w związku z art. 68 par.2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 6 ust.4 ustawy o podatku o spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 Nr 8 , poz. 60 z późń. zm.) oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2004 Nr 142, poz. 1514 z późń. zm.) rozpatrując powyższe odwołanie, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...]. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełniania przyrzeczonego świadczenia. Ponadto organ stwierdził, że z art. 6 ust. 4 tej ustawy wynika, że w sytuacji gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Zdaniem organu przepis powyższy określa jednoznacznie sytuację, w której następuje ponowienie obowiązku podatkowego i nie jest możliwa interpretacja rozszerzająca tego przepisu. Organ stwierdził, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca w sposób odmienny od ustaleń Ordynacji podatkowej dokonał uregulowania obowiązku podatkowego w sytuacji powołania się podatnika przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizn nie zgłoszonych do opodatkowania. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn od darowizny dokonanej w 2001 roku powstał w dniu 7 maja 2008 r. tj. w dniu powołania się przez podatnika na dokonanie darowizny przed organem podatkowym. Organ stwierdził, że z uwagi na powyższe, zarzut przedawnienia jest bezzasadny. Na powyższą decyzję Pan M. Z. działając za pośrednictwem pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaskarżając ją w całości i zarzucając: - naruszenie art. 21 §1 pkt 2 w związku z art. 68 §2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie wobec podatnika decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn pomimo upływu terminu przedawnienia; - niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona skarżąca wyraziła w tym zakresie pogląd, o potrzebie zastosowania analogii do zasad przerywania biegu przedawnienia, określonych w systemie prawa cywilnego (art. 123 i 124 k.c.) – co oznaczałoby, iż nie można przerywać biegu przedawnienia, gdy upłynął już termin do określenia zobowiązania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie skarżący wniósł o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Sądem z uwzględnieniem kosztów adwokackich i opłaty skarbowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy i podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r, Nr 222, poz. 1629) przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Organ stwierdził, ze powołany przepis jest przepisem intertemporalnym i uzasadnia zastosowanie 20% stawki podatku od omawianej umowy darowizny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zarzuty zawarte w skardze nie są zasadne. Wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2004 Nr 142, poz. 1514 z późń. zm.), obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Ponadto z art. 6 ust. 4 tej ustawy wynika, że w sytuacji, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Znowelizowany przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie, a to wobec treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2006 nr 222 poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z kolei art. 3 ust. 2 tej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. stanowi, ze przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Podobnie również z art. art. 3 ust. 3 tej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. stanowi, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Trafnie w konsekwencji organy podatkowe zastosowały przepis art. 15 ust. 4 o podatku od spadków i darowizn. Z przepisu tego wynika bowiem, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn od darowizny dokonanej w 2001 roku powstał w dniu 7 maja 2008 r. tj. w dniu powołania się przez podatnika (skarżącego) na powyższą darowiznę - przed organem podatkowym. Dlatego zarzut przedawnienia jest bezzasadny. Zarzutu przedawnienia nie mogą też wesprzeć twierdzenia strony skarżącej o naruszeniu art. 21 §1 pkt 2 w związku z art. 68 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż zgodnie z art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późń. zm) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z kolei art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w §1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro w niniejszej sprawie, co już wcześniej wykazano obowiązek podatkowy postał w dniu 7 maja 2008 r. brak jest jakichkolwiek podstaw do formułowania zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o regulacje Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wywodów skargi w przedmiocie regulacji cywilnoprawnych, wyjaśnić należy, iż przepisy ustaw podatkowych należy stosować niezwykle ściśle z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Jeżeli konkretne instytucje prawne (w tym dotyczące przedawnienia) są w nich uregulowane w sposób szczególny, to brak jest podstaw do dokonywania analogii do prawa cywilnego (jak wskazuje strona do art. 123 i 124 kodeksu cywilnego). Zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w zakresie darowizny oraz przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej należny podatek zostały bowiem uregulowane w sposób szczególny w ustawie o podatku od spadków i darowizn oraz w ustawie Ordynacja podatkowa. Z przepisu art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w sposób jednoznaczny wynika, że w sytuacji, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje ponownie z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny, a nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze takiej darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20 %. Pomimo więc, że skarżący otrzymał darowiznę w 2001 roku, to obowiązek podatkowy powstał w momencie powołania się przez niego na dokonanie darowizny przed organem podatkowym, co miało miejsce w dniu 7 maja 2008 r. Powyższe ustalenia powodują, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia kwestionowanego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.