I SA/Gl 1102/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.720 (pięć tysięcy siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie ustalenia wysokości należnego zobowiązania B.D. (dalej: podatnik, strona) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w kwocie [...]zł i orzekł nową wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że w sprawach przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych począwszy od 1 stycznia 2016 r. obowiązują nowe przepisy wprowadzone w życie na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. wspomnianej ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, natomiast zgodnie z ust. 2 - czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy. Dalej organ odwoławczy podał, że postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy I instancji prowadził w związku z informacją, że podatnik w dniu 6 marca 2007 r. nabył lokal mieszkalny położony w K. za cenę [...] zł. W postępowaniu, wszczętym postanowieniem z dnia [...]r., organ I instancji ustalił, że: I. 1/ poniesione w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 6 marca 2007 r. wydatki wynoszą łącznie [...]zł, w tym wydatki: opłaty/prowizje za prowadzenie r-ku i użytkowanie Karty MS - [...] zł płatności kartą MS - [...]zł płatność za prenumeratę - [...] zł cena nabycia mieszkania - [...]zł płatności w gotówce poza rachunkiem bankowym: k-ty notarialne i pośr. dot. umowy przedwstępnej sprzedaży, opłata polisy A - [...]zł przelew na konto W.D. - [...]zł 2/ źródło pokrycia poniesionych w w/w okresie 2007 r. wydatków stanowi mienie oraz przychody zgromadzone w łącznej wysokości [...]zł, w tym oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. - [...]zł wynagrodzenie ze st. pracy w w/w okresie - [...]zł darowizna pieniężna od matki K.D. w dniu dokonana w dniu 2 marca 2007 r. - [...]zł darowizna pieniężna z marca 2007 r. od ojca W.D. - [...]zł udzielony kredyt hipoteczny - [...]zł przelewy ogółem od brata J. D. [...] zł 3/ wskazane przez podatnika po stronie przychodów (jako środki pieniężne zgromadzone na dzień 01.01.2007 r.) jako źródło pokrycia poniesionych w w/w okresie 2007 r. wydatków: darowizny od zmarłej babci M.B. z dnia 06.07.2001 r. w kwocie [...]zł oraz z dnia 01.03.2007 r. w kwocie [...]zł, likwidacja książeczki mieszkaniowej w 2003 r. bez tzw. premii gwarancyjnej w kwocie [...]zł, środki pieniężne z dolarów amerykańskich z likwidacji lokaty w dniu 19.04.2006 r. w kwocie [...]zł, wynagrodzenia ze stosunku pracy za lata 2005-2006 w kwocie [...]zł, stypendium za lata 2003-2004 w kwocie [...]zł, umowy o dzieło w kwocie [...]zł nie zasługują na uwzględnienie. 4/ wysokość przychodów, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obliczona jako nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków stanowi niedobór na dzień 6 marca 2007 r. w wysokości [...]zł. 5/ wskazane przez podatnika po stronie przychodów, jako źródło pokrycia poniesionych w w/w okresie 2007 r. wydatków, dokonane wpłaty gotówkowe na łączną kwotę [...]zł, w tym: wpłata gotówkowa na rachunek bankowy wpłacona przez podatnika w dniu 21.02.2007 r. w kwocie [...]zł, wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy podatnika wpłacone przez ojca - p. W.D. w dniu 14.02.2007r. w kwocie [...] zł, 19.02.2007r. w kwocie [...]zł, 20.02.2007r. w kwocie [...]zł, 21.02.2007r. w kwocie [...]zł nie zasługują na uwzględnienie. II. 1/ poniesione w okresie od 7 marca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. wydatki wynoszą łącznie [...]zł, w tym wydatki |• |opłaty/prowizje za prowadzenie r-ku i użytk. karty MS - - - |[...]zł | |• |płatności kartą MS | [...]zł | |• |przelewy różne | [...]zł | |• |spłata kredytu hipotecznego |[...]zł | |• |wpłaty gotówkowe | [...]zł | |• |wydatki poza rach. bankowym | [...]zł | |• |wypłaty z bankomatu | [...]zł | 2/ źródło pokrycia poniesionych w w/w okresie 2007 r. wydatków stanowią przychody zgromadzone w łącznej wysokości [...]zł, w tym: wynagrodzenie ze st. pracy w w/w okresie - [...] zł zwrot śr.pienięż. przelanych w dniu 07.02.2007 r. na konto W.D. - [...]zł przelew od S. B. "zasilenie konta" - [...]zł przelewy od p. D.D. - [...]zł 3/ wskazana przez podatnika po stronie przychodów, jako źródło pokrycia poniesionych w w/w okresie 2007 r. wydatków, darowizna pieniężna od brata J. D. w dniu 8 czerwca 2007 r. na kwotę [...]zł nie zasługuje na uwzględnienie. 4/ wysokość przychodów, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obliczona jako nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków stanowi niedobór na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości [...]zł. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób szczegółowy przedstawił w formie tabel i zestawień w ujęciu "chronologicznym" wszystkie przeprowadzone operacje finansowe i omówił materiał dowodowy, wskazując fakty i dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uwzględniając zatem powyższe organ I instancji przyjął: oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. - + [...]zł przychody uzyskane w 2007 r. + [...]zł wydatki poniesione w 2007 r. - [...]zł stan środków pieniężnych na 31.12.2007 r. - [...]zł nadwyżka wydatków nad przychodami - [...]zł (podatek w wysokości 75 % - [...]zł. Dalej, relacjonując argumentację zawartą w odwołaniu, podano, że zarzucono w nim w szczególności: 1. nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego obejmującego ustalenie i potwierdzenie: - wysokości kwot uzyskanych w 2003 r. ze zlikwidowanej przez stronę książeczki mieszkaniowej, - środków pieniężnych z dolarów amerykańskich z likwidacji lokaty z 19 kwietnia 2006 r. w kwocie [...]zł, 2. nieprawidłowe zakwestionowanie darowizn otrzymanych od brata oraz babci M.B. (niepełna opinia biegłego grafologa) oraz oszczędności posiadanych przez stronę w gotówce. Następnie na str. 5 - 6 zaskarżonej decyzji opisano dodatkowy materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji na zlecenie organu odwoławczego. Dalej podano, że decyzją z dnia [...]r. nr [...]organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w kwocie [...]zł. Skarga na tę decyzję została uwzględniona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/G1 785/15, który uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że naruszono przepisy proceduralne, a stan faktyczny w kwestii dotyczącej likwidacji książeczki mieszkaniowej skarżącego nie został należycie ustalony. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wprawdzie wyrok dotyczył przepisu obowiązującego w latach 1998 - 2006 (tego bowiem okresu dotyczyła skarga konstytucyjna), jednak w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, iż: "Jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji.". Z kolei w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzeczeniu tym stwierdzono także, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przytaczając dalej istotne fragmenty tego orzeczenia wskazano w szczególności, że TK podkreślił, iż organy administracyjne oraz sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do czasu utraty mocy obowiązującej powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z obu wspomnianych wyżej orzeczeń TK i nadawać im znaczenie zgodne z konstytucją. Powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw oraz uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania norm prawa podatkowego. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych doniosłe znaczenie mają – jak podkreślił TK - zasada powszechności i równości opodatkowania, sformułowane w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można bowiem zaakceptować uchylania się niektórych podatników się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku. Następnie zacytowano art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) i wskazano, że konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także tego, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności, a więc pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli w toku postępowania zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, pochodzących z tzw. legalnych źródeł. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W tej kategorii spraw organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To on, w trosce o ochronę własnego interesu, winien aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Organy zobowiązane są natomiast przeprowadzić postępowanie dowodowe ze szczególną starannością, zgodnie z wymogami wynikającymi w szczególności z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostaje kwestia poniesionych przez podatnika wydatków ustalonych przez organ I instancji na łączną wartość [...]zł. Sporne pozostają natomiast kwoty przychodów wykazanych przez stronę na pokrycie w/w wydatków, które nie zostały uznane przez organ I instancji: - środki pieniężne z otrzymanych darowizn od babci podatnika w łącznej kwocie [...]zł, - środki pieniężne z darowizny od brata podatnika w kwocie [...]zł, - środki pieniężne z dolarów amerykańskich z lokaty zlikwidowanej w 2006 r. w kwocie [...]zł, - środki pieniężne ze zlikwidowanej przez podatnika w 2003 r. książeczki mieszkaniowej w kwocie [...]zł. Odnośnie pierwszej z tych pozycji wskazano w szczególności, że przesłuchanie M.B. nie było możliwe, gdyż zmarła w 2010 r. W tym stanie rzeczy powołano biegłego w celu poddania ekspertyzie autentyczności podpisów złożonych przez osobę nieżyjącą na umowach darowizny. W oparciu o ekspertyzy Kryminalistyczne Dokumentów sporządzone przez biegłego sądowego grafologa R.I. ustalono, że: "1.Podpis o brzmieniu "B.M." widniejący poniżej odręcznego zapisu o brzmieniu "Darczyńca" umowy darowizny pieniężnej w wysokości [...] złotych, zawartej pomiędzy darczyńcą M.B., a obdarowanym B.D., datowanej na dzień 06 lipca 2001 roku jest nieautentyczny, tzn. nie został nakreślony przez M.B., której wzory pisma i podpisów zostały przekazane do badań w charakterze materiału porównawczego. 2. Podpis o brzmieniu "B.M." widniejący w obrębie rubryki o nazwie "Darczyńca" umowy darowizny pieniężnej w wysokości [...]złotych, zawartej pomiędzy darczyńcą M.B., a obdarowanym B.D., datowanej na dzień 01 marca 2007 roku jest nieautentyczny, tzn. nie został nakreślony przez M.B, której wzory pisma i podpisów zostały przekazane do badań w charakterze materiału porównawczego. 3. Na wnioski te wpłynął między innymi fakt, iż do badań przekazano materiał porównawczy pochodzący z 2003 r. i 2008 r., a który na przełomie tych lat charakteryzuje się powtarzalnością i stałością rozwiązań graficznych. Wskazane nawyki nie odnalazły odzwierciedlenia w materiale dowodowym datowanym na lata: 2001 i 2007. Tego typu ustalenia wykluczają również możliwość zmian cech pisma M.B. spowodowanych czynnikami chorobotwórczymi na przełomie wskazanych lat, a które skutecznie zniekształcałyby podpisy M.B. i wpływały na występowanie cech rozbieżnych pisma". Organ I instancji uznał, że posłużenie się przez podatnika w postępowaniu umowami darowizn pieniężnych z podrobionymi podpisami darczyńcy ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego w sprawie, a wynik analizy grafologicznej stanowi zasadniczy argument przemawiający za odmową wyjaśnień o posiadanych oszczędnościach z tytułu otrzymanych darowizn pieniężnych. Aprobując to stanowisko organ odwoławczy wskazał, że potwierdza je również analiza i ocena sytuacji majątkowej p. M.B., która nie mogła posiadać takiego majątku. Organ I instancji wykazał (co przedstawił na str. 13 decyzji), iż p. M.B. za lata 1998 - 2007 osiągała dochody z emerytury/renty krajowej. Po dokonaniu analizy dochodów i wydatków ustalono, że za lata 1998 - 2007 w/w osiągała dochody netto, które nie przekraczały przeciętnego dochodu rozporządzalnego na 1 osobę w gospodarstwach domowych według grupy społeczno-ekonomicznej emerytów i rencistów w latach 1998-2007. Analiza ta wskazuje też, że osiągane dochody netto darczyńcy za lata 1998-2007 nie pokrywały nawet przeciętnych wydatków na osobę w gospodarstwach domowych emerytów i rencistów, a w roku 2004 i 2005 darczyńca nie dysponował dochodem netto na pokrycie przeciętnych wydatków na utrzymanie. Nadto uwzględniając wniosek dowodowy strony zmierzający do wykazania majątku darczyńcy, ustalono na podstawie uwierzytelnionej kserokopii wypisu z aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowy sprzedaży sporządzonego w dniu 3 lipca 1987 r.), że p. M.B. sprzedała działki łąki i lasu obszaru 2ha 86 arów we wsi D. za cenę [...]zł oraz działki gruntu ornego i łąki o powierzchni 1 ha 55 arów we wsi P. za cenę [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, transakcje te nie mogły być źródłem pochodzenia środków na darowizny pieniężne. W końcowym okresie lat 80-tych i początkowych lat 90-tych panowała bowiem hiperinflacja, następnie w 1995 r. nastąpiła denominacja złotego, po której to ceny uzyskane ze sprzedaży ww. działek zostały przeliczone odpowiednio na[...]zł i[...]zł. Nadto p. M.B. sprzedała te działki po śmierci męża, a więc w czasie zapewne trudnym finansowo dla niej i jej dzieci. W toku postępowania uzupełniającego w związku z wnioskiem strony, w którym przedstawiono zaświadczenie z Urzędu Gminy H. potwierdzające, iż p. M.B. w 2010 r. była podatnikiem podatku rolnego z tytułu posiadania gruntów o powierzchni fizycznej 2,56 ha a przeliczeniowej 1,0205 ha i posiadała dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego zapytano Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa czy p. M.B. korzystała z dopłat bezpośrednich do upraw rolnych i uzyskano pisemną informację, że nie figuruje ona w krajowym systemie ewidencji producentów. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że omawiane umowy darowizny nie zostały podpisane przez p. M.B., co jednoznacznie podważa ich wiarygodność, a analiza sytuacji finansowej tej osoby wykazała, iż nie była w stanie poczynić oszczędności z przeznaczeniem na darowizny pieniężne na rzecz podatnika. Odnośnie umowy darowizny od brata podatnika organ odwoławczy stwierdził, że również ta osoba nie miała możliwości finansowych pozwalających na przekazanie bratu kwoty [...] zł. P. J.D. w toku przesłuchania w dniu 14 listopada 2013 r. zeznał m.in., że powyższa darowizna została przeznaczona na realizację potrzeb brata B.D., a pieniądze na tę darowiznę pochodziły z własnych oszczędności zgromadzonych w domu, tj. z wcześniejszych dochodów otrzymywanych przez całe życie od rodziny, z książeczki mieszkaniowej, na której głównie ojciec świadka gromadził przez całe życie świadka środki pieniężne. Na potwierdzenie tych zeznań świadek nie przedstawił żadnych dokumentów. Dokonując analizy sytuacji finansowej p. J.D. w oparciu o zeznania podatkowe ustalono, iż w latach 2004 i 2005 osiągał dochody z tytułu stypendium, a w latach 2006-2007 z tytułu umowy zlecenia. Organ I instancji wykazał (co przedstawił na str. 14 decyzji), że p. J. D. za lata 2004 - 2007 osiągał dochody netto, które nie przekraczały przeciętnego dochodu rozporządzalnego na 1 osobę w gospodarstwach domowych według grup społeczno-ekonomicznych ogółem. A za 2004 r. i 2005 r. osiągnięty dochód netto stanowił odpowiednio zaledwie 8,24% i 5,72% dochodu rozporządzalnego na 1 osobę. W latach 2004-2005 darczyńca nie dysponował dochodem netto nawet na pokrycie bieżących wydatków na utrzymanie, a w 2006 r. i 2007 r. osiągnięty dochód netto wystarczył tylko średnio w 59% na pokrycie przeciętnych wydatków na utrzymanie. Z akt sprawy wynika ponadto, że p. J.D. w 2007 r. w okresie od 10 maja 2007 r. do 13 grudnia 2007 r. opłacił w formie przelewu tytułem czynszu za lokal mieszkalny kwotę w wysokości [...]zł. Analiza sytuacji majątkowej pozwala zatem na uznanie, że za lata 2004-2005 J.D. pozostawał na utrzymaniu rodziców, a w latach 2006 - 2007 dochód netto, jakim dysponował nie wystarczał na pokrycie bieżących wydatków na utrzymanie. Oznacza to, że p. J.D. nie posiadał oszczędności na przekazanie w czerwcu 2007 r. podatnikowi środków pieniężnych w kwocie [...] zł. Sytuacja materialna, w której znalazł się, kiedy wyprowadził się z domu rodzinnego i oczekiwał na wsparcie finansowe rodziców, zmusiła go do skorzystania z kredytu studenckiego, który pozwolił mu pokryć wyłącznie jego wydatki w 2006 r. – 2007 r. Podważając zatem wiarygodność przedłożonej umowy darowizny zauważono jednocześnie, że jest ona datowana na dzień 8 czerwca 2007 r., natomiast dzień powstania niedoboru (nadwyżki wydatków nad przychodami) organ ustalił na dzień 6 marca 2007 r., w związku z czym pozostawała bez wpływu na określenie przedmiotowego zobowiązania. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast wyjaśnienia strony dotyczące przychodów z dolarów amerykańskich z likwidacji lokaty w 2006 r. w kwocie [...] zł. Przyznając, że są one wprawdzie nieweryfikowalne, stwierdził, że bywają osoby w wieku szkolnym, które działają racjonalnie i oszczędnie, z ogromną skrupulatnością gromadzą wszelkie środki pieniężne np. otrzymane w związku z osiągnięciami w nauce, uroczystościami rodzinnymi itp. i często przechowują je w gotówce w domu, niejednokrotnie w walucie obcej. Organ przyjął zatem, że podatnik do ukończenia 22 lat posiadał uzyskane w ten sposób środki pieniężne w domu, a w 2002 r. dla uniknięcia strat zdeponował je na lokacie walutowej, którą następnie po kilku operacjach ostatecznie zlikwidował w dniu 19 kwietnia 2006 r., co po przeliczeniu daje kwotę [...]zł, którą należy ująć w oszczędnościach, którymi strona mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2007 r. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji omówiono kwestię dotyczącą likwidacji książeczki mieszkaniowej podatnika. W tym zakresie wskazano, że strona nie przedstawiła żadnych (wystawionych na jej nazwisko) dowodów na to, że otrzymała z tego tytułu środki pieniężne. Posłużyła się natomiast m.in. zaświadczeniem o wypłacie przez bank takich środków dla siostry A. w 2005 r., umową z bankiem zawartą w 2002 r. z W.D. w imieniu J. D. w sprawie dodatkowych możliwości oszczędzania na książeczkach mieszkaniowych oraz skierowanym do strony pismem z banku, ogólnie informującym o możliwościach likwidacji wkładów zgromadzonych na książeczkach do 1990 r. Organy podatkowe uzyskały ponadto od B SA w D. informację, że Bank nie stwierdził prowadzenia w latach 2002 - 2006 produktów bankowych na rzecz podatnika. Poinformował także, że jeśli podatnik posiadał taką książeczkę i została zlikwidowana do 2008 r., to z uwagi na 5-letni okres przechowywania tej kategorii dokumentów bank nie posiada już żadnych informacji o tej książeczce. Rozpatrując ponownie sprawę w tym zakresie organ odwoławczy kierował się zacytowanymi zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach, który stwierdził m.in., że konieczne jest skorzystanie z osobowych źródeł dowodowych, jest bowiem prawdopodobne, że skarżący posiadał taką książeczkę mieszkaniową, skoro jego ojciec założył takie książeczki jego rodzeństwu, na co są dowody, a nadto dokumentem uprawdopodabniającym tę tezę jest pismo banku skierowane do skarżącego dotyczące likwidacji wkładów zgromadzonych na tych książeczkach. Mając na uwadze powyższe, po ponownej analizie materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, że okoliczności związane z założeniem książeczek mieszkaniowych dla rodzeństwa podatnika, uprawdopodobniają, że i on mógł taką książeczkę mieszkaniową posiadać, w związku z czym przyjęto, że oszczędności, którymi mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2007 r. obejmują także kwotę [...]zł. W tym stanie rzeczy, po uwzględnieniu zmiany stanu mienia oraz przychodów zgromadzonych poprzez powiększenie wartości ustalonej przez organ I instancji w wysokości [...]zł o wartość środków pieniężnych z likwidacji lokaty walutowej w kwocie [...]zł oraz o wartość środków pieniężnych ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej w kwocie [...]zł, nową wartość tego przychodu ustalono na kwotę [...]zł. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obliczona nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków stanowi na dzień 6 marca 2007 r. niedobór w wysokości [...]. Dalej dokonano korekty rozliczenia wydatków i przychodów w następnym okresie rozliczeniowym tj. od 7 marca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w tym okresie podatnik dokonał wpłat na rachunek bankowy gotówki w łącznej kwocie [...]zł oraz p. W.D. wpłacił [...]zł, co łącznie daje wartość [...] zł. Ustalono również, że podatnik w w/w okresie wypłacił łącznie [...]zł. Organ I instancji uznał zatem, biorąc pod uwagę fakt niedysponowania przez podatnika na dzień 7 marca 2007 r. oszczędnościami w gotówce, jak i dokonaną analizę operacji finansowych dokonywanych na rachunku bankowym, że podatnik w w/w okresie dokonał wpłat gotówkowych w łącznej wysokości [...]zł, których źródła pochodzenia nie ujawnił. Organ I instancji stwierdził ponadto, że na wypłacone z rachunku gotówką środki pieniężne w wysokości [...]zł podatnik nie wskazał przeznaczenia. W tym stanie rzeczy organ I instancji po stronie wydatków wymienił m.in. wpłaty gotówkowe na konto w wysokości [...]zł [...]oraz dokonane wypłaty w wysokości [...]zł. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że badanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych jest ogromnie pomocne w ustaleniu wielkości przychodów i wydatków podatnika, jednakże z samego "ruchu" wpłat i wypłat gotówki nie można ustalić tych wielkości. W niniejszej sprawie pewne jest tylko, że wpłata w kwocie [...]zł dokonana przez podatnika w dniu 7 marca 2007 r. pochodziła z niewiadomego źródła. Wynika to wprost z ustaleń poczynionych przez organ I instancji i zaaprobowanych przez organ odwoławczy, że na dzień 6 marca 2007 r. wystąpiła u podatnika nadwyżka wydatków nad przychodami. Natomiast co do dalszych wpłat i wypłat bankowych zauważono, że nie są one kwotami znacznymi tj. od [...] zł do [...] zł, co łącznie daje [...]zł i są rozłożone na okres od marca do grudnia 2007 r. Ważne jest też, iż w tym samym okresie podatnik dokonał wypłat gotówkowych na łączną kwotę [...]zł. W toku postępowania nie wyjaśniono, czy wszystkie wypłaty z rachunku zostały następnie przez podatnika przeznaczone na dalsze wydatki. Z wyjaśnień strony wynika, że część tych pieniędzy była przechowywana w domu, część czasami była wpłacana ponownie na rachunek bankowy. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że wypłaty z bankomatu w łącznej kwocie [...]zł nie są wydatkami w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zważywszy, że część tej gotówki była przechowywana w domu, część czasami była wpłacana ponownie na rachunek bankowy. Jak wynika z akt sprawy, bezspornie ustalono, że z wypłaconej gotówki zostały następnie zapłacone jedynie czynsz w kwietniu w kwocie [...]zł oraz rata kredytu w maju w wysokości [...]zł, co daje razem [...]zł i tą wartość należało zapisać po stronie wydatków podatnika. Wobec powyższego organ odwoławczy ponownie rozliczając wydatki przyjął, że w dniu 7 marca 2007 r. podatnik poniósł wydatek w kwocie [...] zł, za okres od 8 marca do 31 grudnia 2007 r. w kwocie [...]zł pomniejszono o wpłaty gotówkowe w kwocie [...]zł) oraz wypłaty z bankomatu w kwocie [...]zł. W tym stanie rzeczy nastąpiła zmiana stanu wydatków poprzez ustalenie nowej nadwyżki wydatków nad przychodami: na dzień 7 marca 2007 r. wartość wydatków wynosi [...] zł, przychody wynoszą [...] zł, za okres od 8 marca do 31 grudnia 2007 r. - wartość wydatków wynosi [...]zł, a przychody wynoszą [...]zł. Stosownie zatem do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obliczona nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków stanowi niedobór na dzień 7 marca 2007 r. w wysokości [...] zł, natomiast różnica pomiędzy uzyskanymi przychodami, a poniesionymi wydatkami za okres od 8 marca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. stanowi nadwyżkę na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości [...] zł). W konsekwencji organ odwoławczy określił, że niedobór wynosi łącznie [...]zł), a podatek według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. po zaokrągleniu - [...]zł. W końcowych fragmentach zaskarżonej decyzji omówiono wskazania zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, podkreślając, że organ uwzględnił je w niniejszym postępowaniu. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego adwokat podniósł zarzut naruszenia art 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art 25 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że strona osiągnęła w 2007 r. dochód w kwocie [...]zł nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; - niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 b u.p.d.o.f., skutkujące stwierdzeniem, że dochód strony podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, - niewłaściwe zastosowanie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkujące zastosowaniem oceny prawnej i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu jednie w odniesieniu do części okoliczności sprawy. Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz lit. b w związku z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności na błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w głównej mierze wyniknęło z nie uwzględnienia wskazań sądu administracyjnego (art. 153 p.p.s.a.) w odniesieniu do całego materiału dowodowego. Zarzucono także pominięcie przy ocenie prawnej sprawy art. 25b u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w dacie procedowania, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem powołanych wyżej przepisów i wydaniem błędnego rozstrzygnięcia. Dalej, opisując przebieg postępowania w niniejszej sprawie i stanowiska stron autor skargi wskazał, że istota sądowej kontroli przedmiotowego postępowania administracyjnego sprowadza się do ustalenia, czy organy ponownie prowadzące postępowanie prawidłowo odmówiły przyznania waloru wiarygodności wskazywanym przez stronę źródłom przychodów, tj. darowiznom od brata i babci podatnika, a także zakwestionowały choćby wynagrodzenie z pracy zarobkowej na Uniwersytecie Śląskim skarżącego oraz wsparcie finansowe rodziców skarżącego. W przedmiotowej sprawie organy administracyjne związane były oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach, który uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. i art.191 O.p., a obowiązkiem organu jest ponowne przeprowadzenie dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego. Organ II instancji był związany oceną prawną zawartą w powołanym wyroku WSA i wydając decyzję powinien w pełnym zakresie uwzględnić sformułowane przez Sąd wskazania. Tymczasem ponownie rozpatrujący sprawę organ podatkowy jedynie w części dotyczącej przychodów z książeczki mieszkaniowej skarżącego zastosował się do wskazań sądu administracyjnego, uznając na podstawie przywołanych dowodów, iż ta okoliczność została uprawdopodobniona. Tym samym oznacza to, że walor wiarygodności zeznań świadków oraz skarżącego nie jest kwestionowany przez organ II instancji. Niekonsekwencją ze strony organu podatkowego jest zatem brak analizy pozostałych źródeł przychodów wskazywanych przez podatnika, w kontekście informacji uzyskanych z osobowych źródeł dowodowych przywołanych w zaskarżonej decyzji oraz relacjonowanych przez nich okoliczności. Pełnomocnik skarżącego podkreślił także, iż podatnik na żądanie organu I instancji z [...] r. wyjaśnił źródło przychodów pochodzących z zatrudnienia i okoliczności ich zaoszczędzenia, źródła utrzymania przez rodziców w postaci dopuszczalnej prawnie, nieobowiązkowej alimentacji dorosłego członka rodziny do czasu rzeczywistego usamodzielnienia się. Podobnie ma się rzecz z darowiznami otrzymanymi od brata oraz babci skarżącego. Skoro powtórna analiza materiału dowodowego pozwoliła przyjąć uprawdopodobnienie, że podatnik dysponował odpowiednią kwotą z książeczki mieszkaniowej, brak uzasadnionych przeszkód prawnych i faktycznych dla takiego odniesienia w stosunku do brata podatnika, który z tych pieniędzy mógł wspomóc skarżącego. Mechaniczne przenoszenie, bez uwzględnienia okoliczności sprawy, sztywnych statystycznych danych dotyczących wysokości utrzymania, skutkuje uzyskaniem nierzetelnego obrazu i wypacza stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie świadkowie i strona postępowania wyczerpująco i obszernie opisali okoliczności dużego poświęcenia i wsparcia ze strony rodziców w utrzymaniu i pomocy finansowej, której beneficjentem był skarżący i jego rodzeństwo. Dlatego też ustalenia czynione jedynie w odwołaniu do suchych danych statystycznych skutkują nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego, czego przykładem jest argumentacja organów podatkowych dotycząca książeczki mieszkaniowej zawarta w decyzjach poprzedzających wydanie wyroku. Wobec powyższego zarzucono, że organ drugiej instancji przy ponownym wydaniu zaskarżonej decyzji nie zastosował się w całości do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, co narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte orzeczenie jest wadliwe (por. postanowienie NSA z dnia 16 lutego 1998 r., sygn. akt IV SA 975/97; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97). Zdaniem strony skarżącej, organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, winien, zgodnie z art. 153 p.p.s.a, wyjaśnić, dlaczego i z jakich przyczyn odmawia waloru wiarygodności zeznaniom świadków i strony w części, a częściowo im taki walor przyznaje, mając w szczególności na względzie ich ocenę pod kątem uprawdopodobnienia pewnych faktów korzystnych dla strony oraz upływu czasu dzielącego relacjonowane zdarzenia od daty ich zaistnienia, skutkującego niezawinionym przez stronę brakiem możliwości zaoferowania innych środków dowodowych dla weryfikacji przedstawionych w postępowaniu ww. dowodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając w szczególności, że w sprawie nie zastosowano art. 25 b u.p.d.o.f., którego naruszenie zarzuciła strona skarżąca. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. skarżący i jego pełnomocnik wnosili i wywodzili jak w skardze. W szczególności zwrócili uwagę na nielogiczną ocenę dowodów, w ramach której przykładowo organy podatkowe przed wyrokiem WSA w Gliwicach twierdziły, że skarżący na pewno nie uzyskał środków z likwidacji książeczki mieszkaniowej, a po wydaniu tego orzeczenia uznały, że skarżący jednak tymi pieniędzmi dysponował. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to wydano z naruszeniem prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...]r. w sprawie ustalenia wysokości należnego zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w kwocie [...]zł i orzekł nową wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. Sądową kontrolę zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od wskazania, że organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną tego rozstrzygnięcia przywołał art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W początkowych fragmentach uzasadnienia wspomniano wprawdzie, że w sprawach przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych począwszy od 1 stycznia 2016 r. obowiązują nowe przepisy wprowadzone w życie na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zacytowano art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej. Niemniej jednak na stronie 8 zaskarżonej decyzji przywołano treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., do tego przepisu organ odwołał się także w końcowych fragmentach zaskarżonej decyzji zawierających wyliczenie poszczególnych niedoborów. W odpowiedzi na skargę (na str. 17) organ odwoławczy, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 25 b u.p.d.o.f. potwierdził, że przepisu tego organ ten nie stosował, gdyż zastosował art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie zatem wynika, że organ odwoławczy dokonał subsumpcji stanu faktycznego wyłącznie pod nieobowiązujący, w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten został bowiem uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. poprzez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251). Jednocześnie ustawą tą wprowadzono do ustawy podatkowej nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych"). Wskazaną powyżej wadliwość przyjętej przez organ odwoławczy podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd omówi posługując się argumentacją zawartą nieprawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 545/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własną. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 127 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego II instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. W wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji". Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Ponadto zwrócić należy uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jest działanie organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a więc organy zawsze zobowiązane są uwzględnić zmianę stanu prawnego, jaka następuje w toku postępowania i orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji. Oczywiście nie oznacza to, że w każdym przypadku organy orzekają na podstawie przepisów nowych czy znowelizowanych, bowiem odmienny sposób stosowania przepisów może wynikać z odpowiednich norm intertemporalnych. W przypadku zmiany stanu prawnego, która następuje między wydaniem decyzji organu podatkowego I instancji, a rozpatrzeniem odwołania przez organ odwoławczy, zasada dwuinstancyjności, w braku odpowiednich przepisów intertemporalnych, nakłada na organ II instancji obowiązek rozpatrzenia sprawy i wydania jednego z rozstrzygnięć, o których stanowi art. 233 § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem nowych bądź znowelizowanych przepisów. Podobne stanowisko na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w kontekście przepisów art. 6 i art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2762/12. W tymże orzeczeniu Sąd wskazał także, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy na skutek uchybień organu I instancji bądź na skutek zmiany stanu prawnego, konieczne jest wyjaśnienie sprawy w zakresie mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, na który powoływał się organ odwoławczy, uznał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i wyraźnie zakreślił granice czasowe obowiązywania tego przepisu wskazując, że "Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy". Ustawodawca zdecydował się na interwencję legislacyjną przed upływem 18 miesięcy od daty ogłoszenia ww. wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy nowelizującej do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2016 r. pozostały w mocy. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że pogląd, iż brak powołania prawidłowego przepisu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, o i ile w sprawie została zastosowana prawidłowa norma jest wprawdzie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale dotyczy zasadniczo zarzutu z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne przyjmują, że z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności, mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można jednak mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa taka faktycznie istnieje, ale organ nie powołał jej lub powołał ją błędnie. Decydującym jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12). W niniejszej sprawie spór dotyczy jednak innej sytuacji, tj. oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zupełnie innego przepisu prawa materialnego. Należy w tym miejscu zauważyć, że organ odwoławczy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy dokonał ponownego rozliczenia dochodów skarżącego, ustalił nową, niższą podstawę opodatkowania i w konsekwencji ustalił niższy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. W tym stanie rzeczy za niedopuszczalne uznać należałoby przerzucenie na Sąd obowiązku ustalenia i oceny stanu faktycznego i dokonania jego subsumpcji pod aktualnie obowiązującą normę prawną. Naruszyłoby to systemowe usytuowanie sądów administracyjnych w procesie kontroli decyzji administracyjnych. To sąd administracyjny, po raz pierwszy dokonywałby rozstrzygnięcia na podstawie nowowprowadzonych w życie przepisów prawa materialnego. Należy bowiem podkreślić, że strony nie spierały się co do podstawy prawnej działania organów (tzn. np. czy istniała podstawa do orzekania w drodze decyzji). Spór dotyczył ustaleń faktycznych, a w rozpoznawanych sprawach organ odwoławczy w ogóle nie zastosował właściwych w sprawie przepisów prawa materialnego. Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny - niemniej jednak nie są one tożsame. Projektodawca ustawy nowelizującej uzasadniał co prawda, że nowe "...regulacje mają bezpośredni związek z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09" (druk sejmowy nr 3032 Sejmu VII kadencji), jednakże porównanie treści Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z brzmieniem dotychczasowego art. 20 ust. 3 tejże ustawy wskazuje, że brak jest oczywistej zgodności dotychczasowych i aktualnych przepisów. Co więcej projektodawca ustawy nowelizacyjnej wyraźnie akcentował w części I uzasadnienia projektu ustawy "nowość" uregulowań ("Regulując na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych...") i wyjaśniał w części II szczegółowej np., że "Na potrzeby postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zdefiniowano wydatek. Wydatkiem będzie wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego (np. nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, papiery wartościowe, środki finansowe) lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy danego roku podatkowego, to również wydatek będzie określany na dany rok podatkowy będący przedmiotem postępowania". Powyższe uzasadnienie jest zbieżne z treścią nowego art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. W obecnie obowiązującej regulacji zdefiniowano także pojęcie przychodów (dochodów) opodatkowanych oraz nieopodatkowanych, mogących stanowić pokrycie poniesionych wydatków (art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.). Nadto wskazać należy, że art. 25 b ust. 4 u.p.d.o.f. w sposób istotny modyfikuje sposób prowadzenia postępowania w zakresie dochodów nieujawnionych. W pierwszej kolejności w świetle tak zdefiniowanych przychodów nieopodatkowanych należy zaznaczyć, że tracą na aktualności w istotnej mierze poglądy, w myśl których niezgłoszenie tych przychodów do opodatkowania wyłącza możliwość wskazania ich jako zaoszczędzonych środków służących do pokrycia wydatków w analizowanym roku podatkowym. Nie jest zatem już aktualny dotychczasowy pogląd, że nie wystarczy wykazać, że podatnik posiada zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, pokrywające wydatki spornego roku podatkowego, ale koniecznym warunkiem ich uwzględnienia w bilansie wydatków i przychodów pokrywających te wydatki jest wykazanie, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, pochodzi ze źródeł ujawnionych organom podatkowych, co oznacza, że źródła te musiały zostać wcześniej opodatkowane lub zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania niezależnie od rodzaju daniny publicznej, jakiej źródło to podlega, i czasu nabycia tych zasobów. Z kolei, szczególnie istotny w niniejszej sprawie art. 25 g ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Wprowadzając tą regulację ustawodawca, chcąc złagodzić dolegliwości związane z nałożonymi na podatnika obowiązkami dowodowymi, a jednocześnie mając świadomość, że wydatki mogą być pokrywane przychodami gromadzonymi w dłuższym czasie, częstokroć w okresach, za które przedawniło się zobowiązanie podatkowe, a skutkiem tego podatnik nie jest zobowiązany do przechowywania dokumentów, przewidziano możliwość uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskania przychodów. W tym kontekście wskazać należy w szczególności, że skarżący w toku postępowania podatkowego, a także w skardze wskazywał na możliwość systematycznego "odkładania" pozyskiwanych środków finansowych, w sytuacji, gdy rodzice zapewniali mu w całości bieżące utrzymanie, określane w skardze mianem "prawnie, nieobowiązkowej alimentacji dorosłego członka rodziny do czasu rzeczywistego usamodzielnienia się". Konsekwentnie oświadczał także, czemu nie zaprzeczali przesłuchani w sprawie świadkowie, że miał w zwyczaju przechowywać oszczędności w domu. Tymczasem organ I instancji zakwestionował możliwość zgromadzenia takich oszczędności pochodzących ze stypendium studenckiego otrzymywanego w latach 2003 – 2004, (w łącznej kwocie [...] zł) wynagrodzenia ze stosunku pracy świadczonej na Uniwersytecie [...] w latach 2005 – 2006 (w łącznej kwocie [...]zł), co do których bezsporne jest, że wpłynęły na rachunek bankowy podatnika. Zasadniczym argumentem organu I instancji, kŧóry nie uwzględnił tej kwoty, było stwierdzenie (zawarte na str. 18 decyzji organu I instancji), że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie wypłat tych środków pieniężnych w postaci gotówki z tego rachunku bankowego. Zakwestionowano także i to, że skarżący mógł na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadać środki pieniężne w formie oszczędności w gotówce z tytułu wynagrodzenia uzyskanego z przedłożonej przez stronę (wraz z rachunkiem) umowy o dzieło zawartej w dniu 1 kwietnia 2004 r. z C w S., które wypłacono gotówką. Organ I instancji stwierdził bowiem (na str. 19 decyzji), że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, że trzymał zarobione w 2004 r. pieniądze przez 3 lata w domu, nie udowodnił także, że wpłacił je na rachunek bankowy. Zauważenia wymaga, że zarzuty i argumentacja odwołania dotyczyły m.in. nieuwzględnienia przez organ I instancji wartości posiadanych przez stronę na początku 2007 r. oszczędności w gotówce, które organ odwoławczy rozpatrywał jedynie w kontekście środków pochodzących z likwidacji książeczki mieszkaniowej skarżącego, środków z likwidacji lokaty walutowej oraz darowi od babci skarżącego. Omawiana kwestia, podnoszona także w skardze, wymaga niewątpliwie oceny organu odwoławczego, dokonanej z uwzględnieniem art. 25 b ust. 4 u.p.d.o.f. Jak więc wykazano powyżej wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). W ponownym postępowaniu organ odwoławczy oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustali stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zawarte tam definicje wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych i nieopodatkowanych, reguły rozkładu ciężaru dowodu). Wobec konieczności uwzględnienia przy wydawaniu ponownej decyzji zupełnie innych przepisów niż zostały zastosowane przez organ odwoławczy, odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skarg byłoby przedwczesne. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5720 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (903 zł), koszty zastępstwa procesowego (4800 zł) określone w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).