I SA/Gl 1092/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), a także na podstawie innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji, po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego M. M. w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. M. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że podatnik zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł poprzez wykazanie sprzedaży na Allegro towarów używanych oraz rozliczenie tej sprzedaży na zasadzie VAT marża zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), podczas gdy wystawiane przez podatnika na aukcjach towary były nowe, co nie dawało podstaw do zastosowania marży tylko generowało konieczność opodatkowania na zasadach ogólnych jako sprzedaży krajowej ze stawką 23%. Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie z dniu [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., a w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz ewentualnie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w oparciu o przepis art. 229 O.p., zarzuciła naruszenie niżej wymienionych przepisów postępowania tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 190 § 2 oraz art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków, odpowiedzi administracji łotewskiej i austriackiej oraz fragmentach pisemnych odpowiedzi złożonych przez osoby kupujące na Allegro oraz odstąpienie od przesłuchania tych osób bezpośrednio z udziałem odwołującego, wskutek czego została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności poprzez pozbawienie odwołującego możliwości odniesienia się do zeznań świadków, dowodzenia swych racji, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań osób będących klientami odwołującego na Allegro, a jedynie włączenie w akta sprawy ich pisemnych odpowiedzi na wezwania organu podatkowego, a także przeprowadzenie przesłuchań D. B., T. B. i R. B. z pominięciem obecności odwołującego. Zdaniem strony organ podatkowy naruszył zasadę, w myśl której materialnoprawne wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, bowiem nie uwzględnił faktu, iż odwołujący posiada dokumenty świadczące o tym, że towar istniał i stanowił jego własność oraz, że zeznania przesłuchanych w sprawie świadków również potwierdziły tą okoliczność, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że "materiał dowodowy daje podstawy do kwestionowania ww. faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (...) wystawionych przez A, mimo, że wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków – D. B., T. B. i R. B. wskazują, że zakwestionowane transakcje gospodarcze miały miejsce, - art. 191 O.p. poprzez: 1) dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, że podatnik nie zakupił telefonów od firmy A w ramach WNT oraz nie dokonał transakcji na rzecz B Sia, a dokumentujące kupno i sprzedaż towaru faktury dotyczą czynności niedokonanych, podczas gdy zeznania świadków oraz przedstawione przez odwołującego dokumenty świadczą, iż towar został przez odwołującego zakupiony, a następnie sprzedany, 2) przyjęcie, iż odwołujący nie sprzedawał na Allegro towarów używanych, ale nowe, wskutek czego nie miał prawa do zastosowania regulacji z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. i opodatkowania towaru na zasadzie marży, wyłącznie w oparciu o pisma osób, z którymi handlował przez Allegro i jego ogólny opis na koncie. Strona wniosła o wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich kontrahentów z Allegro, którzy zostali wymienieni w treści zaskarżonej decyzji na okoliczność sprzedaży przez podatnika rzeczy używanych oraz ponowne przesłuchanie pozostałych świadków (adresy w aktach sprawy), tym razem przy udziale strony, na okoliczność dokonania rzeczywistych transakcji gospodarczych. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż organ podatkowy niesłusznie kwestionuje zawarte przez niego transakcje sugerując, iż podejmowane przez niego działania były lekkomyślne, obarczone brakiem należytej staranności. Stanowisko organu jest jego zdaniem sprzeczne z treścią zeznań D. B., T. B. i R. B., którzy potwierdzili, iż widzieli towar należący do strony, a nawet przechowywali go na posesji należącej do T. B.. Podkreślenia, zdaniem strony, wymaga również fakt, iż organ podatkowy dając wiarę niektórym zebranym w sprawie dowodom, a innym tej wiary odmawiając nie wyjaśnił, jakie przy ocenie dowodów zastosował kryteria. Odwołujący uważa, iż świadkowie przesłuchani w trakcie postępowania i osoby, które złożyły pisemne wyjaśnienia, powinni zostać przesłuchani raz jeszcze w jego obecności, co czyniłoby zadość zasadzie bezpośredniości. Strona zakwestionowała również włączenie do akt sprawy pism od administracji innych państw w formie wyciągów, wobec czego nie może się odnieść do tej części dokumentu, która nie została ujawniona, co jest niezgodne z art. 187 § 1 O.p.. Poza tym informacje wynikające z ww. dokumentów nie odnosiły się bezpośrednio do działalności prowadzonej przez odwołującego, a ustalenia były poczynione w innych postępowaniach, w których podatnik nie uczestniczył. Poza tym nie jest mu wiadomo, dlaczego firma A nie wykazała sprzedaży towarów, które od niej zakupił, podobnie jak C SIA nie wykazała nabycia, mimo że dostarczył towar. Nierzetelność tych firm nie powinna świadczyć o nierzetelności podatnika. Przemawia za tym orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE wskazując na konieczność zbadania przesłanki tzw. "dobrej wiary", a także wymóg przeprowadzenia dogłębnej analizy sytuacji podatnika i okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami. W orzeczeniach tych przyjmuje się także, iż podatnik (odbiorca faktury) nie jest zobowiązany do przeprowadzania szczegółowej weryfikacji swoich kontrahentów, bowiem nie należy to do jego obowiązków, chyba że wiedział lub powinien wiedzieć, że ma do czynienia z oszustwem podatkowym. W niniejszej sprawie wystąpiły natomiast rzeczywiste transakcje, a strona podjęła wszystkie działania, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Odstąpienie od przesłuchania nabywców z Allegro narusza art. 187 § 1 O.p., gdyż odpowiedzi udzielone przez te osoby nie mają waloru dowodowego. Kupujący mogli nie pamiętać dokładnie czy zakupili nowy czy używany towar, a sprzedający mógł po prostu nie zmieniać każdorazowo opisu na swoim profilu, ograniczając się jedynie do zmiany opisu poszczególnych aukcji. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność zakwestionowania podatnikowi przez organ I instancji prawidłowości rozliczenia sprzedaży towarów na Allegro na zasadzie VAT marża - przy zastosowaniu przepisu art. 120 ust. 4 tej u.p.t.u. jako towarów używanych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż podatnik w rozliczeniu za lipiec 2015 r. zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie sprzedaży na Allegro towarów używanych na zasadzie VAT marża, podczas gdy sprzedawał on towary nowe, co generowało konieczność opodatkowania sprzedaży wystawianych na aukcjach towarów na zasadach ogólnych ze stawką VAT 23%. W zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego wskazano, że z rejestru - zestawienie sprzedaży towarów używanych na zasadzie VAT marża art. 120 u.p.t.u. za miesiąc lipiec 2015 r. wynika, że w ww. miesiącu podatnik sprzedał: [...] sztuk szkieł ochronnych, [...] sztuk Power Bank [...] mAh oraz [...] sztuk Power Bank [...] mAh W rejestrze podano od kogo kupiono towar i komu towar sprzedano, nazwę podmiotu, datę sprzedaży, ilość towaru, cenę sprzedaży towaru, koszty wysyłki, wartość transakcji, różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży, marża, marża netto, VAT marża, netto wysyłka. Podatnik przedstawił umowę kupna - sprzedaży zawartą pomiędzy sprzedającym T. B. a podatnikiem. Przedmiot sprzedaży stanowiły nw. towary: 1. Szkło ochronne, ilość [...] sztuk, cena jednostkowa [...] zł, łączna cena [...] zł, 2. Power Bank [...] mAh, ilość [...] sztuk, cena jednostkowa [...] zł, łączna cena [...] zł, 3. Power Bank [...] mAh, ilość [...] sztuk, cena jednostkowa [...] zł, łączna cena [...] zł. Łączna wartość umowy [...] zł. Podatnik w ramach prowadzonej działalności pod nickiem [...] dokonywał sprzedaży ww. towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, rozliczając te transakcje jako sprzedaż towarów używanych z zastosowaniem procedury VAT marża z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., wobec czego podatek VAT wykazany w deklaracji VAT-7 był liczony tylko od marży tj. różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu. Łączna wartość wszystkich transakcji (towar + wysyłka) w rejestrze sprzedaży towarów używanych za lipiec 2015 r. została wykazana w kwocie [...] zł. Podatnik w dniu [...] r. zeznał, że: - w ramach działalności w okresie od [...] r. do [...] r. zajmował się handlem sprzętem elektronicznym, - w w/w okresie sprzedawał używane: [...], szkła ochronne, ładowarki Power Bank oraz nowe etui na telefony i karty pamięci, - szkła hartowane mogą być powtórnie użyte i spełniają dalej swoje właściwości (szkło ma taki dobry klej, że po odklejeniu ponownie można je przykleić na telefon), - nie wie skąd T. B. ma tak dużą ilość używanych szkieł hartowanych na przeróżne typy telefonów, - miał reklamacje dotyczące szkieł hartowanych, że np. nie chciały się kleić lub przyszły pęknięte, - nie było reklamacji co do tego, że towary są używane, chociaż na stronie allegro nick [...] jest ogłoszenie, że sprzedaje towary nowe, - używane szkła hartowane na przeróżne telefony zakupił od T. B., - towary sprzedaje przez Internet, tylko za pomocą Allegro i tylko pod nickiem [...]; - na pytanie: jak wyjaśni, że na jego konto bankowe wpływają z Pay-u i od klientów zdecydowanie większe kwoty niż ujmowane w rejestrach sprzedaży towarów (w lipcu 2015 r. w rejestrze ujęto kwotę [...] zł, a na rachunek bankowy wpłynęła kwota [...] zł) odparł, iż nie wie i musi jakoś to zweryfikować, jak sprawdzi to wyjaśni (w terminie do [...] r.), jednakże do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie wyjaśnił tych różnic. Przesłuchany na okoliczność powyższej umowy T. B. potwierdził zawarcie umowy dotyczącej sprzedaży [...] sztuk szkieł ochronnych, [...] sztuk Power Bank [...]mAh oraz [...] sztuk Power Bank [...]mAh. Towary będące przedmiotem umowy były towarami używanymi i pochodziły z Chin. Są to zwroty klientów, odkupuje telefony używane i sprzedaje je dalej. Zeznał również, iż "nie sprzedaje nowych towarów", a towary będące przedmiotem ww. umów kupna sprzedaży zawartych z podatnikiem to były raczej "używki". Z rejestru CEIDG wynika, iż T. B. w lipcu 2015 r. miał zawieszoną działalność gospodarczą, natomiast posiadał status podatnika VAT czynnego i mógł wystawiać faktury VAT. Z zestawienia transakcji uznaniowych na koncie podatnika wynika, iż łączna wartość transakcji sprzedaży z Allegro w lipcu 2015 r. wynosi [...] zł (podczas gdy w rejestrze sprzedaży wykazano kwotę [...] zł jako wartość towarów + wysyłka). Z łącznej wartości transakcji uznaniowych za ww. okres rozliczeniowy ([...] zł) potrącona została kwota [...] zł wpłacona w dniu [...]r. przez A GmbH z tytułu Invoice: [...]. Ponieważ podatnik nie wyjaśnił czego dotyczy ta wpłata, a przede wszystkim nie posiada w swojej dokumentacji dokumentu Invoice: [...] ani żadnego zamówienia bądź umowy dotyczącej tej transakcji, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tego tytułu, a niniejsza kwota została wyłączona z przedmiotowego rozliczenia w następujący sposób: [...] zł - [...] zł = [...] zł. Dla porównania sprawdzono również zestawienie aukcji z Allegro zakończonych w lipcu 2015 r. gdzie wartość transakcji wynosi [...] zł oraz wydruki z Payu pod kątem wpłat od kupujących za ten miesiąc, z których łączna wartość wynosi [...] zł. Mając powyższe na względzie w toku postępowania pierwszoinstacyjnego zapytano pisemnie wybranych kupujących wykazanych w rejestrze sprzedaży za lipiec 2015 r. o szczegóły transakcji na Allegro z osobą sprzedającą pod nickiem [...]. Wszyscy zapytani, którzy kupowali towary od sprzedawcy [...] podali, iż zakupili towar nowy, fabrycznie zapakowany w opakowanie producenta. W większości transakcji wystąpiły niezgodności w porównaniu z rejestrem dot. cen, asortymentu, dat zakupu, ilości (vide: wyjaśnienia pisemne od: W. W., M. P., N. K., B. Z., K. C., M. P., S. G., E. K., K. D., K. C., A. K., P. M., K. C., M. K. (F.) i J. N.). Z osób zapytanych jedynie N. K. odpowiedziała, że nie dokonała transakcji z użytkownikiem [...]. Wyjaśniła, że zrezygnowała z aukcji ponieważ towar wydawał jej się nieoryginalny, gdyż podstawowe wyposażenie tego samego modelu telefonu w sklepie było inne niż oferowane przez sprzedawcę na Allegro. Mimo, że podatnik ostatecznie nie sprzedał N.K. żadnego towaru to wykazał w rejestrze sprzedaży towarów używanych transakcje jej dotyczące tj. sprzedaż Power Bank ([...] sztuka), [...] (1 sztuka) oraz szkła ochronnego ([...] sztuka) w dniach odpowiednio: [...]r., [...]r. i [...]r. Ponadto z danych dostępnych na Allegro dla kupujących, zamieszczonych w zakładce "o mnie" wynika, że użytkownik [...] podaje, że "Towar który sprzedajemy jest fabrycznie nowy, chyba że w opisie zaznaczono inaczej", a w regulaminie aukcji w punkcie II opisano: "Zwrot towaru jest możliwy po uprzednim kontakcie oraz gdy towar jest w stanie nie naruszonym oraz gdy nie posiada on śladów użytkowania". Wskazuje to, że podatnik sprzedaje towary nowe. Towary używane zawsze noszą znamiona użytkowania, a ww. zapis można kierować tylko do towaru nowego. W Internecie na portalu Allegro wyświetlono informację o jednym ze sprzedawanych towarów tj. POWER BANK [...] w kolorze [...] lub [...]. W opisie zaznaczono m.in. informację: "Oferowane przez nas przedmioty są nowe, oryginalnie zapakowane. Po zakupie proszę o podanie koloru jaki państwa interesuje. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że podatnik sam oferował na aukcjach Allegro towary nowe i nowe towary też sprzedawał (co wszyscy zapytani kupujący potwierdzili). Nawiązano także do wskazanej przez organ I instancji nierzetelności prowadzonego przez podatnika rejestru dot. sprzedaży towarów używanych, w którym podaje on dane niezgodnie z rzeczywistością - towar sprzedano nowy, a nie używany, ilość towaru i jego rodzaj był niezgodny z faktycznym i wielokrotnie transakcja miała faktycznie miejsce w innej dacie. Zaznaczył przy tym, że wyjaśnienia nabywców nie są jedynym argumentem przemawiającym za tym, że sprzedawane towary były nowe. Przemawiają za tym także różnice pomiędzy kwotami wpłat uznaniowych na koncie bankowym strony wpływających z PayU oraz od klientów, a kwotami ujmowanymi przez podatnika w rejestrach sprzedaży towarów. Podkreślono w tym miejscu, że podatnik nie był w stanie wyjaśnić tych różnic. Mając na uwadze powyższe podstawę opodatkowania ze sprzedaży towarów na Allegro przyjęto na podstawie kwot wpłaconych na konto bankowe podatnika z PayU i bezpośrednio od kupujących odejmując zwroty wpłat od kupujących. Odpierając podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazano w szczególności, że w świetle art. 181 O.p., ustanawiającego odstępstwo do zasady bezpośredniości, w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody i materiały zgormadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym. Nie istnieje prawny nakaz ponownego przesłuchania świadka zeznającego w innym postępowaniu. Organ odwoławczy wskazał także, iż przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów i wg swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów, za bezzasadne uznano także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mając na uwadze, że włączone do materiału dowodowego wydruki stron z Allegro zawierające m.in. opisy aukcji, które odwołujący sam formułował i umieszczał na portalu oraz odpowiedzi kupujących, będących klientami podatnika na Allegro, świadczą o tym, że oferował on do sprzedaży towary nowe, za zbędne uznano ponowne zwracanie się do nich w celu przesłuchania. Podkreślono, że w wyjaśnieniach kupujący wskazali termin zakupu towaru, asortyment i rodzaj towaru oraz jego ilość, a niejednokrotnie dane te dokumentowali odpowiednimi dowodami w postaci wydruków płatności za zakup towaru w drodze przelewów bankowych oraz informacji z Allegro, zawierających szczegóły dotyczące zawartych z ww. użytkownikiem transakcji. Pisemne zapytanie wybranych kupujących o szczegóły transakcji na Allegro z osobą sprzedającą pod nickiem [...] było zgodne z art. 125 § 1 O.p. Z uwagi na oszczędność czasu korzystniej było uzyskać potrzebne dane poprzez korespondencję listowną bądź mailową niż zlecać urzędom skarbowym w całej Polsce przesłuchania tych osób. Poza tym osoby te jednoznacznie stwierdziły, iż zakupiony towar był nowy oraz w większości przypadków (jeśli chodzi o asortyment) inny niż ten, o który pytano w oparciu o sporządzone przez podatnika rejestry. Zaakcentowano także, iż strona nie podważa de facto istoty i treści tych zeznań, a twierdzi jedynie, że uwzględnienie tych dowodów (w sytuacji gdy nie była obecna przy przesłuchaniach i nie mogła zadawać pytań świadkom) narusza zasadę bezpośredniości. Z powyższym nie sposób się zgodzić, zwłaszcza, że strona była skutecznie powiadomiona o terminach mających się odbyć przesłuchań oraz miała możliwość zapoznania się z treścią zeznań wszystkich przesłuchanych w toku postępowania osób. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oparto o wymienione w jej uzasadnieniu liczne dowody: zgromadzone, przeanalizowane i opisane w sprawie, które dawały uzasadnione podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. W treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji, powoływano również stosowne przepisy, na podstawie których organ I instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnął wnioski pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało znaczący wpływ na treść decyzji, a to: 1) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, iż skarżący sprzedawał na aukcji internetowej towary nowe zamiast używanych, w sytuacji gdy odpowiedzi kilkunastu kontrahentów, wobec 105 transakcji, nie usuwały wątpliwości co do transakcji i możliwości zastosowania wobec skarżącego zasady VAT marża, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a to niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i stanu prawnego skarżącego, a więc: a) nieprzesłuchanie lub nieuzyskanie odpowiedzi wszystkich osób, które dokonały u skarżącego zakupu przedmiotowych towarów, na okoliczność treści i sposobu zawartych transakcji ze skarżącym, b) niedokonanie analizy wszystkich 105 aukcji internetowych będących przedmiotem niniejszej sprawy, c) nieprzedstawienie dowodów na poparcie twierdzeń zawartych w decyzji organu podatkowego, iż wszystkie towary sprzedawane przez skarżącego były towarami nowymi, d) nieprzesłuchanie skarżącego na okoliczność rozbieżności pojawiających się na aukcjach internetowych oraz ewentualnego braku odpowiedniego postanowienia w zakresie zwrotów dla towarów używanych w regulaminie aukcji, gdyż skarżący sprzedaje zarówno towar nowy, jak i używany, e) pominięcie lub niedanie wiary dokumentom skarżącego stanowiącym o istnieniu towarów, prawie własności przysługującym skarżącemu do przedmiotowych towarów oraz o sprzedaży towarów, f) pominięcie lub niedanie wiary zeznaniom świadków przemawiającym na korzyść skarżącego w zakresie dokonanych transakcji ze skarżącym, g) oparcie się na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a to fragmentach korzystnych dla organu podatkowego zeznań świadków lub treści odpowiedzi kilku kontrahentów skarżącego, 3) art. 124 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niewyjaśnienie stronie zasadności przyjęcia na niekorzyść skarżącego, iż odpowiedzi kilkunastu świadków na okoliczność treści i sposobu zawartych transakcji ze skarżącym pozostają wystarczające, w sytuacji, gdy było 105 transakcji, 4) art. 191 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie został zebrany cały materiał dowodowy, jak również poprzez błędną ocenę co do jednoznacznego udowodnienia okoliczności zawieranych umów sprzedaży z kontrahentami, skutkujące błędnym przyjęciem, że skarżący sprzedawał towary nowe zamiast używanych, 6) art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż towary będące przedmiotem niniejszej sprawy, które skarżący sprzedawał nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie podniesiono, że wskazano, że skarżący na podstawie umowy z dnia [...] r. zakupił od T. B. towary używane: szkło ochronne w liczbie [...] sztuk, power bank [...] mAh w ilości [...] sztuk i power bank [...] mAh w liczbie [...] sztuk za łączną cenę [...] zł. Skarżący w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzedał [...] sztuki szkła ochronnego, [...] sztuk power bank [...] mAh i [...] sztuk power bank [...] mAh, a więc zawarł [...] transakcji. Organ podatkowy zwrócił się pisemnie z zapytaniem o szczegóły dokonania transakcji na Allegro ze skarżącym jedynie do wybranych [...] osób, wykazanych w rejestrze sprzedaży za lipiec 2015 r. Ponadto, organ podatkowy wywiódł w oparciu o postanowienia w opisie i regulaminie aukcji sprzedawcy [...], iż skarżący sprzedaje wyłącznie towary nowe, co pozostaje niezgodne z rzeczywistością. Stwierdzenie to jest błędne i pomija istotny fakt, iż w opisie jest wskazane, że u skarżącego dostępne są również towary używane. Nadto, zeznania skarżącego i T. B. są spójne i potwierdzają fakt sporządzenia umowy i dokonania sprzedaży ww. towarów używanych. Co więcej skarżący wskazywał, iż zdarzały się reklamacje na sprzedany towar, gdyż towar używany może nie odpowiadać właściwościom i jakości pierwotnej. Opisane wadliwe działanie nie budzi zaufania do organów podatkowych, gdyż pominięcie zeznań [...] osób nie może stanowić podstawy przyjęcia jednoznacznego stanowiska. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie przedstawił dowodów na poparcie twierdzeń, iż wszystkie towary sprzedawane przez skarżącego były towarami nowymi. Organ podatkowy nie posiada wystarczającej wiedzy, aby taką tezę przyjąć, zważywszy, że nie występował ze szczegółowymi pytaniami nawet do wybranych [...] osób, od których nie uzyskano opisu stanu technicznego towaru oraz nie zapytano, czy miały wiedzę, iż jest to towar używany. Organ nie przesłuchał też skarżącego na okoliczność rozbieżności pojawiających się na aukcjach internetowych oraz ewentualnego braku odpowiedniego postanowienia w zakresie zwrotów dla towarów używanych w regulaminie aukcji, gdyż skarżący sprzedaje zarówno towar nowy, jak i używany. Z kolei przytoczony przez organ przykład aukcji skarżącego dotyczącej "POWER BANK [...] w kolorze [...] lub [...]" nie powinien być w żadnym przypadku brany pod uwagę, gdyż nie dotyczy przedmiotowej decyzji i nie może stanowić potwierdzenia dla transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania. Wobec powyższego skonstatowano, że organ nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i stanu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług w za lipiec 2015 r. wysokości [...] zł. Dokonując tej kontroli Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w dotyczących po części tożsamej problematyki wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/19 oraz z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1093/19 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela i uznaje za własną. Kwestią sporną w sprawie jest, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rozliczenie sprzedaży towarów na Allegro na zasadzie VAT marża - przy zastosowaniu art. 120 ust. 4 u.p.t.u. - jako towarów używanych. Ze stanu faktycznego bowiem wynika, że w lipcu 2015 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności, pod nickiem [...], dokonywał sprzedaży towarów (m.in. szkieł ochronnych, Power Banków) za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, rozliczając te transakcje jako sprzedaż towarów używanych z zastosowaniem procedury VAT marża z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Wobec czego podatek VAT wykazany w deklaracji VAT-7 był liczony tylko od marży, tj. różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu. Przechodząc do warstwy merytorycznej sprawy, wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie zaś do art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w którym uregulowano wyjątek od ogólnej reguły wyrażonej w art. 29a u.p.t.u., w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe. Nie podzielił przy tym zarzutów skargi, w których zakwestionowano kompletność materiału dowodowego oraz jego wybiórcze potraktowanie, a także wskazywano na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organ I instancji trafnie wskazał na nierzetelność prowadzonego przez skarżącego rejestru sprzedaży towarów używanych, w którym podaje on dane niezgodne z rzeczywistością - towar sprzedano nowy, a nie używany, ilość towaru i jego rodzaj był niezgodny z faktycznie zrealizowanymi transakcjami. Wielokrotnie wykazywano transakcje w terminach innych, niż ich faktyczny przebieg lub wykazano transakcje, które nie miały miejsca. Dodać trzeba, iż z rejestru - zestawienia sprzedaży towarów używanych na zasadzie VAT marża art. 120 u.p.t.u. za lipiec 2015 r. wynika, że sprzedano [...] sztuk szkieł ochronnych, [...] sztuk Power Bank [...] mAh oraz [...] sztuk Power Bank [...] mAh. Łączna wartość wszystkich transakcji (towar + wysyłka) w rejestrze sprzedaży towarów używanych za lipiec 2015 r. została wykazana w kwocie [...] zł. Tymczasem na rachunek bankowy skarżącego z tytułu zrealizowanych sprzedaży wpłynęła w tym miesiącu łącznie kwota [...] zł. Skarżący zapytany podczas przesłuchania w dniu [...] r. i [...] r. o przyczyny takiego stanu rzeczy oświadczył, że nie ma wiedzy w tej kwestii i musi to zweryfikować. W dniu [...] r. na piśmie oświadczył, że nie umie wyjaśnić tych rozbieżności i nie nastąpiło to do zakończenia postępowania podatkowego. Organ zwrócił się do podatnika, aby wystąpił do Allegro o sporządzenie wykazów sprzedaży za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., lecz skarżący nie przedłożył takiego wykazu, twierdząc, że nie ma wykupionej opcji menagera allegro. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że pisemnie wyjaśnienia osób kupujących towary oferowane przez skarżącego, do których zwrócono się o potwierdzenie zawartych ze skarżącym transakcji i wysokości dokonanych wpłat, są wyczerpujące i precyzyjne. Osoby udzielające odpowiedzi na zapytanie organu, oświadczyły, że kupiły towar nowy, fabrycznie zapakowany w opakowanie producenta. Osoby te nie tylko wskazały termin zakupu towaru, asortyment i rodzaj towaru oraz jego ilość, ale niejednokrotnie podane informacje dokumentowały odpowiednimi dowodami w postaci wydruków płatności za zakup towaru w drodze przelewów bankowych oraz informacji z Allegro zawierających szczegóły dotyczące zawartych transakcji. Informacje te zweryfikowano, wykorzystując nicki osób, jakimi na Allegro posługiwali się nabywcy towarów. Nie było zatem żadnych powodów, aby osoby te przesłuchać. Co istotne, organy, rozstrzygając sprawę, nie opierały się tylko na pisemnych informacjach przekazanych przez kontrahentów skarżącego. Mianowicie wskazały, że okoliczność sprzedaży towarów nowych, a nie używanych wynika również z innych dowodów - wydruków stron z Allegro zawierających m.in. opisy aukcji, które skarżący sam formułował i umieszczał na portalu. Z danych zamieszczonych w zakładce "o mnie" wynika, że użytkownik [...] zamieścił ofertę: "Towar który sprzedajemy jest fabrycznie nowy, chyba że w opisie zaznaczono inaczej". Z kolei w regulaminie aukcji w punkcie 11 wskazano: "Zwrot towaru jest możliwy po uprzednim kontakcie oraz gdy towar jest w stanie nienaruszonym oraz gdy nie posiada on śladów użytkowania", co wskazywałoby, że podatnik sprzedaje nowe towary, gdyż towary używane zawsze noszą znamiona użytkowania. Natomiast zeznania T. B., że towary będące przedmiotem umów kupna sprzedaży zawartych ze skarżącym to były raczej "używki", w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogły przesądzić, że skarżący sprzedawał towary używane, a nie nowe. Zauważyć nadto warto, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że sprzedano więcej sztuk szkieł ochronnych i Power Bank niż wynikałoby to z umowy z T. B. z dnia [...] r. Nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżącego, że organy zweryfikowały tylko niewielki procent transakcji zrealizowanych przez portal Allegro i na tej podstawie nie można jednoznacznie przesądzić, że sprzedawał on towar nowy, a nie używany. Dobór osób, do których zwróciły się organy był przypadkowy, losowy, zaś udzielone odpowiedzi jasne i powtarzalne w części dotyczącej tego, czy towar był nowy, czy używany. Z zapytanych osób jedynie N. K. oświadczyła, że towar nie doszedł do niej, ponieważ po wpłacie na konto i konsultacji za znajomymi zrezygnowała z aukcji, ponieważ [...] wydawał jej się nieoryginalny choćby ze względu na to, że podstawowe wyposażenie telefonu w sklepie było zupełnie inne niż proponowane przez użytkownika. Po dokonaniu transakcji zadzwoniła i poprosiła o zwrot pieniędzy za zakupiony produkt. N. K. nie otrzymała paragonu ani faktury ponieważ produkt nie został wysłany. Natomiast w rejestrze sprzedaży towarów używanych za lipiec 2015 r. podatnik pod poz. 55 ujął sprzedaż POWER BANK [...] ([...] szt.) za kwotę [...] zł + koszt przesyłki [...] zł w dniu [...] r. na rzecz pani N. K.. Z rejestrów wynika również, że zaewidencjonowano sprzedaż na rzecz N. K. w dniu [...]r. [...] ([...] sztuka), w dniu [...] r. szkło ochronne ([...] sztuka). N. K. chciała kupić jednego [...], ale ostatecznie zrezygnowała z zakupu. Powyższe dane wskazują na nierzetelność rejestrów dot. sprzedaży towarów używanych, ponieważ oferowano towar nowy, a nie używany, ilość towaru i rodzaj był niezgodny z rzeczywistością. Ponadto powyższe wskazuje, że rejestr towarów używanych za lipiec 2015 r. był tworzony najwcześniej po dacie [...] r., kiedy podatnik znał już dane osobowe N. K.. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego w tej sytuacji faktyczną sprzedaż rzeczy używanych, jak i dowodów na zrealizowanie transakcji niepotwierdzonych przez kontrahentów wykazanych w rejestrze sprzedaży rzeczy używanych. Nie przedstawił też dowodów podważających oświadczenia osób, do których z zapytaniem zwróciły się organy podatkowe. Wobec powyższego zaaprobować należało twierdzenie organów podatkowych, że skarżący w lipcu 2015 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzedawał towary nowe, a nie używane i nie był uprawniony do zastosowania procedury wynikającej z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Ustalenia organów podatkowych, opisane szczegółowo w wydanych w sprawie decyzjach, mają oparcie w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić w tym miejscu warto, że skarżący był zawiadomiony o przesłuchaniach świadków, jednak nie stawił się w wyznaczonym terminie. Z kolei pisemne odpowiedzi udzielone przez kupujących na Allegro zostały w części włączone w poczet dowodów już na etapie kontroli a część z nich włączono na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, więc podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły podstawę opodatkowania w oparciu o kwoty wpłacone na konto bankowe podatnika z PayU i bezpośrednio od kupujących odejmując zwroty wpłat od kupujących. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy zauważyć, że organy podatkowe działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 O.p.). Ponadto organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła (art. 188 O.p.). Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez skarżącego, zasadnie uznając, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że skarżący sprzedawał towary nowe, a nie używane. Organ podatkowy nie był zobowiązany przesłuchać wszystkich kontrahentów skarżącego. Organy podatkowe, co należy zaakcentować, nie oparły się wyłącznie na wyjaśnieniach kupujących, złożonych w odpowiedzi na wezwania organu I instancji, lecz uwzględniły również inne dowody zebrane w sprawie, w tym wydruki ze stron internetowych zawierających ofertę skarżącego, czemu dały wyraz w wydanych w sprawie decyzjach. W konsekwencji Sąd uznał, że prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały prawidłowej oceny prawnej wszystkich prawotwórczych faktów w sprawie. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., wyjaśnić należy, iż przepis ten odnosi się do niepodlegających usunięciu wątpliwości mających za przedmiot przepisy prawa podatkowego, natomiast nie dotyczy rekonstrukcji stanu faktycznego. Ten zaś został w niniejszej sprawie ustalony zgodnie z regułami postępowania dowodowego, co wykazano powyżej W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.