I SA/Gl 11/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski, Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez J. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. Sygn. akt [...] spadek po zmarłej w dniu [...] 2008 r. G. M. nabył w całości syn – J. M.. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] 2008 r. Podniósł, że zgodnie z dyspozycją art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ustawodawca w art. 4 i 4a tej ustawy przewidział odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania, tzn. zwolnienia od podatku. Wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera unormowanie dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w tym przepisie (ust. 1 pkt 1 i 2), tj. m.in. zgłoszenia ( na formularzu SD-Z1) nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ odwoławczy podkreślił, że niespełnienie warunków, o których mowa w omawianym przepisie - niezgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych w terminie określonym w ustawie - skutkuje opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych, na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Prawo do omawianego zwolnienia od podatku powstaje bowiem po spełnieniu warunków przewidzianych cytowanym przepisem, a miesięczny termin do zgłoszenia ( na formularzu SD-Z1) nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest terminem prawa materialnego. Jego zachowanie wywołuje skutek prawny w postaci powstania uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od podatku, zaś jego upływ powoduje utratę prawa do skorzystania z tego zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że termin ten - będący terminem prawa materialnego - niezależnie od przyczyn uchybienia - nie podlega przywróceniu na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej, która to instytucja ma zastosowanie wyłącznie do terminów proceduralnych. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego w R. stwierdzające nabycie spadku po zmarłej G. M. uprawomocniło się z dniem [...] 2008 r., a zatem termin do zgłoszenia tego nabycia naczelnikowi urzędu (celem skorzystania przez skarżącego z prawa do zwolnienia) - wynosił miesiąc od dnia uprawomocnienia się postanowienia, tj. do [...] 2008 r. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zeznanie podatkowe SD-3 ( które mogłoby być ewentualnie potraktowane jako zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, gdyby zostało złożone w ustawowym terminie), zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu [...] r. (co potwierdza prezentata Urzędu umieszczona na druku zeznania). W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że strona nie dopełniła jednego z niezbędnych warunków i nie dokonała zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po w/w zmarłej, tracąc tym samym prawo do omawianego zwolnienia. W związku z tym zasadne było podjęcie przez organ podatkowy I instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - stosownie do treści art. 4a ust. 3 ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bez znaczenia pozostają, przedstawione w odwołaniu przyczyny uchybienia miesięcznemu terminowi do zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. przedmiotowego nabycia - dotyczące okoliczności związanych z otrzymaniem dopiero w dniu [...] 2008 r. odpisu prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku. Organ odwoławczy podniósł, że prawomocne jest orzeczenie (m.in. postanowienie), gdy strony w terminie określonym w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego nie wniosły odpowiedniego środka zaskarżenia (art. 363 § 1 KPC). Postanowienia stają się skuteczne z chwilą ogłoszenia, a gdy ogłoszenia nie było - z chwilą podpisania sentencji (art. 360 KPC). Zgodnie z art. 369 § 2 KPC - apelację od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wnosi się w terminie 3 tygodni od dnia wydania postanowienia (ogłoszenia lub podpisania sentencji) - gdy nie zażądano sporządzenia uzasadnienia. Nie ma znaczenia data doręczenia postanowienia na piśmie. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że wpisana przez stronę w części "J" deklaracji data podpisania zeznania, tj. [...] 2008 została przekreślona i poprawiona na datę: [...] 2008 - tj. datę złożenia tego zeznania (zgodną z datą stempla Urzędu na pierwszej stronie druku SD-3). W związku z tym wskazał, że przekreślenie i poprawienie ww. daty, tym bardziej bez jakiejkolwiek adnotacji urzędowej, wskazuje na nieprofesjonalizm urzędnika wymienionego organu, który dokonał tych poprawek. Jednakże podkreślił, że w podatku od spadków i darowizn data podpisania zeznania pozostaje "obojętną", tzn. nie wywołuje żadnych skutków podatkowych, w tym negatywnych dla strony. Skutek prawny wywiera natomiast data złożenia (potwierdzona stosowną pieczęcią) zeznania przez podatnika podatku od spadków i darowizn, gdyż jak wynika chociażby z treści art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej, z tą datą następuje wszczęcie postępowania podatkowego. Ponadto podniósł, iż zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, w przypadku, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zeznania), wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji (zeznaniu), chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Dodał, iż wymagane prawem zeznanie podatnika zawiera oświadczenie wiedzy, a nie woli i powinno być prawdziwe pod rygorem skutków karnych (art. 54 i 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.). Znajdujące się w aktach sprawy zeznanie podatkowe SD-3 o nabytych w drodze spadku po G. M. rzeczach i prawach majątkowych, tj. z wykazaną konkretnie masą spadkową i określoną wartością poszczególnych składników tej masy zostało wypełnione i podpisane własnoręcznie przez skarżącego, stąd niezrozumiałe jest powoływanie się przez niego (w protokole spisanym w dniu [...] 2008 r.) na to, iż "druk ten został podpisany in blanco". Organ odwoławczy podkreślił, iż zeznanie SD-3 z wykazaną masą spadkową i określoną wartością nabytych składników majątkowych zostało podpisane i złożone przez samego skarżącego, co przesądza o tym, iż w chwili składania tego zeznania był świadomy co do jego treści i zawartych w nim informacji, ponosząc jednocześnie odpowiedzialność za zgodność danych w nim zawartych ze stanem faktycznym. Było ono zatem oświadczeniem wiedzy o skutkach zeznania podatkowego co do wartości nabytych w drodze spadku po G. M. rzeczy i praw majątkowych. Organ I instancji nie stwierdził zaś, aby dane zawarte w złożonym zeznaniu podatkowym były niezgodne ze stanem faktycznym (potwierdzonym stosownymi dokumentami załączonymi do zeznania). W związku z tym zasadnie przyjął do wymiaru podatku wartość wykazanej masy spadkowej, określonej przez spadkobiercę na łączną kwotę [...] zł., która w ocenie tego organu odpowiadała wartości rynkowej nabytych składników majątkowych. Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż zarówno dane zawarte w złożonym zeznaniu, dotyczące nabytych rzeczy i praw majątkowych - zgodne są ze stanem faktycznym (potwierdzonym stosownymi dokumentami załączonymi do zeznania), jak i kwota należnego podatku - ustalonego decyzją organu pierwszej instancji - obliczona została w prawidłowej wysokości. W związku z tym brak podstaw do uwzględnienia żądania w tym zakresie i ustalenia kwoty podatku w innej wysokości. W skardze wniesionej od powyższej decyzji J. M. podniósł zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego przez organ I instancji postępowania poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej i związane z tym stwierdzenie przez organ podatkowy niezachowania przez niego terminu zgłoszenia nabycia, tytułem spadku po zmarłej matce G. M., własności rzeczy i praw majątkowych. Wskazał okoliczności wpisywania danych do zeznania podatkowego, "pod dyktando" pracowników Urzędu Skarbowego, jak i złożenia druku zeznania SD-3 w dniu [...] 2008 r., a nie - jak wskazuje prezentata Urzędu umieszczona na tym druku SD-3 - w dniu [...] 2008 r. Z treści skargi wynika, iż skarżący wniósł o uchylenie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i o zastosowanie zwolnienia od podatku - wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. z tytułu nabycia przez niego spadku po matce G. M.. Na wstępie podkreślenia wymagało, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ( t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) według stanu obowiązującego w roku podatkowym 2008, zwolnione od tego podatku jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Natomiast na podstawie art. 4a ust. 3 wyżej wymienionej ustawy, w przypadku niespełnienia warunku określonego w przepisie art. 4a ust. 1, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. Sygn. akt [...], na podstawie którego skarżący nabył spadek po zmarłej w dniu [...] 2008 r. matce – G. M., uprawomocniło się z dniem [...] 2008 r. Wobec tego termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego - celem skorzystania przez skarżącego z prawa do zwolnienia - wynoszący miesiąc od dnia uprawomocnienia się tego postanowienia upłynął w dniu [...] 2008 r. W związku z tym kwestionowane przez skarżącego było ustalenie przez organ podatkowy daty [...] 2008 r. – jako dnia zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia przez skarżącego własności rzeczy i praw majątkowych. Według twierdzeń skarżącego, datą złożenia przez niego zeznania podatkowego SD-3 był [...] 2008 r. W ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać zatem należało, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, trafne były ustalenia organu podatkowego, iż zeznanie podatkowe SD-3, które mogłoby być traktowane jako zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, zostało złożone przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu [...] 2008 r. Powyższe ustalenie potwierdza data prezentaty urzędu umieszczona na druku przedmiotowego zeznania. Wobec tego prawidłowa była również ocena organu podatkowego, że zeznanie podatkowe SD-3, zostało złożone po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowił warunek zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Ponadto podkreślenia wymaga, że złożenie przez skarżącego zeznania podatkowego SD-3 w urzędzie skarbowym - we wskazanej przez niego dacie - [...] 2008 r., również stanowiłoby przekroczenie miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się ( w dniu [...] 2008 r.) postanowienia stwierdzającego nabycie przez niego spadku. Trafnie również organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że miesięczny termin do zgłoszenia (na formularzu SD-Z1) nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest terminem prawa materialnego. Jego zachowanie wywołuje skutek prawny w postaci powstania uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od podatku, zaś jego upływ powoduje utratę prawa do skorzystania z tego zwolnienia. Jak podkreślił w związku z tym organ odwoławczy - termin będący terminem prawa materialnego - niezależnie od przyczyn uchybienia - nie podlega przywróceniu. Natomiast odnośnie przekreślenia przez pracownika urzędu skarbowego daty podpisania przez skarżącego zeznania SD-3, tj. daty [...] 2008 r. wskazać należało, że data podpisania zeznania, nie ma znaczenia w kwestii oceny, czy został zachowany termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie znaczenie ma bowiem wyłącznie data zgłoszenia (a nie podpisania formularza) nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Ponadto – jak już była o tym mowa wyżej – data podpisania zeznania SD-3, tj. [...] 2008 r. – i tak miała miejsce już po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W konsekwencji przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stwierdzić zatem należało, że prawidłowo organ podatkowy uznał, iż strona nie dopełniła jednego z niezbędnych warunków - nie dokonała w wymaganym terminie zgłoszenia nabycia tytułem spadku własności rzeczy i praw majątkowych, tracąc tym samym prawo do omawianego zwolnienia. Wobec tego zgodne z prawem było rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej – na podstawie art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W podsumowaniu powyższych rozważań, podkreślenia wymaga, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który następnie został trafnie oceniony przez organ podatkowy, w wyniku prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani zasad postępowania. Wobec tego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. – skarga została oddalona.