I SA/Gl 110/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi H. P. i K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] Znak: [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 1) w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stwierdził niedopuszczalność zażalenia H. i K. P. z dnia 23 października 2010 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] znak: [...] dotyczące uznania poglądu prawnego pełnomocnika – radcy prawnego co do obrazy przepisu art. 137 Ordynacji podatkowej za bezzasadny. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przestawił dotychczasowy przebieg postępowania i przywołał argumentacje prawną na poparcie swojego stanowiska, wskazując m.in., iż w dniu 09 marca 2010r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pełnomocnictwo administracyjne K. i H. P. upoważniające M. Ś. do reprezentowania ich przed organem podatkowym, we wszystkich sprawach, w których są lub będą stronami, a w szczególności: dostarczania dokumentów (oryginałów i kserokopii), składania oświadczeń dotyczących poniesionych wydatków na remont i modernizacje, przedstawienia informacji o dochodach (PIT-11A, PIT-40A), składania pozostałych oświadczeń dotyczących zeznania rocznego, przedstawiania dokumentów dotyczących pozostałych odliczeń w zeznaniu podatkowym i składania w tej sprawie oświadczeń. Pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał stronę do sprecyzowania pełnomocnictwa złożonego w toku prowadzonych czynności sprawdzających, a mianowicie do wskazania, czy Pan M. Ś. uprawniony został do występowania w imieniu strony w prowadzonym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W związku z brakiem ze strony Państwa P. pisemnego wyjaśnienia na powyższe wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w piśmie nr [...] poinformował stronę, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do występowania w imieniu Państwa P. nie jest uprawniony M. Ś.. Wobec powyższego ustanowiony w sprawie został inny pełnomocnik strony – radca prawny K. G., który w piśmie z dnia 19 sierpnia 2010 r. zatytułowanym "Wyjaśnienia w stosunku do przeprowadzonego dowodu z zeznań świadka M. K." wyraził pogląd, iż w toku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w dniu 10 sierpnia 2010r. doszło do obrazy przepisu art. 137 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie pełnomocnika – doradcy podatkowego M. Ś. oraz nie podanie żadnych zastrzeżeń ze strony organu podatkowego co do zakresu pełnomocnictwa z powołaniem przepisów prawa cywilnego. Nadto wskazał on, że organ ten, nie jest uprawniony do arbitralnego stwierdzenia, czy pełnomocnictwo jest wystarczającej treści do reprezentowania strony oraz, że dokonując takiej czynności, organ podatkowy był w oparciu o powołany przepis art. 137 § 3 i 4 O.p. zobowiązany do podania podstawy prawnej, czego nie uczyniono. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...], Naczelnik Urzędu w R. ustosunkował się do "stanowiska" pełnomocnika strony w zakresie zarzutu naruszenia art. 137 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej uznając pogląd prawny pełnomocnika co do obrazy przepisu art. 137 Ordynacja podatkowej za bezzasadny, jednocześnie informując, iż na postanowienie to nie służy zażalenie. Niemniej jednak na to postanowienie, strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie z wnioskiem, cyt.: "o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie stanu prawnego poprzez uznanie pełnomocnika doradcy prawnego M. Ś.". Pełnomocnik strony zarzucił postanowieniu obrazę przepisów art. 217 § 2 oraz 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez, cyt.: "nie uznanie tegoż pełnomocnictwa bez odniesienia się do przepisów kodeksu cywilnego, jak również wskazania podstawy prawnej do podjęcia tej decyzji". Kolejny, z podnoszonych w ramach zażalenia zarzutów dotyczył naruszenia przepisu art. 236 § 1 Ordynacja podatkowa, w myśl którego, na postanowienie służy zażalenie, jeżeli ustawa tak stanowi. W oparciu natomiast o przepis art. 217 § 2 żalący się stwierdził, że jeżeli postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne to służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Zdaniem pełnomocnika strony skoro zaskarżone postanowienie zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne, wobec tego służyło na nie zażalenie. Zdaniem organu drugoinstancyjnego stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Regulacja ta wyraża fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę praworządności, która w zakresie postępowania zażaleniowego wyraża się między innymi w spoczywającym na organie drugiej instancji obowiązku badania dopuszczalności zażalenia. Jedną z przesłanek, od których zależy skuteczne wniesienie zażalenia jest przewidziana w przepisie prawnym możliwość zaskarżenia postanowienia w toku instancji, zatem w postępowaniu wstępnym organ podejmuje czynności mające na celu m.in. ustalenie, czy zażalenie jest dopuszczalne. Organ wskazał także, że zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Z powyższego uregulowania ewidentnie wynika, iż zażalenie – jako środek zaskarżenia postanowienia – przysługuje nie od każdego postanowienia a jedynie wtedy, kiedy ustawa w swojej treści wyraźnie dopuszcza taką możliwość. Powyższa okoliczność w przypadku wniesienia – pomimo tego – zażalenia skutkować musi stwierdzeniem jego niedopuszczalności. Mając powyższe na uwadze postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art.228§ 1pkt 1) w związku z art. 239 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Na postanowienie to pełnomocnik małżonków H. i K. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach. W skardze, działając na podstawie art. 53 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) pełnomocnik wniósł o uwzględnienie przedmiotowej skargi w trybie art.145 § 1 pkt. 3 tej ustawy poprzez: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; 2. zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, W szerokich motywach swojego stanowiska powtórzył na wstępie argumenty prezentowane w zażaleniu wywiedzionym w przedmiotowej sprawie a następnie zaakcentował przede wszystkim to, że cyt.: "Dyrektor Izby Skarbowej w K. na str. 4 uzasadnienia swojego postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia wyraził pogląd prawny że norma przepisu art. 217 §2 Ordynacji podatkowej rozróżnia postanowienia zawierające uzasadnienie faktyczne i prawne na takie od których służy zażalenie i na takie od których zażalenie nie przysługuje pomimo faktu że zawierają one uzasadnienie faktyczne i prawne. Pogląd ten podparł przykładem wynikającym rzekomo z art. 165a §2 oraz art. 239b § 4, gdzie "...wydanie postanowienia jednak bez możliwości złożenia na nie zażalenia...". Zdaniem skarżącego przywołany fragment, cyt.: "kompletnie nie zgadza się z prowadzonym wywodem prawnym". W dalszej części skarżący uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, iż: "z normy przepisu art. 236 §1 ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie że na postanowienie służy zażalenie gdy ustawa tak stanowi. Podstawowym przepisem stanowiącym normę uprawniającą do złożenia zażalenia jest właśnie przepis art. 217 §2 ordynacji podatkowej, którego w żadnym wypadku organowi podatkowemu nie wolno interpretować w sposób sprzeczny z wykładnią gramatyczną, celowościową dla tego przepisu. Przepis art. 217 §2 ordynacji podatkowej stanowi zasadę prawa ze na każde postanowienie zwierające uzasadnienie faktyczne i prawne służy stronie zażalenie lub skarga do Sądu Administracyjnego". W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez pełnomocnika. W związku z czym podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie powtórzył, że postanowienia, o których mowa w art. 216 Ordynacji podatkowej, należą do tej kategorii rozstrzygnięć, które zapadają w toku postępowania, nie kończąc go i nie rozstrzygając o istocie sprawy, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Jak podkreślił przy tym, "zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. należy bowiem do tych postanowień, które znajdują swoją podstawę w nadanym przez ustawodawcę w art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ogólnym uprawnieniu dotyczącym załatwiania różnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego w trybie postanowienia, gdyż Ordynacja podatkowa nie wyodrębnia wprost takiej kwestii, co do której wypowiedział się organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu". Tym samym organ skonstatował, że zaskarżone postanowienie nie ma charakteru rozstrzygającego o istocie sprawy podatkowej, zatem skarga jest nieuzasadniona i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia: czy organy podatkowe prawidłowo uznały niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o niedopuszczeniu do czynności przeprowadzonej w toku postępowania podatkowego, tj. udziału w przesłuchaniu świadka, ustanowionego przez podatników pełnomocnika. Na wstępie przypomnieć należy, że zasadą, skonkretyzowaną w art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej jest, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Z kolei według art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Zażalenie jest tzw. zwyczajnym środkiem zaskarżenia. Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy Ordynacja podatkowa tak stanowi. W przeciwieństwie do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział. Niemniej jednak, co należy wyraźnie zaakcentować ustawodawca bezwzględnie nie pozbawił strony postępowania podatkowego możliwości zaskarżenia postanowienia, na które nie można wnieść zażalenia. Jednakże postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Ewentualnie podniesione w odwołaniu zarzuty przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu (np. o odmowie przesłuchania świadka w sprawie, odmowie powołania biegłego) będą rozpatrzone łącznie z tymże wniesionym odwołaniem. Jeżeli strona wniosłaby jednak zażalenie na postanowienie niezaskarżalne, organ odwoławczy powinien stwierdzić jego niedopuszczalność (art. 208 O.p.). W tym miejscu wskazać należy, iż system środków zaskarżenia został przez ustawodawcę tak skonstruowany, że (odmiennie niż w przypadku decyzji), zaskarżalne są tylko takie postanowienia, których możliwość wzruszenia ustawodawca wyraźnie przewidział. Brzmienie wyżej cytowanego art. 236 § 1 (na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi) nie pozostawia w tym względzie wątpliwości. Z powyższego expressis verbis wynika zatem, że Ordynacja podatkowa dopuszcza wydawanie postanowień w różnych sytuacjach oraz, iż zażalenie – jako środek zaskarżenia postanowienia – przysługuje nie od każdego postanowienia, a jedynie, wtedy, kiedy ustawa w swojej treści wyraźnie dopuszcza taką możliwość. Możliwość wniesienia zażalenia nie jest uzależniona od tego czy sporządzono uzasadnienie postanowienia, lecz odwrotnie – obowiązek sporządzenia uzasadnienia postanowienia uzależniony jest od tego czy służy na nie zażalenie, to zaś w każdym konkretnym przypadku wynika nie z art. 217 Ordynacji podatkowej lecz z przepisów regulujących daną kwestię wymagającą rozstrzygnięcia w drodze postanowienia (por. art. 165 § 2 czy art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej jako przykłady przepisów przewidujących wydanie postanowień jednak bez możliwości złożenia na nie zażaleń oraz art. 165a § 2 czy też art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej jako przykłady przepisów przewidujących wydanie postanowień z możliwością złożenia na nie zażaleń). Nietrafnie pełnomocnik podatników swoje stanowisko opiera na samodzielnie dokonanej interpretacji art.217 § 2 Ordynacji podatkowej, znacznie odbiegającej od ugruntowanej w tej materii linii orzeczniczej, czy stanowiska doktryny przedmiotu. Tym samym należy skonstatować, że organ prawidłowo zrealizował swój ustawowy obowiązek, do którego został powołany. W świetle powyższych rozważań, wskazać należy, iż pozostałe argumenty podnoszone przez skarżącego nie mają wpływu na treść wydanych w sprawie orzeczeń. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.