I SA/Gl 109/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 20.247 (słownie: dwadzieścia tysięcy dwieście czterdzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. pełnomocnik A Sp. z o.o. w R. (dalej: "strony skarżącej") w osobie doradcy podatkowego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej także: "organu odwoławczego", "organu celno-skarbowego") z dnia [...] r. nr [...]. Rozstrzygnięciem tym organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję własną z dnia [...]r., nr [...], w ramach której ustalił stronie skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za października 2019 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie upoważnienia z dnia 10 stycznia 2020 r. w stosunku do strony skarżącej wszczęto i przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Poczynione w ramach niej ustalenia zostały zaprezentowane w wyniku kontroli z dnia [...]r. nr [...]. Organ celno-skarbowy stwierdził, że strona skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia [...]r. nr [...], wystawionej przez B Sp. z o.o. Dotyczyła ona transakcji dokonanej w ramach zawartego przez stronę skarżącą z wystawcą ww. faktury aktu notarialnego z dnia [...]r., Rep. [...]. Na podstawie tego ostatniego dokumentu strony zawarły umowę sprzedaży - za cenę [...] zł brutto (w tym podatek VAT wynoszący [...] zł, obliczony według stawki 23%) - nakładów poczynionych na nieruchomościach składających się z działek o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] (wobec P.M., wartość [...] zł) oraz działek o numerach [...], [...] (wobec M.M. i J.L., wartość [...] zł). Wśród znajdujących się w akcie notarialnym oświadczeń znalazło się uznanie długu przez P.M. w stosunku do B Sp. z o.o. w wysokości [...] zł netto z tytułu nakładów poczynionych na nieruchomość złożoną z działek ewidencyjnych nr [...], [...], [...] (hala nr [...]), jak również uznanie długu przez małżonków M.M. i J. L. oraz P.M. w stosunku do ww. spółki z tytułu nakładów w kwotach [...] zł oraz [...] zł netto, poczynionych odpowiednio na halę nr [...] (działki ewidencyjne o nr [...], [...], [...]) oraz halę nr [...] (działki ewidencyjne o nr [...], [...], [...]). Wartość rynkową odnośnych nieruchomości rzeczoznawca majątkowy - zgodnie z treścią analizowanego kontraktu - określił w wysokości [...] zł. W dokumentującej przedmiotową operację fakturze z dnia [...] r. jako przedmiot wskazano więc usługę przeniesienia poczynionych na nieruchomościach nakładów o wartości netto [...] zł oraz podatku VAT [...] zł. W wyniku kontroli celno-skarbowej ustalono jednak, że w rzeczywistości była to czynność zobowiązująca, polegająca na przeniesieniu roszczenia o zwrot nakładów, niebędąca usługą i tym samym niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczono przy tym, że sprzedaż wierzytelności stanowiącej roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na cudzą nieruchomość nie przenosi prawa własności samych nieruchomości. Roszczenie o zwrot nakładów jest przy tym prawem majątkowym, które może podlegać dalszej odsprzedaży niezależnie od nieruchomości. Jednocześnie uznano, że przeniesienie roszczenia na mocy aktu notarialnego z dnia [...]r. nie nastąpiło za wynagrodzeniem, co wyklucza przyjęcie zaistnienia usługi w rozumieniu przepisów kształtujących podatek od towarów i usług. W konsekwencji rzeczona faktura nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku ze stwierdzeniem w wyniku kontroli celno-skarbowej zawyżenia podatku naliczonego wykazanego do odliczenia na kwotę [...] zł strona skarżąca złożyła w dniu 12 czerwca 2020 r. korektę deklaracji VAT-7(20) za październik 2019 r., w której usunęła zaistniałe nieprawidłowości. Korektę tę organ celno-skarbowy uwzględnił w postanowieniu z dnia [...]r. nr [...], natomiast w piśmie z dnia 3 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. potwierdził uiszczenie przez stronę skarżącą kwoty zwrotu wynikających z korekty należności wraz z odsetkami. Na podstawie postanowienia organu celno-skarbowego z dnia [...]r. nastąpiło przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z nieprawidłowości stwierdzonych w przeprowadzonej kontroli. Po jego przeprowadzeniu organ podatkowy wydał w dniu [...]r. decyzję, na mocy której ustalił stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za października 2019 r. w wysokości [...] zł, według stawki dwudziestoprocentowej. Od wydanego w pierwszej instancji rozstrzygnięcia pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołanie. Wyraził w nim przekonanie, że przepisy kształtujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały w niniejszej sprawie zinterpretowane w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz nieadekwatnie do celów rzeczonej instytucji, co skutkowało ich niezasadnym zastosowaniem. Wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiło przy tym efekt nieuwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy i wybiórczej analizy stanu faktycznego, z pominięciem elementów przemawiających na korzyść strony skarżącej, takich jak dochowanie należytej staranności, działanie w zaufaniu do organów władzy publicznej w zakresie rozliczenia podatku VAT czy też brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa w związku z dokonaną korektą deklaracji. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej okoliczności te powinny były zostać wzięte pod uwagę, aby uniknąć naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności. W odwołaniu zwrócono uwagę, że sankcja dodatkowego zobowiązania pieniężnego ma - zgodnie zamysłem ustawodawcy - znaczenie przede wszystkim prewencyjne, zmierzające do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Celem przepisu nie jest jednak zwalczanie "zwykłych" nieprawidłowości w rozliczenia, które stanowią rezultat błędu lub niepewności co do prawa, lecz powstrzymanie oszustw i wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonywanych w ramach działalności przestępczości zorganizowanej. Z powołaniem na prawo oraz orzecznictwo unijne podniesiono następnie, że możliwość nałożenia dodatkowych obowiązków podatkowych musi być oceniana przez pryzmat zasady proporcjonalności. W tym kontekście wskazano, że regulacja kształtująca dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie uwzględnia w żaden sposób zamiaru podatnika, w efekcie czego stosowanie tego przepisu zgodnie z jego literalnym brzmieniem - w sytuacjach np. błędnego zastosowania się do powszechnie znanej praktyki interpretacyjnej - oznaczałoby przyjęcie opresyjnego, a nie prewencyjnego charakteru sankcji. Wobec tego nakładanie dodatkowego zobowiązania we wszystkich przypadkach, gdy doszło do zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku, nawet gdy został on w istocie zapłacony przez inny podmiot lub nie doszło do zwrotu nadwyżki, jest zdaniem strony skarżącej środkiem nieodpowiednim do osiągnięcia celu w postaci zwalczania przestępczości podatkowej i wykracza poza to, co niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. W tym kontekście zwrócono uwagę, że prymat wykładni językowej przepisów nie ma charakteru bezwzględnego i w sytuacji rażąco niesprawiedliwych i irracjonalnych jej rezultatów należy oprzeć się na wykładni systemowej lub funkcjonalnej. W dalszej części odwołania podniesiono, że strona skarżąca działała w dobrej wierze oraz w zaufaniu do organów podatkowych, przyjmując zgodnie z obecnymi w obrocie prawnym interpretacjami podatkowymi, że w przypadku operacji przeniesienia nakładów nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego, lecz do przeniesienia uprawnienia i tym samym przekazania prawa do ulepszeń poniesionych na cudzą rzecz. Ponieważ w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czynności tej nie sposób uznać za dostawę towarów. Nakład jest jednak prawem mogącym stanowić przedmiot obrotu gospodarczego, w konsekwencji czego odpłatna czynność zbycia ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, które powinno zostać opodatkowane według stawki 23%. W rezultacie zarysowanej wyżej wykładni nastąpiło wystawienie i rozliczenie zakwestionowanej przez organ celno-skarbowy faktury. Nadto zauważono, że w wyniku rzeczonego rozliczenia zachowana została również neutralność, gdyż kontrahent strony skarżącej wykazał podatek VAT należny od transakcji, natomiast strona skarżąca odliczyła ten podatek jako nabywca. Żadna z czynności w ramach umowy stanowiącej podstawę wystawienia faktury nie miała przy tym na celu obejścia prawa ani też takim obejściem nie skutkowała. W celu uniknięcia długotrwałego sporu strona skarżąca zaakceptowała jednak ustalenia organu celno-skarbowego i zrezygnowała z odliczenia podatku. Poniosła w związku z tym pełny ciężar ekonomiczny podatku, płacąc sprzedawcy całą kwotę wynikającą z faktury, co z kolei pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności. Konkludując, w odwołaniu zarzucono organowi podatkowemu, iż wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie doprowadziło do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT. W związku z tym wniesiono o uchylenie kwestionowanego aktu w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Stanowisko to zostało następnie podtrzymane w piśmie z dnia 30 października 2020 r. Po rozpoznaniu ww. środka zaskarżenia wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Wskazał przy tym, że w związku ze złożeniem przez stronę skarżącą korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za października 2019 r. brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres. Jednocześnie wobec zaistniałego stanu faktycznego organ podatkowy był zobowiązany ustalić stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z kolei w związku z tym, że w obrocie prawnym pozostaje ww. korekta deklaracji, uwzględniająca ustalenia dotyczące zawyżenia pierwotnie deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego, a zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest możliwe cofnięcie skutków prawnych korekty deklaracji złożonej na podstawie ustaleń kontroli celno-skarbowej, organ podatkowy nie ma podstaw do kwestionowania woli podatnika wyrażonej w tej korekcie. W konsekwencji nie ma możliwości dokonania merytorycznej oceny okoliczności towarzyszących zawarciu umowy z dnia [...]r. czy też sposobu rozliczenia tej transakcji na gruncie podatku VAT. W takim stanie rzeczy korekta deklaracji VAT-7 za października 2019 r., którą strona skarżąca złożyła w dniu 12 czerwca 2020 r., jako uwzględniająca ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej stanowiła wyłączną podstawę do przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. W tym kontekście organ podatkowy zauważył, że przepisy kształtujące dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT nie przewidują możliwości uznaniowego odstąpienia od jego ustalenia, zatem wydanie rozstrzygnięcia przez organ w tym przedmiocie było obligatoryjne. Równocześnie powołał się na uzasadnienie projektu ustawy, wprowadzające przedmiotową instytucję do polskiego porządku prawnego, z którego wynika, że cel regulacji stanowi poprawa ściągalności podatku od towarów i usług. Sankcja dodatkowego zobowiązania podatkowego ma przy tym przede wszystkim charakter prewencyjny, zmierzający do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie błędu w rozliczeniu pociąga bowiem za sobą obowiązek zapłacenia dodatkowego zobowiązania. W tym kontekście organ podatkowy nie przychylił się do wyrażonej w odwołaniu tezy, jakoby sankcja dodatkowego zobowiązania miała służyć jedynie zapobieganiu wyłudzeniom nienależnego podatku VAT w ramach działalności przestępczości zorganizowanej. Organ celno-skarbowy stanął na stanowisku, że omawiana regulacja nie pozostaje w sprzeczności z Konstytucją RP czy też prawem unijnym, na dowód czego przytoczył wybrane tezy orzecznicze odpowiednich trybunałów. Zwrócił uwagę, że zgodnie z intencją ustawodawcy jest ona również zgodna z zasadą proporcjonalności, a to z uwagi na cel regulacji w postaci uszczelnienia systemu podatku VAT poprzez eliminacje oszustw i nadużyć. Tymczasem państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji związanych z naruszeniem zasady wspólnego systemu podatku VAT, które uznają za odpowiednie. W ramach polskiego rozwiązania dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane co do zasady według stawki 30% stwierdzonego zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia kwoty zwrotu lub podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. W przypadku dobrowolnego skorygowania deklaracji w sposób uwzględniający ustalenia zawarte w wyniku kontroli, wysokość stawki ulega zmniejszeniu do 20%. Z kolei w razie dokonania nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego od należnego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dodatkowe zobowiązanie oblicza się według stawki 100%. Ponadto ustawa przewiduje wyjątki wyłączające konieczność ustalania dodatkowego zobowiązania, w szczególności w przypadku błędów rachunkowych i oczywistych omyłek w deklaracji. Z takiego stanu prawnego organ celno-skarbowy wyprowadził wniosek, że przepisy krajowe różnicują wysokość stawki sankcyjnej w zależności od przyczyny powstania stwierdzonych naruszeń oraz zachowania podatnika, przez co pozostają w zgodzie z unijną zasadą proporcjonalności. Końcowo organ podatkowy uznał decyzję pierwszoinstancyjną za prawidłową, gdyż wydaną na podstawie przepisów nienaruszających zasad proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Sposób zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie ocenił z kolei jako rzetelny i wyczerpujący. Pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę na ww. decyzję organu podatkowego żądając jej uchylenia w całości wraz z decyzją poprzedzającą oraz umorzenia postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: po pierwsze, naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu sankcyjnego, tj. w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz nieadekwatnie do jego celów, co doprowadziło do jego zastosowania; po drugie zaś, naruszenie przepisów postępowania, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji oraz nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu całokształtu okoliczności sprawy, wyrażające się w pominięciu okoliczności przemawiających na korzyść strony skarżącej, w tym dochowania należytej staranności i działania w zaufaniu do organów władzy publicznej, a także faktu, że w ramach rozliczenia przez nią podatku VAT nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, co doprowadziło do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady proporcjonalności i neutralności. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że oprócz literalnego brzmienia przepisu kształtującego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, istotna jest celowość i zasadność jego zastosowania. W szczególności zwrócono uwagę na prewencyjne znaczenie rzeczonej sankcji. Zauważono także, że unijna koncepcja proporcjonalności wymaga, aby zastosowane środki nie wykraczały ponad to, co jest konieczne do osiągnięcia celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, ani też nie podważały neutralności VAT. Niezbędne jest zatem uwzględnienie zwłaszcza charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja, oraz sposobu ustalania jej wysokości. W tym kontekście wyrażono pogląd, iż wymierzenie w niniejszej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 20% nie stanowi środka koniecznego i proporcjonalnego do zamierzonego celu. Podkreślono, że jakkolwiek co do zasady dodatkowe zobowiązanie podatkowe pozostaje zgodne z unijną zasadą proporcjonalności, to jednak w realiach niniejszej sprawy nastąpiła błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie odnośnej regulacji, bez uwzględnienia konkretnych okoliczności. Zaznaczono następnie, iż strona skarżąca działała w zaufaniu do organów podatkowych, które przyjmowały określone stanowisko w zakresie interpretacji przepisów, a w sprawie nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej rzeczywisty oszust podatkowy nie byłby zainteresowany ujawnianiem swoich działań w drodze autokorekty deklaracji. Z kolei brak utraty wpływów podatkowych powinien stanowić przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania rzeczonej sankcji. Przechodząc do wyjaśnienia interpretacji zastosowanej w ramach pierwotnego rozliczenia podatku od towarów i usług w skardze oświadczono, iż strona skarżąca przyjęła jako przedmiot świadczenia w ramach spornej transakcji przekazanie prawa do nakładów poniesionych na cudzą rzecz. Nakład uznano natomiast za prawo mogące stanowić przedmiot obrotu gospodarczego. Odpłatną czynność zbycia nakładów - jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy - strony transakcji sklasyfikowały jako odpłatne świadczenie usług. Stanowisko to znalazło swoje odbicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz interpretacjach podatkowych, których fragmenty zostały przytoczone w treści skargi. W konsekwencji pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że spółka działała w dobrej wierze, przyjmując za właściwe jednolite stanowisko władzy publicznej, i dochowała należytej staranności w zakresie rozliczenia podatku VAT na podstawie faktury. Następnie w skardze podniesiono, że w wyniku zakwestionowanego przez organ celno-skarbowy rozliczenia zachowana została neutralność podatku od towarów i usług, ponieważ odliczeniu przez stronę skarżącą podatku towarzyszyło wykazanie podatku należnego przez jej kontrahenta. Nie doszło zatem do powstania jakiejkolwiek korzyści lub nadużycia. Celem uniknięcia długotrwałego sporu strona skarżąca zaakceptowała jednak ustalenia kontroli, przy czym rezygnacja z odliczenia podatku skutkowała poniesieniem przez nią pełnego ciężaru ekonomicznego, wbrew zasadzie neutralności. W skardze zawarty został również wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie z uwagi na toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE") postępowanie w kwestii pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, dotyczącego zgodności krajowej regulacji kształtującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z prawem Unii Europejskiej oraz zasadą proporcjonalności. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej rozstrzygnięcie tej kwestii ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wobec czego uznał, że istnieją podstawy do zawieszenia postępowania. Do podniesionych w skardze zarzutów organ celno-skarbowy ustosunkował się w odpowiedzi na skargę z dnia 15 stycznia 2021 r. W piśmie tym wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zarazem dotychczas prezentowane stanowisko w niniejszej sprawie. W dniu 15 kwietnia 2021 r., w sprawie zarejestrowanej pod sygn. C-935/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok rozstrzygający kwestię prejudycjalną, z powodu której pełnomocnik strony skarżącej zażądał zawieszenia postępowania sądowego. Równolegle, w dniu 28 kwietnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął prawomocnie kwestię wpadkową wynikłą z zażalenia pełnomocnika strony skarżącej na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału tut. Sądu z dnia 23 lutego 2021 r. o wezwaniu do uzupełnienia wpisu sądowego od skargi, oddalając wniesiony środek zaskarżenia. Ponieważ w dacie zwrotu akt przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne zostało już przez TSUE rozpoznane, wniosek pełnomocnika strony skarżącej uznano za bezprzedmiotowy, co uzasadniało wydanie w dniu 7 czerwca 2021 r. postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania. W dniu 15 lipca 2021 r. do tut. Sądu wpłynęło drogą elektroniczną pismo pełnomocnika strony skarżącej z tej samej daty, stanowiące prezentację dodatkowego stanowiska w niniejszej sprawie. W jego treści dla potwierdzenia słuszności dotychczas podnoszonej argumentacji powołano się na ww. rozstrzygnięcie TSUE. Przytoczono także szereg fragmentów uzasadnień wyroków krajowych sądów administracyjnych, uwzględniających stanowisko Trybunału w kontekście stosowania sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie których podtrzymano podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności w VAT. Na treść pisma z dnia 15 lipca 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej powołał się w trakcie rozprawy, którą w niniejszej sprawie przeprowadzono w dniu 22 lipca 2021 r., wskazując na istotne podobieństwo niniejszej sprawy ze stanem faktycznym w rozstrzygniętej przez TSUE sprawie C-935/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana w oparciu o regulację, której zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym nie zasługuje na aprobatę z perspektywy ugruntowanej w prawie Unii Europejskiej zasady proporcjonalności, co w dalszej konsekwencji przesądza o jej wadliwości. W niniejszej sprawie organ celno-skarbowy zakwestionował prawidłowość obniżenia przez stronę skarżącą kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury, która stwierdzała dokonanie transakcji sprzedaży nakładów poniesionych na cudzych nieruchomościach. O ile strony spornej umowy zakwalifikowały przedmiotową operację jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o tyle w ocenie organu podatkowego była to czynność zobowiązująca, prowadząca do transferu roszczenia o zwrot nakładów -tj. prawa majątkowego stanowiącego przedmiot obrotu niezależnie od nieruchomości, których nakłady dotyczyły - co wykluczało ujęcie transakcji w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług. Istota problemu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy ustalenie stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2019 r. według stawki dwudziestoprocentowej, umotywowane nieprawidłowością stwierdzoną w wyniku kontroli celno-skarbowej, było zasadne. Strona skarżąca powołała się bowiem na występujące w stanie faktycznym okoliczności, których nieuwzględnienie w ramach zaskarżonej decyzji podważa zgodność działania organu podatkowego z prawem wspólnotowym. Przed przystąpieniem do analizy meritum sprawy wypada na wstępie przywołać podstawowe przepisy proceduralne znajdujące zastosowanie w realiach badanego postępowania podatkowego. W tym kontekście należy stwierdzić, że kontrola celno-skarbowa w analizowanej sprawie została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa o KAS"). Art. 82 ust. 1 przywołanej regulacji wiąże zakończenie czynności kontrolnych z obowiązkiem sporządzenia - co do zasady - wyniku kontroli, którego doręczenie kończy kontrolę celno-skarbową. Jest on sporządzany przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o ile kontroli nie przejmie Szef Krajowej Administracji Skarbowej (por.: art. 82a). Jak stanowi art. 82 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. W przypadku uwzględnienia przez organ złożonej w tym trybie korekty deklaracji, art. 83 ust. 2 ustawy o KAS obliguje organ celno-skarbowy do doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu tej korekty, a także do przesłania go do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego. Niezależnie od tego, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 in principio ustawy o KAS następuje jej przekształcenie w postępowanie podatkowe m. in. wówczas, gdy organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Przekształcenie to następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu niezaskarżalnego postanowienia (por.: ust. 3). Co istotne, w tym przypadku zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji dokonuje się w postanowieniu o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (por.: ust. 3a). Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji (por.: ust. 4). W niniejszej sprawie wynik kontroli z dnia [...]r., stwierdzający nieprawidłowość zaistniałą w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez stronę skarżącą za październik 2019 r., został odebrany osobiście przez jej pełnomocnika w dniu [...]r. Z kolei złożenie korekty deklaracji VAT-7 za sporny miesiąc nastąpiło w dniu 12 czerwca 2020 r., a zatem z zachowaniem czternastodniowego terminu przewidzianego w ustawie o KAS na dokonanie tej czynności. W dniu [...]r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej, w którym zawarł zawiadomienie o uwzględnieniu rzeczonej korekty deklaracji. Od strony proceduralnej czynności poprzedzające wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe uznać można zatem za zgodne z dyspozycjami zawartymi w przepisach ustawy o KAS. Pozwala to w następnej kolejności skoncentrować rozważania na merytorycznych aspektach niniejszej sprawy. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało oparte przede wszystkim na art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.t.u."), który stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei zgodnie z ust. 2 pkt 1 przywołanego wyżej artykułu, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontro celo skarbowej, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wreszcie w myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u., przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (por.: pkt 1); w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami bądź nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (por.: pkt 2); w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (por.: pkt 3). Dokonując wykładni przytoczonej wyżej regulacji, należy mieć na uwadze okoliczność, że w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W rezultacie każdy sąd krajowy zobowiązany jest do stosowania - w ramach swojej jurysdykcji - prawa unijnego w całości, z uwzględnieniem ochrony praw przyznawanych jednostce przez system unijny. W razie sprzeczności jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego z prawem unijnym - niezależnie od tego, w jakim akcie prawnym i w jakiej dacie został wprowadzony - sąd pozostaje zobowiązany do odmowy jego zastosowania. Taki stan rzeczy jest konieczny dla zachowania pełnej efektywności i skuteczności prawa unijnego (por.: wyrok Trybunału z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA), a wynika z zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, której wyinterpretowanie przez TSUE nastąpiło po raz pierwszy w wyroku z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie Costa przeciwko Enel, i ma charakter absolutny, odnosząc się zarówno do aktów prawa wspólnotowego pierwotnego, jak i wtórnego. Art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004, zał. nr 2 do nru 90, poz. 864; dalej w skrócie: "TFUE") kształtuje właściwość Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Postępowanie to stanowi formę współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por.: wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., 16/65, EU:C:1965:117). W literaturze specjalistycznej poświęconej prawu Unii Europejskiej przyjmuje się zarazem, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes, uzyskując przy tym w istocie charakter precedensowy. Wynika to z faktu, że wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami (por.: P. Dąbrowska–Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] A. Wróbel (red.), Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405). Przyjęcie przez sąd krajowy interpretacji odmiennej od wyrażonej w orzeczeniu TSUE uznać należy więc za niedopuszczalne, gdyż skutkowałoby to zawłaszczeniem przez ten sąd wyłącznej kompetencji Trybunału do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE mogłoby wiązać się z odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., [...], C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z 13 stycznia 2004 r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., [...], 106/77, EU:C:1978:49). Przedstawiona w wyrokach Trybunału wykładnia pozostaje zatem wiążąca dla sądów krajowych. Stanowisko TSUE w odniesieniu do kwestii nakładania na podatników sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19. Jakkolwiek stan faktyczny w sprawie, na kanwie której doszło do rozstrzygnięcia rzeczonej kwestii prejudycjalnej, nie jest identyczny ze stanowiącym przedmiot rozważań w ramach niniejszego postępowania, to jednak wyekstrahowane przez TSUE wnioski dotyczące regulacji składających się na podstawę prawną zaskarżonej decyzji mają charakter uniwersalny i winny być uwzględnione w przedmiotowej sprawie. Wyjściowo trzeba zauważyć, że wystosowujący pytanie prejudycjalne Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powziął wątpliwości, czy stosowanie sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług wyniknęła z błędu podatnika, który jednak nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, pozostaje w zgodzie z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT oraz czy jest ono uzasadnione w świetle celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i uniknięciu oszustw podatkowych. Wskazany problem stanowi również kluczowe zagadnienie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. We wskazanym wyroku TSUE zauważył, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwo podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.S.A., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania tej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). TSUE zwrócił następnie uwagę, iż art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, w ocenie Trybunału, w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zdaniem TSUE sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Finalnie Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zawarta w art. 112b u.p.t.u. regulacja nie przewiduje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji, względnie miarkowania jej wysokości, w zależności od tego, z jakich przyczyn wyniknęły nieprawidłowości popełnione przy rozliczaniu podatku. W szczególności ustawa nie pozwala w żaden sposób różnicować sytuacji podatnika, który uchybił przepisom w wyniku błędu, od nieprawidłowości stanowiących efekt oszustwa. Na jej podstawie organy podatkowe są zobligowane do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wyszczególnionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., niezależnie od powodów takiego stanu rzeczy. W konsekwencji sankcja dodatkowego zobowiązania podatkowego, stosowana w sposób ściśle zobiektywizowany, bez uwzględnienia realiów konkretnej sprawy, przybiera w takich jak rozpoznawany w niniejszej sprawie przypadek charakter raczej opresyjny niż prewencyjny, pozostając środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej. W realiach sprawy rozpoznawanej w ramach niniejszego postępowania odnotować należy szereg okoliczności szczególnych, których uwzględnienie przy ustaleniu i wymiarze dodatkowego zobowiązania podatkowego stronie skarżącej byłoby wskazane z perspektywy unijnej zasady proporcjonalności rozumianej zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., a których badania art. 112b u.p.t.u. w ogóle nie przewiduje. Przede wszystkim wymaga zauważenia, że uznanie przez strony analizowanej umowy sprzedaży za przeniesienie nakładów opodatkowane podatkiem VAT stanowiła rezultat przeświadczenia, iż czynność ta stanowi usługę w rozumieniu podatku od towarów i usług. W ramach niniejszego postępowania Sąd nie rozstrzygał w przedmiocie materialnej prawidłowości takiej kwalifikacji. Istotna z perspektywy oceny zasadności wymierzenia dodatkowego zobowiązania pozostaje natomiast okoliczność, że przyjęte przez stronę skarżącą stanowisko znajduje oparcie w wykładni obecnej w licznych interpretacjach podatkowych, na których treść pełnomocnik strony skarżącej powoływał się w toku niniejszego postępowania. W szczególności warto w tym miejscu wskazać m. in. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., opatrzoną znakiem [...], w której stwierdzono, iż "(...) przeniesienie nakładów poniesionych na obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który dysponuje pewnym prawem w postaci nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ma tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy". Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ramach interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. o numerze [...], wskazując, że "z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu". Zestawiwszy czynność zbycia nakładów na cudzym gruncie z definicjami zawartymi w przepisach kształtujących podatek VAT, wskazany organ doszedł następnie do wniosku, iż należy je zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Także Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak [...] uznał, iż "odpłatna czynność zwrotu nakładów (jako prawa majątkowego), jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy". Z kolei w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. o znaku [...] uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, z czego wynika w dalszej kolejności prawo do odliczeń całej kwoty podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów na nieruchomość na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W takim stanie rzeczy powołanie się przez stronę skarżącą na obecną w praktyce organów podatkowych wykładnię, w związku z brakiem w analizowanym stanie faktycznym okoliczności, które wskazywałyby na intencję dokonania oszustwa podatkowego, pozwala na przyjęcie, iż w ramach zakwestionowanej transakcji nie doszło do intencjonalnego naruszenia przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług za sporny okres. Nie sposób zarazem zarzucić stronie skarżącej niestarannego podejścia do kwestii rozliczeń podatkowych, jeżeli za ich poprawnością przemawiały liczne interpretacje, niezależnie od tego, że finalnie okazały się one nietrafne. Uchybienia, w związku z którymi nastąpiło ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie powstały więc z winy strony. Ponadto na marginesie warto wspomnieć, że zaprezentowane wyżej oraz podobne w swych konkluzjach rozstrzygnięcia organów podatkowych dostępne są m. in. w fachowej bazie wiedzy prawniczej LEX i pozostają oznaczone jako "aktualne", co w całokształcie okoliczności zaistniałych wokół weryfikacji prawidłowości przyjętego stanowiska w niniejszej sprawie mogło stanowić dodatkową okoliczność sprzyjającą powstaniu u starannie postępujących stron transakcji usprawiedliwionego przekonania co do poprawności przyjętych założeń odnośnie charakteru czynności odpłatnego zbycia nakładów. Dalsza analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż nieprawidłowości stwierdzone przez organ celno-skarbowy zostały przez stronę skarżącą przyznane i usunięte, zarówno jeśli chodzi o formalną korektę deklaracji podatkowej, jak i dokonanie niezbędnych rozliczeń fiskalnych z urzędem skarbowym wynikających z owej korekty. Strona skarżąca dokonała konwalidacji swoich czynności dobrowolnie, w sposób zgodny z analizowaną wyżej procedurą, na każdym etapie w pełni współpracując z organem celno-skarbowym. W rezultacie doprowadzono do stanu zgodnego z prawem. Jednocześnie Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczerbku w związku z jej działaniami. Jeśli przyjąć, że sankcja dodatkowego zobowiązania podatkowego, oprócz przeciwdziałania oszustwo podatkowym, służy również poprawie ściągalności VAT oraz wpływaniu na rzetelne wypełnianie deklaracji i dokonywanie ewentualnych korekt, to zasadnym wydaje się stwierdzenie, iż ten cel regulacji również nie uzasadnia jej uskutecznienia w realiach rozpatrywanego przypadku. Skoro bowiem nie doszło do uszczerbku w zakresie wpływów podatkowych w podatku od towarów i usług ani wskutek stwierdzonych uchybień, ani w związku z ich następczym skorygowaniem przez stronę skarżącą, to wymierzenie sankcji z art. 112b u.p.t.u. nie może osiągnąć efektu w sferze ściągalności, a jedynie skutkuje uzyskaniem przez Skarb Państwa dodatkowego przysporzenia o znacznej wartości, której nie sposób uznać za adekwatną z punktu widzenia rodzaju i stopnia sankcjonowanych uchybień. Mając na względzie postawę strony skarżącej, niezawiniony charakter zaistniałych naruszeń w związku z oparciem swojego sposobu kwalifikacji transakcji na podstawie rozpowszechnionej w praktyce organów podatkowych wykładni, jak również fakt, że czynności zostały konwalidowane w trybie prawem przewidzianym, w dodatku bez jakichkolwiek strat po stronie fiskusa, Sąd uznał, że zasadniczy – prewencyjny - cel regulacji zawartej w art. 112b u.p.t.u. został w niniejszej sprawie osiągnięty już na etapie kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji krok nieadekwatny i nieproporcjonalny z perspektywy ogólnych zasad prawa wspólnotowego stanowiło w takiej sytuacji ustalenie stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obniżając stawkę z 30% do 20%, organ celno-skarbowy uwzględnił tylko jedną okoliczność łagodzącą - w postaci skorygowania przez stronę skarżącą nieprawidłowości po zakończeniu kontroli - spośród całej gamy tego rodzaju przesłanek występujących w analizowanym stanie faktycznym. Poza zakresem rozważań organu celno-skarbowego pozostały natomiast pozostałe wyszczególnione powyżej kwestie, które powinny były zostać wzięte pod uwagę, aby uznać rozstrzygnięcie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za realizujące unijny postulat proporcjonalności. Zaprezentowane wyżej okoliczności należy uznać za przesądzające o nieprawidłowości kontrolowanej decyzji, którą wydano z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie art. 112b u.p.t.u. w sposób niezgodny z nadrzędnym względem regulacji krajowych prawem wspólnotowym. Taki stan rzeczy uczynił koniecznym orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W przedmiocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. i w związku z uwzględnieniem skargi zasądził na rzecz strony skarżącej od organu, który wydał zaskarżoną decyzję, kwotę 20.247 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na tę sumę składają się: wpis od skargi w kwocie 9.430 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 10.800 zł - zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.