I SA/Gl 1097/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.), przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106 z 1993r., poz. 482 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności nawiązał do wyników postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. W tych ramach przypomniał w szczególności, że Spółka "A" złożyła skorygowane zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003. Przyczyną korekty było zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (gdyż nie uwzględniono w kosztach roku 2003 obciążenia z tytułu wykonania usługi bilansu za rok 2003). Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Organ uznał za nieuzasadnione zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wykonania sprawozdania finansowo-księgowego za 2003 r. w wysokości [...] zł, którym Spółka została obciążona fakturą VAT-[...] z dnia [...] 2004 r. (wystawioną przez "B" Spółkę z o.o. w K.). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił zarzuty odwołania, które koncentrowały się na twierdzeniu, iż przedmiotowe koszty prowadzenia rachunkowości były związane z przychodem roku 2003 i usługa sporządzenia sprawozdania była wykonywana na przestrzeni kilku miesięcy, a jej koszt (ściśle określony w umowie na [...] zł) znany był już z góry. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż Spółka potrącalność kosztów w czasie określa art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Potrącalne są także koszty uzyskania przychodów w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Organ odwoławczy zauważył, iż przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów, gdyż koniecznym jest ponadto ustalenie czy dana usługa została wykonana. Ustalono w tym zakresie, iż wykonanie usługi nastąpiło w dniu [...] 2004 r., a to oznaczało, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku nieponiesionego przez Spółkę i dodatkowo dotyczącego zdarzenia, które nie miało miejsca w danym roku podatkowym. Organ stwierdził też, iż powoływane przez podatnika świadczenia zaliczane do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zasady ustalania ich ustalania powinny być uzasadnione ryzykiem gospodarczym i zwyczajami handlowymi. Nadto, Dyrektor Izby skarbowej, odwołując się do brzmienia art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591) wskazał, iż rozliczenia międzyokresowe kosztów obejmują kwoty zaliczone do bieżącego okresu, których pokrycie nastąpi w przyszłości (co polega na tworzeniu rezerwy na koszty przyszłych okresów). Organ wskazał też, iż z treści art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w art. 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustawy. Zatem, nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Powyższe ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, iż sporna kwota nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów za 2003 r., gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota ta może być uznana za koszt podatkowy w momencie jego poniesienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki "A" wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wobec naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała w pierwszej kolejności, iż usługa wykonania sprawozdania finansowego jest usługą rozłożoną w czasie i trwała od października danego roku podatkowego do momentu ostatecznego wyjaśnienia i uzgodnienia wszystkich pozycji związanych z bilansem rocznym. Pełnomocnik strony podkreślił, iż skoro koszt sprawozdania w kwocie [...] zł był określony co do rodzaju i kwoty oraz zarachowany w księgach rachunkowych firmy roku 2003 – to zachodziły przesłanki uzasadniające jego zaliczenie w tym roku podatkowy w oparciu o przesłanki określone w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, generalnie podtrzymując dotychczasową argumentację organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wyjaśnić w pierwszej kolejności trzeba, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, dochodem zaś jest w rozumieniu tego przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zasadą jest więc umniejszeniu przychodu o koszty jego osiągnięcia w tym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione i osiągnięte. Strona skarżąca twierdzi, że koszt sprawozdania finansowego za rok 2003: - odnosi się do roku podatkowego 2003, - został określony w 2003 r. co do rodzaju i kwoty, - został zarachowany mimo jego nieponiesienia w 2003 r. Stanowisko strony skarżącego co do zasad potrącenia kosztów jeszcze nie poniesionych jest teoretycznie poprawne, ale nie znajduje zastosowania w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sporządzenie bilansu w 2004 r. nie mogło mieć wpływu na przychód firmy w roku podatkowym 2003. Analiza całego tekstu ustępu 4 art. 15 cyt. ustawy pozwala bowiem wyprowadzić konkretne wnioski. Wynika z niej zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż możliwość zarachowania w koszty danego roku podatkowego kosztów, których jeszcze nie poniesiono, uzależniona jest od możliwości powiązania konkretnych kosztów z przychodem danego roku podatkowego. Jeśli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, koszty powinny być potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 698/99, niepubl.). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Skoro analizowana usługa została wykonana w [...] 2004 r. i nie miała wpływu na wielkość przychodów roku 2003, to stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe. Wyjątek potrącalności kosztów jeszcze nie poniesionych, a odnoszących się do danego roku podatkowego może przykładowo dotyczyć następujących sytuacji: - jeżeli faktura z tytułu czynszu najmu za [...] 1997 r. została wystawiona i nadesłana w [...] 1998 r., wydatek powinien być zaliczony do kosztów 1997 r. (wyrok z dnia 21.08.2001 r., sygn. akt SA/Rz 1907/99 niepubl.), - opłata eksploatacyjna z tytułu wydobycia przez kopalnię surowców mineralnych kruszywa w IV kwartale 1996 r., której wysokość obliczono w styczniu 1997 r., powinna stanowić koszty roku 1996 (wyrok z dnia 23 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1012/99 niepubl.), - faktury otrzymane w [...] i [...] 1997, ale odnoszące się do roku minionego (np. za wodę, za prąd, za rozmowy telefoniczne, za przesyłki listowne) są możliwe do zarachowania za 1996 r. i stanowią koszty uzyskania przychodów za ten rok (wyrok z 21.05.2001 r., sygn. akt I SA/Lu 438/00, niepubl.). Reasumując stwierdzić więc należy, że można potrącić koszty jeszcze nie poniesione jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem. Sprawozdanie finansowe dotyczące roku 2003, a sporządzone już w roku następnym może mieć jedynie wpływ na planowaną strategię gospodarczą podatnika i uzasadnione jest zaliczenie takiego wydatku w koszty uzyskania przychodów w roku jego poniesienia, a więc w 2004 r. Ponadto, za zgodne z prawem należy uznać wywody (bez potrzeby ich powtarzania) zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zasad zaliczania rezerw w koszty uzyskania przychodów. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).