I SA/Gl 1092/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Ryszard Mikosz, Protokolant Anna Zarzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosło skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela. W tym ostatnim postanowieniu wierzyciel, ustosunkowując się do zarzutów skarżącej Spółki w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...], uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania objętego tym tytułem wykonawczym. W uzasadnieniu wierzyciel powołał się na regulację prawną z art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującą powstanie obowiązku podatkowego oraz płatność zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W oparciu o te przepisy wskazał, że obowiązek zapłaty zaliczek wygasa z chwilą powstania zobowiązania podatkowego, co czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zaliczkach z tą chwilą, co jednak nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowi bowiem art. 53a Ordynacji podatkowej. Wprawdzie zaliczki tracą swój byt prawny wraz z powstaniem zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, ale odsetki od zaniżonych zaliczek przedawniają się łączenie z zobowiązaiem podatkowym. W realiach tej sprawy, decyzja określająca wysokośc zobowiązania podatkwoego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oraz określająca wysokośc odsetek za zwłokę ze wplatach zaliczek na ten podatek została wydana przez organ I instancji w dniu [...]r., a decyzja organu II instancji – [...]r. i doręczona [...]r., podczas gdy termin przedawnienia upływał dopiero [...]r. (zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, ze względu na wniesienie w dniu [...]r. skargi do sadu administracyjnego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, na mocy art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 Ordynacji podatkowej. W tym stanie faktycznym i prawnym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., określone w decyzji Dyrektora Urzedu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., utrzymanej w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. było wymagalne w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nr [...]. Rozpoznający zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał powyższy pogląd wierzyciela, a nadto wskazał, że na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze z [...]r. i dokonania w dniu [...]r. zajęcia ruchomości spółki, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, co oznacza że termin przedawnienia dotychczas nie upłynął. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się ponadto do zarzutu naruszenia art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, mającego polegać – zdaniem wnoszącego zażalenie – na niedopuszczalnym naniesieniu poprawek na tytule wykonawczym. Organ wskazał, że poprawki zostały sporządzone przez podmiot uprawniony i przezeń podpisane, a służyły one prawidłowemu określeniu treści podlegającego egzekucji obowiązku. W ocenie organu tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony został zgodnie z wymogami określonymi w art. 27 powołanej wyżej ustawy. Nie naruszono też art. 26, gdyż zastosowano wzór tytułu, ustalony przez Ministra Finansów. Ustosunkowując się do ostatniego zarzutu zażalenia, a mianowicie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 10 K.p.a.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela co do zarzutów na postępowanie egzekucyjne nie stanowi zakończenia postępowania w przedmiocie tychże zarzutów, a zatem obowiązek zapoznania strony z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (lub postanowienia kończącego postępowanie) nie odnosi się do etapu zajęcia stanowiska przez wierzyciela. Z kolei zarzut naruszenia art. 106 K.p.a. jest niezasadny, albowiem kwestia wydawania postanowień w sprawie zajmowania stanowiska przez wierzyciela reguluje art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wśród przepisów K.p.k., mających zastosowanie do postanowień, art. 126 nie wymienia art. 106. Strona skarżąca postawiła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej te same zarzuty, które zawarła w zażaleniu, a mianowicie naruszenia art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., wydanego z naruszeniem art. 26 i 27 § 1 oraz art. 33 pkt 1 tej ustawy, a także naruszenie art. 10 K.p.a. w związku z pozbawieniem spółki czynnego udziału w postępowaniu zmierzającym do wydania zaskarżonego postanowienia. Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych nie tracą bytu prawnego wraz z powstaniem zobowiązania podatkowego za dany rok; odsetki od zaliczek mają charakter akcesoryjny wobec zaliczek, a zatem dzielą byt prawny zaliczek i podlegają takim samym zasadom w zakresie przedawnienia; ordynacja podatkowa i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie regulują kwestie odsetek pod podatku należnego i od zaliczek na podatek, co prowadzi do wniosku, że zobowiązanie spółki do zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. uległo przedawnieniu z końcem 2004 r., co czyni zasadnym zarzut przedawnienia w świetle art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona skarżąca ponownie wywiodła, że poprawienie tytułu wykonawczego nosi znamiona przerobienia dokumentu urzędowego, a brak przepisów zakazujących dokonania takich poprawek, nie oznacza dopuszczalności takiej praktyki, skoro dokonywanie zamian w aktach administracyjnych regulowane są szczegółowymi przepisami K.p.a. Zdaniem skarżącej, tytuł wykonawczy powinien być zwrócony, skoro zawierał braki, a nie uzupełniony przez wierzyciela. Wreszcie, odnośnie zarzutu naruszenia art. 10 K.p.a. strona skarżąca wskazała, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela następuje po przeprowadzeniu odrębnego, od rozpoznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne, postępowania, o którego wszczęciu strona nie została powiadomiona, ani też nie zapoznano jej z materiałem dowodowym, przed wydaniem tego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem, wbrew zawartym w niej wywodom, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W pierwszej kolejności odnieść się należy do merytorycznego stanowiska wierzyciela, jakie zajął on wobec zarzutu spółki, opartego na art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.), a mianowicie, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia [...]r. nr [...], a to obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r., uległ przedawnieniu. Wierzyciel, a w postępowaniu zażaleniowym – Dyrektor Izby Skarbowej w K.– dokonali interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, która doprowadziła ich do wniosku, iż zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, jest nie zaliczka, lecz podatek płatny zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do końca trzeciego miesiąca roku następnego, po roku podatkowym. Ten też termin ma decydujące znaczenie przy ustalaniu momentu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd uznał powyższy pogląd za uprawniony i mający uzasadnienie w brzmieniu powołanych w zaskarżonym postanowieniu przepisów. W szczególności trzeba podkreślić, że z chwilą powstania zobowiązani w podatku dochodowym od osób prawnych za dany rok podatkowy, zaliczki na ten podatek tracą rzeczywiście swój prawny byt. Organ podatkowy, z momentem powstania zobowiązania podatkowego, nie jest już uprawniony do orzekania o wysokości zaliczek, nie mniej – jeżeli w ramach określania zobowiązania podatkowego w wyższej niż zadeklarowana wysokości, ma uprawnienie (i obowiązek) określenie wysokości odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek. Kwestię tę uregulował ustawodawca w art. 53a Ordynacji podatkowej i z powyższego unormowania wynika iż odsetki za zwłokę od zaliczek mają charakter świadczenia akcesoryjnego względem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji pogląd, iż odnosi się do nich regulacja prawna przepisów o przedawnieniu samego zobowiązania podatkowego, jest prawidłowy i uprawniony. Ustalenia faktyczne w sprawie, co do daty wydania i doręczenia decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. i wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek, są między stronami niesporne. Strona skarżąca nie zakwestionowała także stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że na skutek podjętych czynności egzekucyjnych (zajęcie ruchomości zobowiązanego w dniu [...]r.) doszło do przerwania biegu przedawnienia. Przyjęcie więc poglądu, że przedawnienie odsetek nastąpi łącznie z przedawnieniem samego zobowiązania podatkowego, przesądza o poprawności stanowiska wierzyciela, iż do przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nie doszło. Odnośnie zarzutu, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 26 i 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, trzeba na wstępie wskazać, że zarzut ten został sformułowany dopiero w zażaleniu z dnia [...]r. na postanowienie wierzyciela z dnia [...]r., nie zaś w zgłoszeniu zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego (wniesionym [...]r.). Z tego też względu trzeba stwierdzić, że zgłoszenie zarzutu z art. 33 pkt 10 nastąpiło po terminie, określonym w art. 27 § 1 pkt 9 powyższej ustawy. Tym samym zarzut powyższy nie powinien być przedmiotem merytorycznego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do niego, naruszył zasady postępowania, nie mniej Sąd uznał iż wyjaśnienie tej kwestii stronie w uzasadnieniu postanowienia, nie mogło mieć żadnych negatywnych następstw dla strony, i ocenił iż uchybienie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy, zatem nie może stanowić jedynej podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się z kolei do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, Sąd podzielił stanowisko organu, że przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie i to nie tylko ze względu na "wpadkowy" charakter zajęcia stanowiska przez wierzyciela. Przede wszystkim trzeba wskazać, że na mocy art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym tylko wówczas, gdy przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej i tylko "odpowiednio". Oznacza to, że potrzebę stosowania przepisów K.p.a. należy oceniać także przez pryzmat tego, czy dana instytucja procesowa pozostaje w zgodzie ze specyfiką postępowania egzekucyjnego, a więc, czy jest możliwe jej stosowanie w tej procedurze. W tym kontekście wypada stwierdzić, że zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym trudno wpisuje się w prowadzenie postępowania egzekucyjnego. O ile inne zasady ogólne prawa administracyjnego znajdują pełne zastosowanie także w postępowaniu egzekucyjnym, o trudno znaleźć uzasadnienie dla bezwzględnego przestrzegania w tym postępowaniu wymogu z art. 10 K.p.a. (por. Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 196-198). Na trudność w zastosowaniu powyższej zasady wskazuje także i to, że strona skarżąca ani w zażaleniu, ani w skardze do sądu, nie wskazała w jakich to czynnościach uniemożliwiono jej wzięcie udziału, czy też z jakimi dowodami nie została zapoznana. Wreszcie, nie wskazała – w jaki sposób naruszenie zasady z art. 10 K.p.a. wpłynęło lub mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Okoliczności takich nie stwierdził też Sąd, co uzasadnia uznanie powyższego zarzutu skargi za nieuzasadniony. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).