I SA/Gl 1091/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S.B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 czerwca 2023 r. nr SKO.F/41.4/433/2023/9212 w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 12 czerwca 2023 r., znak SKO.F/41.4/433/2023/9212, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta C. (dalej jako Prezydent Miasta, organ I instancji) w przedmiocie nałożenia na S.B. (dalej jako strona, skarżący) kary porządkowej w wysokości 2.500 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 570). Stan sprawy: Dnia 25 maja 2022 r. do organu I instancji wpłynęła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotycząca nieruchomości strony położonej przy ul. [...] w C., w której wskazano budynki mieszkalne po powierzchni użytkowej 1515,40 m2, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 324,90 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 108m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 1794 m2. Organ I instancji pismem z 26 października 2022 r. (doręczonym 9 listopada 2022 r.) wezwał stronę do: 1) przedłożenie ewidencji środków trwałych, a w przypadku niewprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, wyjaśnienie w jaki sposób jest ona ujmowana w księgach rachunkowych, 2) wyjaśnienia czy podatnik ujmuje wydatki na utrzymanie nieruchomości w kosztach działalności gospodarczej, 3) wyjaśnienia, w jaki sposób wykorzystywana jest wskazana nieruchomość, w tym czy ww. nieruchomość jest przedmiotem oferty handlowej np. czy jest przedmiotem najmu krótko lub długoterminowego; jeżeli nieruchomość stanowi przedmiot najmu wezwano do przedłożenia umów najmu, 4) wskazania wybranej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że lokale znajdujące się na danej nieruchomości są przedmiotem najmu oraz, że umowy najmu obejmują dane osobowe chronione oraz zawierają dane handlowe, które stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa, że nie znajduje związku pomiędzy ewidencją środków trwałych a podatkiem od nieruchomości. Strona wskazała również, że nie znajduje podstaw do opodatkowania nieruchomości stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż forma opodatkowania działalności strony nie ma żadnego znaczenia dla wysokości podatku i jak wynika z przedstawionych dokumentów jedynie część budynku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i tylko w takim zakresie powinna podlegać opodatkowaniu oraz, że istotne znaczenie powinien mieć fakt rzeczywistego wykorzystania budynku a nie to, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ stwierdzając, że podatnik nie złożył wymaganych dokumentów a jego wyjaśnienia nie wyczerpują odpowiedzi na zadane pytania, wezwaniem z 29 grudnia 2022 r. (doręczonym 9 stycznia 2023 r.) zobowiązał stronę do wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących przedmiotowej nieruchomości, czyli 1) ewidencji środków trwałych, a w przypadku niewprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, wyjaśnienie w jaki sposób jest ona ujmowana w księgach rachunkowych. 2) czy podatnik ujmuje wydatki na utrzymanie nieruchomości w kosztach działalności gospodarczej, 3) oraz w jaki sposób wykorzystywana jest wskazana nieruchomość, w tym czy ww. nieruchomość jest przedmiotem oferty handlowej np. czy jest przedmiotem najmu krótko lub długoterminowego. Jeżeli nieruchomość stanowi przedmiot najmu, o przedłożenie umów najmu. W wezwaniu organ podatkowy wyjaśnił podatnikowi podstawy swojego żądania, wskazując że wezwanie jest niezbędne w celu zbadania związku nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz prawidłowego opodatkowania przedmiotowej nieruchomości zgodnie ze stanem faktycznym. W piśmie z 16 stycznia 2023 r. podatnik poinformował, iż podtrzymuje swoje wszystkie dotychczasowe wyjaśnienia oraz stanowisko zaprezentowane we wcześniejszych pismach kierowanych do organu podatkowego. W konsekwencji organ I instancji nałożył na stronę karę porządkową z powodu nieprzedłożenia żądanych dokumentów i złożenia wyjaśniań. SKO rozpatrując zażalenie strony na to postanowienie powołało się na orzecznictwo NSA, z którego wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., II FSK 883/13). Organ wskazał również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, z którego wynika, że samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie przesądza jeszcze opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Celem ustawodawcy było nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Z kolei w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność ustalenia występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji zdaniem SKO w rozpatrywanej sprawie jednym z podstawowych dowodów było uzyskanie od podatnika ewidencji środków trwałych i wyjaśnień co do zaliczania kosztów związanych z przedmiotami opodatkowania do działalności gospodarczych oraz co do faktycznego wykorzystania nieruchomości. Dotyczy to zwłaszcza problematycznego ustalenia charakteru najmu, który w podatku dochodowym może być rozliczany jako część działalności gospodarczej lub jako inny przychód - wybór należy do podatnika. W konsekwencji skierowane do podatnika wezwania były prawidłowe, a brak ich wykonania dawał podstawę do nałożenia kary porządkowej. Jej wysokość zdaniem SKO nie była dowolna, a organ podatkowy nie przekroczył w tym zakresie granic uznania administracyjnego. Nadal też podatnik nie przedłożył wymaganych dokumentów i wyjaśnień, kwestionując swój obowiązek, mimo że organ podjął próby wyjaśnienia mu obowiązującego stanu prawnego. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie kierowanie się przez organ II instancji zasadą prawdy obiektywnej, a w szczególności niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 121 OP, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej, w szczególności poprzez nieuwzględnienie podniesionych przez skarżącego zarzutów i wyjaśnień; - art. 127 OP poprzez niezachowanie na gruncie niniejszej sprawy zasady dwuinstancyjności i nieprawidłowe rozważenie przez organ II instancji okoliczności podniesionych przez skarżącego w zażaleniu, a także podniesionych na wcześniejszych etapach postępowania, a których prawidłowe rozważenie rzutowałoby na ocenę prawidłowości postępowania organu podatkowego, a także poprzez brak odpowiedniej analizy sprawy przez organ II instancji i samodzielnych ustaleń; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 OP poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, gdy postanowienie to powinno zostać uchylone a postępowanie umorzone; - art. 262 § 1 pkt 2 oraz z 2a OP poprzez niezasadne ukaranie karą porządkową mimo złożonych wyjaśnień oraz braku niezbędności dalszych wyjaśnień; - art. 262 § 1 pkt 3 OP poprzez brak miarkowania i wyjaśnienia na jakich przesłankach oparł się organ wymierzając karę w tej wysokości. W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżący zwrócił uwagę na zasadę dwuinstancyjności postępowania, która powoduje konieczność zbadania sprawy przez organy obu instancji, a nie jedynie na skontrolowaniu decyzji Prezydenta Miasta przez SKO. Jego zdaniem organy nie podjęły wszystkich przewidzianych prawem czynności celem odtworzenia stanu faktycznego w sprawie. Uzasadnienie postanowienia SKO stanowi powtórzenie stanowiska organu I instancji. Wynika zeń, że SKO nie przeprowadziło własnego postępowania w sprawie. Podatnik odpowiadał na każde wezwanie organu. To, że przedłożone dokumenty nie spełniają oczekiwań prowadzącego postępowanie i nie pasują do koncepcji organu jest całkowicie odmiennym zagadnieniem. Ocena tych wyjaśnień i dokumentów winna się znaleźć w ewentualnej decyzji a nie w karze porządkowej. Zdaniem skarżącego w sprawie nie ma podstaw do tego aby nie stosować dyspozycji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie przez budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Charakter lokali jest znany organowi I instancji nic w tej materii nie zmieniło się od kilku lat. Nie zmieniła się także ustawa, natomiast pojawiły się nowe orzeczenia, które potwierdzają stanowisko strony a jednocześnie wskazują na bezsensowność postępowania organu. Zastrzeżenia skarżącego wzbudziło również nałożenie kary w świetle przepisów art. 196 oraz 199 OP. Organ podatkowy nie pouczał strony o przysługujących jej prawach a tym samym naruszył jej prawdo do odmowy składania wyjaśnień w tej sprawie. Skarżący zwrócił uwagę na wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 512/21, z którego wynika, że zakres informacji do jakich udzielenia został wezwany skarżący pod groźbą zastosowania środka przymusu, wykraczał poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień. Organ, mając na uwadze ograniczony materiał dowodowy, powinien był skarżącego przesłuchać, a nie zastępować dowodu z jego zeznań próbą uzyskania informacji wymuszonych pod rygorem nałożenia kary porządkowej za bezpodstawną odmowę złożenia wyjaśnień. Skarżący zarzucił też brak miarkowania kary. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (tak B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w Komentarzu do ppsa w systemie LEX). W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (tak NSA w wyroku z 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA (7) z 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. Przytoczenie tych argumentów jest istotne z tego punktu widzenia, że przedmiotem sporu w postępowaniu podatkowym pomiędzy skarżącym i organem I instancji jest opodatkowanie będących w jego władaniu nieruchomości. Organ wzywając do przedłożenia określonych dokumentów i złożenia wyjaśnień zmierzał do ustalenia, czy nieruchomość skarżącego jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, czy jest wykorzystywana w tej działalności, czy też stanowi jego majątek osobisty. Skarżący zaś powołując się na charakter nieruchomości wywiódł, że winna ona być opodatkowana inną stawką niż ta, która jest właściwa dla nieruchomości związanych lub wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Sąd na etapie badania zasadności nałożenia kary porządkowej zdaje sobie sprawę z istoty sporu, zna poglądy orzecznictwa na ten temat, w tym również te najnowsze, wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak sporu tego nie może rozstrzygnąć w niniejszej sprawie. Przedmiotem skargi jest bowiem zasadność nałożenia kary porządkowej, a nie ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 155 § 1 OP, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W myśl z kolei art. 262 § 1 pkt 1 i 2 OP, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową (...). Owszem, od istoty sporu co do stawki podatkowej nie można uciec, wszak podstawą nałożenia kary porządkowej jest bezzasadność odmowy uczynienia zadość wezwaniu organu podatkowego. Za bezzasadną odmowę przyjmuje się taką, która nie ma podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu (por. wyrok NSA z 14 lipca 2020 r., II FSK 919/20). Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. Obiektywnymi okolicznościami zwalniającymi stronę z obowiązku wykonania wezwania organu nie jest spór co do wykładni przepisów prawa materialnego. By ten spór rozstrzygnąć organ musi jednak dysponować materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie dotyczącej opodatkowania nieruchomości organ uznał za zasadne ustalenie charakteru nieruchomości i sposobu jej wykorzystania przez podatnika. Podatnik zaś nie przedstawił wszystkich żądanych danych stwierdzając, że nieruchomość, której jest właścicielem powinna podlegać opodatkowaniu niższą stawką podatkową, inną niż ta, którą płacą przedsiębiorcy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). W konsekwencji rozstrzygnięcie sporu co do istoty sprawy nie może zostać przeniesione na etap ustalania stanu faktycznego sprawy istotnego z punktu widzenia normy prawa materialnego. Jeżeli zaś ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 – dalej jako upol) posługuje się pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w art. 2 ust. 1 pkt 3 upol odnosi się do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a i b upol pozwala radzie gminy różnicować wysokość stawek podatku od nieruchomości zależnie od ich charakteru i związania lub zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, to czynienie w tym zakresie ustaleń przez organ jest uzasadnione. Zasadności tej nie pozbawia stanowisko skarżącego oparte na odmiennej wykładni prawa materialnego. Jeszcze raz należy podkreślić – Sąd nie rozstrzyga w niniejszej sprawie zasadności prezentowanych przez skarżącego i organ stanowisk co do podstawy i stawki opodatkowania. Jednak niewątpliwie czynienie ustaleń w zakresie wskazanym przez organ w wezwaniach kierowanych do skarżącego, z uwagi na przedstawione wyżej przepisy upol sprawia, że odmowa udostępnienia żądanych danych była bezzasadna. W ocenie Sądu ustawodawca w omawianym art. 262 OP położył nacisk na bezzasadność odmowy, a nie bezzasadność wezwania organu. Oznacza to, że Sąd kontrolując zasadność nałożenia kary porządkowej ocenia przede wszystkim zachowanie strony, a dopiero w dalszej kolejności zasadność samego wezwania. Skarżący zaś nieuczynienie zadość wezwaniu organu tłumaczy wykładnią prawa materialnego, która jego zdaniem prowadzi do wniosku, że posiadana nieruchomość powinna być opodatkowana niższą stawką podatkową. Na etapie czynienia ustaleń faktycznych w sprawie już próbuje przeforsować wykładnię przepisów prawa materialnego, która ma poddawać w wątpliwość zasadność czynienia ustaleń faktycznych w określonym zakresie. Jest to jego uprawnienie w postępowaniu podatkowym, jednak nie może prowadzić do tego, że organ traci możliwość ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ w niniejszej sprawie w obu skierowanych do strony wezwaniach podał, jakich danych potrzebuje i wskazał przyczyny, dla których ustalenie stanu faktycznego nieruchomości jest istotne z punktu widzenia ustawy podatkowej. Wątpliwości co do wykładni prawa materialnego w istotnym dla sprawy zakresie, co już wyżej wskazano, pojawiają się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżący nie może tego sporu rozstrzygać za organ odmawiając przedłożenia dokumentów, które były niezbędne do ustalenia związku posiadanej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ, bez ustalenia, czy nieruchomość wchodzi w skład środków trwałych, czy wydatki na utrzymanie nieruchomości są ujmowane w kosztach działalności gospodarczej, wreszcie w jaki sposób wykorzystywana jest nieruchomość, nie był w stanie zająć prawidłowego stanowiska co do zasad opodatkowania tej nieruchomości. Skarżący zaś nabył nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie są zatem zasadne podniesione w skardze zrzuty naruszenia ar.t 122, art. 121, art. 127 OP, jakoby organ nie przeprowadził postępowania w sprawie i nie uwzględnił podnoszonych przez stronę zarzutów. Uznanie za zasadne stanowiska strony co do zasad opodatkowania jej nieruchomości na tym etapie postępowania podatkowego nie było możliwe. Wszak organ dopiero gromadził materiał dowodowy w celu ustalenia sposobu wykorzystania nieruchomości skarżącego. Spór co do podstawy opodatkowania i zastosowanej stawki podatkowej zostanie rozstrzygnięty dopiero w decyzji organu podatkowego, a nie na etapie odmowy przedłożenia żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień. Jeżeli skarżący obawiał się ujawnienia danych osobowych najemców, lub tajemnicy przedsiębiorstwa, to miał możliwość przedłożenia zanonimizowanych kopii umów, o które wzywał organ. Nie ma racji skarżący twierdząc, że organ naruszył art. 262 OP poprzez ukaranie skarżącego w sytuacji, w której dalsze wyjaśnienie wskazywanych przez organ kwestii nie ma znaczenia dla sprawy. Jak już wyżej wskazano, ocena stanowiska strony zostanie dokonana w decyzji organów podatkowych obu instancji. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie zachodziły wątpliwości co do treści przepisów prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego postanowienia. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 196 i art. 199 OP, jakoby organ nie pouczył strony o prawie do odmowy składania wyjaśnień. Przede wszystkim art. 199 OP stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Przepis ten należy odróżnić od art. 155 § 1 OP, który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. To wezwanie z art. 155 OP obwarowane jest karą porządkową, w przypadku nieuczynienia zadość wezwaniu. Gdyby tak było, jak tego chce skarżący, że strona zawsze może odmówić przedstawienia dokumentów powołując się na art. 199 OP, prowadzenie kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego byłoby niemożliwe. Odnosząc się do kwestii miarkowania wysokości kary porządkowej, organ zajął prawidłowe stanowisko co do jej wysokości. Przede wszystkim zdaniem Sądu, skarżący nie wskazywał na istnienie przeszkód faktycznych w uczynieniu zadość wezwaniu, lecz odmowę uzasadniał odmienną interpretacją przepisów prawa. W każdym z wezwań organ pouczył skarżącego o przyczynie wezwania i wskazał na okoliczności, jakie w jego ocenie mają znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego. Po stronie skarżącego zaś nie zachodziły żadne okoliczności usprawiedliwiające odmowę udostępnienia dokumentów żądanych przez organ. Z tego względu wysokość kary porządkowej jest adekwatna do zachowania skarżącego. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.