I SA/Gl 1102/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 23.193 (dwadzieścia trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...], określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 22 marca 2016 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., w którym zadeklarowała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, odliczenia od dochodu w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, podatek należny [...] zł. Z załącznika CIT8/0 - Informacji o odliczeniach od dochodu i podatku oraz dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za 2015 r. wynikało, że na odliczoną od dochodu kwotę [...] zł złożyły się: strata poniesiona w 2010 r. w wysokości [...] zł (50,00%) i strata poniesiona w 2011 r. w wysokości [...] zł (10,69%). Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...] zł. Na kwotę zobowiązania podatkowego, określonego w ww. decyzji, wpłynęło zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł spowodowane: zaniżeniem przychodów o kwotę [...] zł oraz odliczeniem od dochodu strat z lat ubiegłych w kwocie [...] zł. Prowadząc postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. naruszyła art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Na skutek ustalonych/narzuconych warunków nie wykazywała zysków takich jakich należałoby oczekiwać. Wpływ na wynik działalności Spółki miały warunki prowadzenia działalności, które zostały ustalone i narzucone przez: strony umowy wspólnego przedsięwzięcia (joint venture) - tj. B S.A./N.V. z siedzibą w Belgii oraz C z siedzibą w Kanadzie, spółkę matkę (jedynego udziałowca) – tj. D S.A./N.V. z siedzibą w Belgii, spółkę centralną – tj. E GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech. Warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w ramach Grupy A nie były zgodne z warunkami jakich mogłyby oczekiwać podmioty działające niezależnie. Spółka pomimo pełnienia funkcji produkcyjnych o ograniczonym zakresie, w ramach ustalonej struktury Grupy A, osiągała przychody z działalności operacyjnej niepokrywające kosztów związanych z pełnionymi funkcjami. Doprowadziło to do wystąpienia strat z działalności operacyjnej, nieuzasadnionych ze względu na pełnione przez nią funkcje. Narzucone przez Grupę A warunki wywołały ten skutek, że Spółka w długim okresie nie wykazywała dochodów podatkowych, bądź wykazywała dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. dokonał oszacowania wyniku finansowego Spółki, przy wykorzystaniu metody marży transakcyjnej netto z uwzględnieniem wskaźnika zwrotu na całkowitych kosztach operacyjnych w wysokości 2,04%, a następnie dokonał korekty (zwiększenia) przychodów Spółki o kwotę [...] zł i ustalił przychody Spółki na kwotę [...] zł. Od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła w nim naruszenie art. 11 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka na skutek ustalonych/narzuconych warunków nie wykazywała zysków takich, jakich należałoby oczekiwać, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz niepełną ocenę ustalonych elementów stanu faktycznego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy decyzją z [...] r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w sprawie są zagadnienia zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł w kontekście zastosowania przepisu art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. W tych ramach organ odwoławczy wskazał, że Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 1 stycznia 1994 r. Przedmiotem działalności według statutu Spółki była m.in.: produkcja wyrobów z poliuretanów dla przemysłu motoryzacyjnego i innych przemysłów, produkcja z tworzyw sztucznych i metali dla przemysłu motoryzacyjnego, produkcja narzędzi, oprzyrządowania i form dla obróbki tworzyw sztucznych i metali. Przeważający rodzaj dzielności Spółki stanowiła produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych z wyłączeniem motocykli ([...]). Asortyment produkowanych przez nią wyrobów obejmował [...] i [...] (stanowiące w 2015 r. 89,4% sprzedaży wyrobów gotowych) oraz pozostałe wyroby, w tym głównie: [...], [...], [...] oraz [...] (10,6 % sprzedaży wyrobów gotowych). Spółka zajmowała się także projektowaniem oraz rozwojem oprzyrządowania do produkcji ww. wyrobów, które również stanowiły przedmiot sprzedaży. Spółka należała do międzynarodowej Grupy A, będącej jednym z kluczowych dostawców części dla branży motoryzacyjnej na świecie. Jedynym udziałowcem Spółki była E GmbH. Natomiast w 2015 r. jedynym udziałowcem Spółki była D S.A./N.V. w Belgii. W 2015 r. Grupa A stanowiła wspólne przedsięwzięcie (joint-venture) kontrolowane przez Grupę B – w 51% i Grupę C – w 49%. W ocenie organu odwoławczego, Spółka rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. naruszyła art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynikało, że wpływ na wynik działalności Spółki miały warunki prowadzenia działalności gospodarczej, które zostały ustalone i narzucone przez: strony umowy wspólnego przedsięwzięcia (joint venture) - tj. B S.A./N.V. z siedzibą w Belgii oraz C z siedzibą w Kanadzie, spółkę matkę (jedynego udziałowca) - tj. firmę D S.A./N.V. z siedzibą w Belgii, spółkę centralną - tj. firmę E GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech. Następnie organ odwoławczy omówił szczegółowo przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, ze szczególnym uwzględnieniem art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie). Dalej organ odwoławczy przytoczył szeroko tezy z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Zwrócił przede wszystkim uwagę, że celem szczególnej regulacji prawnej wynikającej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania ww. przepisu nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4 tego przepisu, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie legło założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. W dalszej kolejności równie szeroko odniesiono się do zagadnienia cen transferowych. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do szacowania dochodu, wynikające z art. 11 u.p.d.o.p oraz z przepisów Rozporządzenia. W celu wykazania powyższego, szczegółowo przedstawiono czynności podjęte w toku postępowania kontrolnego. Wskazano na poczynione ustalenia, zgromadzony materiał dowodowy, a także okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów prawa, mających w sprawie zastosowanie. Wyjaśniono, że w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, w protokole kończącym tę kontrolę stwierdzono, że: ze zgromadzonego materiału dowodowego [...] (m.in. ksiąg rachunkowych, sprawozdania finansowego) wynikało, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w 2015 r. osiągnęła stratę już na poziomie działalności operacyjnej. Z kolei na podstawie sprawozdań finansowych dotyczących innych lat stwierdzono, że Spółka osiągała stratę w sposób ciągły. [...] Ponadto ustalono, iż: [...] w Grupie A nie istniał dokument zawierający znormalizowane wytyczne dotyczące polityki stosowania cen transferowych, [...] Spółka nie była stroną umowy o podziale kosztów (tzw. Umowa CCA), [...] w 2015 r. Spółka nie posiadała analizy danych porównawczych (tzw. benchmark), ukazującej przeciętną zyskowność (poziom operacyjny) na rynku producentów kontraktowych działających w branży motoryzacyjnej. [...] W ocenie kontrolujących Spółka jako producent kontraktowy nie powinna ponosić strat z prowadzonej działalności operacyjnej, tym bardziej strat w dłuższym horyzoncie czasowym. Świadczyć o tym mogą [...j następujące fakty: [...] Spółka nie była angażowana w proces zdobywania kontraktów na sprzedaż wyrobów, (...) Spółka w sposób ograniczony była angażowana w proces zdobywania kontraktów na zakup konkretnych surowców do produkcji wyrobów, (...) Spółka w 2015 r. nie posiadała zdolności finansowej i w przypadku braku wsparcia groziłaby jej upadłość (Spółka nie miałaby prawa funkcjonowania na rynku). Całość obrazu sytuacji Spółki prowadzi (...) do wniosku, iż Spółka nie funkcjonuje na rynku zgodnie zasadą arm's length i tym samym zasadne jest przeprowadzenie wobec niej procedury opisanej w art. 11 u.p.d.o.p. metodą marży transakcyjnej netto. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że co do zasady Spółka prowadząc działalność gospodarczą ponosiła straty. W zeznaniach CIT-8 za lata 2010-2018 Spółka tylko w latach 2014 i 2015 wykazała dochód, w pozostałych natomiast okresach prowadzona przez nią działalność generowała straty. Przy tym na osiągnięcie dochodu podatkowego w roku podatkowym 2015 (podobnie jak w roku 2014) zasadniczy wpływ miało funkcjonowanie przepisu art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. W polskim prawie podatkowym przepis ten obowiązywał przez trzy lata i został zniesiony z dniem 1 stycznia 2016 r. Brak ww. przepisu skutkowałby tym, że w zeznaniach podatkowych Spółki dotyczących lat 2014-2015 również występowałaby strata. Z wykazaniem za powyższe lata dochodu wiązało się zwiększenie strat w późniejszych latach (w których zostały uregulowane zobowiązania, o których mowa w powołanym przepisie). W oparciu o sprawozdania finansowe Spółki za lata 2010-2018 ustalono również, że ta ponosiła straty księgowe z działalności gospodarczej w sposób ciągły i długotrwały. W oparciu o ww. dokumenty stwierdzono, że Spółka, działając w latach 2010-2018 jako przedsiębiorstwo produkcyjne w branży motoryzacyjnej, ponosiła stratę - i to już na poziomie działalności operacyjnej. Dochód podatkowy wykazany w zeznaniu w roku podatkowym 2015 (podobnie jak w 2014) wiązał się z obowiązkiem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuregulowanymi płatnościami należności, wynikającymi z faktur otrzymanych od podmiotu powiązanego. Za szczególnie istotne uznano również zbadanie, czy strata osiągana przez Spółkę jest uzasadniona, czy też jest elementem struktury prowadzącej do erozji podstawy opodatkowania oraz przesuwania zysków. W tym kontekście podniesiono, że organ pierwszej instancji dokonał analizy rentowności branży motoryzacyjnej w Polsce jako zewnętrznego otoczenia Spółki. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że sytuacja w branży motoryzacyjnej w 2015 r. była stabilna i pozwalała na osiąganie zysków. Przyjęto zatem, że przyczyny, które doprowadziły do powstania strat w Spółce nie miały związku z sytuacją na rynku. Przechodząc do kwestii badania cen transferowych organ odwoławczy podniósł, że obok analizy rentowności branży motoryzacyjnej, istotna jest również analiza sytuacji finansowej międzynarodowej grupy kapitałowej, w której funkcjonuje Spółka, tj. Grupy A. Przedstawiono w tym kontekście wewnętrzną strukturę i organizację grupy oraz dominujący przedmiot, wokół którego skupiona jest działalność podmiotów wchodzących w skład tej grupy. Zwrócono uwagę, że w 2015 r. Grupa A stanowiła wspólne przedsięwzięcie (joint-venture) kontrolowane przez Grupę B - w 51% i Grupę C - w 49%. Przytoczono ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie analizy sytuacji finansowej Grupy A, w oparciu m. in. o roczne i półroczne raporty większościowego udziałowca ramach przedsięwzięcia joint-venture, tj. Grupy B. Celem właściwego ustalenia cen transferowych organ odwoławczy przeprowadził charakterystykę funkcjonalną Spółki. Ustalił, że Spółka była producentem o ograniczonych funkcjach i ryzykach, określonym jako tzw. producent kontraktowy (ang. contract manufacturer). Spółka była odpowiedzialna w głównej mierze za produkcję, wykonywanie kontroli jakości, pakowanie, magazynowanie, dostarczanie produktów do klientów i fakturowanie. Przebieg realizowanych przez Spółkę transakcji przedstawiono wg schematu: zlecenie produkcyjne – nabycie surowców – produkcja – wysyłka – fakturowanie. Zlecenia na produkcję składane były przez niezależne podmioty zagraniczne w związku z realizacją kontraktów (umów) długoterminowych. W kontekście cen transferowych istotne znaczenie miała okoliczność, że w zawieraniu kontraktów z kontrahentami Spółka nie brała udziału. Stroną zawieranych umów była E GmbH & Co. KG w Niemczech. Wszelkie ustalenia określające zasady współpracy wynikały z uzgodnień zawartych pomiędzy nabywcami a podmiotem centralnym Grupy A. Ustalono, że Spółka była jedynie beneficjentem ustaleń podjętych przez inne podmioty, a współpraca w zakresie sprzedaży produkowanych przez nią wyrobów odbywała się w oparciu o składane zamówienia. A zatem, warunki transakcji sprzedaży wyrobów zostały Spółce narzucone. Dostrzeżono także, iż produkcja odbywała się w systemie "just-in-time" (JIT), który w przedsiębiorstwach produkcyjnych jest stosowany w celu redukcji pracy w toku oraz poziomu zapasów w całym procesie produkcyjno-magazynowym i związanych z tym kosztów. W grupie kapitałowej aktywność Spółki skierowana była na rynek (do klientów). Koncentrowała się głównie na przychodach poprzez maksymalizację ilości sprzedaży produkowanych przez nią wyrobów. Spółka nie miała przy tym możliwości wpływania na przychody poprzez oddziaływanie na cenę sprzedawanych produktów. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka była zobowiązana do zarezerwowania swoich mocy produkcyjnych na potrzeby wykonywania zleceń produkcyjnych, a także do sprzedaży swoich produktów klientom Grupy A zgodnie z otrzymanymi instrukcjami. Ponosiła ryzyko związane z terminowym wykonaniem poszczególnych partii produktów oraz ryzyko związane z wykonaniem produktów zgodnie z dostarczonymi jej specyfikacjami i projektami, a także minimalne ryzyko związane z utrzymaniem zapasów, gdyż poziom zapasów surowców i materiałów miał jedynie zapewnić sprawną realizację zamówień składnych przez nabywców. Z analizy funkcjonalnej wynikało również, że Spółka angażowała następujące aktywa: wiedzę i doświadczenie związane z realizowanymi procesami produkcyjnymi, ale też korzystała ze wsparcia podmiotu centralnego w ramach umowy o świadczenie usług wewnątrzgrupowych, angażowała swoje zakłady produkcyjne wraz z maszynami i urządzeniami oraz personelem produkcyjnym. W zakresie środków finansowych angażowała własne środki pieniężne, jak również środki pieniężne pozyskane od innych podmiotów Grupy A w ramach finansowania wewnątrzgrupowego. Natomiast E GmbH & Co. KG jako podmiot centralny realizowała funkcje strategiczne takie jak planowanie produkcji, wybór nabywcy, kalkulacja cen towarów, działalność marketingowa i promocyjna. Ponadto zapewniała Spółce dostęp do poprawy doskonałości operacyjnej, była odpowiedzialna za doradztwo i wsparcie w związku z ogólną administracją i zarządzaniem klientami oraz sprzedażą. Wszyscy uczestnicy Grupy A ponosili ryzyko rynkowe, na które wpływała sytuacja ekonomiczna nabywców, rosnąca konkurencja czy koniunktura na rynku motoryzacyjnym. Z przeprowadzonej analizy funkcjonalnej wynikało także, że współpraca między Spółką a E GmbH & Co. KG stanowiła model produkcji kontraktowej, gdzie to Spółka była producentem kontraktowym. Grupa A założyła, że to jednostka produkcyjna wystawia faktury klientowi i tym samym rozpoznaje całość przychodów oraz ponosi koszty produktów wytworzonych i sprzedanych. Stwierdzono dalej, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że wpływ na wynik działalności Spółki miały warunki prowadzenia działalności, które zostały ustalone i narzucone przez: strony umowy wspólnego przedsięwzięcia (joint venture) - tj. B S.A. /N.V. z siedzibą w Belgii oraz C z siedzibą w Kanadzie, spółkę matkę (jedynego udziałowca) - tj. D S.A./N.V z siedzibą w Niemczech, spółkę centralną - tj. E GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech. Z przedstawionej przez Spółkę ramowej umowy joint venture wynikało, że działalność podmiotów tworzących Grupę A polegała na produkcji i sprzedaży produktów z [...] dla przemysłu motoryzacyjnego, wykonanych na warunkach wskazanych i zatwierdzonych przez strony ww. umowy, tj. B S.A./ N.V. oraz C. D S.A./N.V. z siedzibą w Belgii, która od 26 sierpnia 2009 r. do 11 kwietnia 2019 r. była jedynym udziałowcem Spółki. Z punktu widzenia cen transferowych istotna była rola D S.A./N.V. w systematycznym finansowaniu nierentownej działalność produkcyjnej Spółki, przy czym finansowanie to odbywało się w dwojaki sposób: poprzez udzielanie pożyczki wewnątrzgrupowej oraz poprzez obejmowanie nowych udziałów w Spółce po cenie wyższej od wartości nominalnej i przekazywanie nadwyżki na kapitał zapasowy (tzw. agio). Potwierdziły to zeznania R. Z. oraz B. K.. Ponadto, uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podwyższano kapitał zakładowy poprzez utworzenie nowych udziałów i objęcie ich za cenę powyżej ich wartości nominalnej. D S.A./N.V obejmowała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na dwa sposoby, tj. dokonując wpłat pieniężnych oraz dokonując konwersji pożyczki na kapitał zapasowy. Z kolei E GmbH Co. KG z siedzibą w Niemczech, działając jako podmiot centralny, zajmowała się koordynacją działalności Grupy A. Jej rola polegała na zawieraniu długoterminowych kontraktów na sprzedaż wyrobów wytwarzanych przez Spółkę, świadczeniu usług wewnątrzgrupowych oraz finansowaniu działalności Spółki w drodze kredytu kupieckiego. Wskazano również, iż ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że wyłączny udział w zawarciu kontraktów dotyczących sprzedaży produktów, tj. [...] i [...], miała firma E GmbH & Co. KG, gdyż to właśnie ten podmiot w imieniu Spółki negocjował i akceptował warunki związane z realizacją umów. W tym zakresie Spółka ponosiła ryzyka, na które faktycznie miał wpływ podmiot centralny, tj. E GmbH Co. KG z siedzibą w Niemczech. Organ odwoławczy poddał również analizie alokację kosztów związanych ze świadczeniem usług wewnątrzgrupowych oraz zastosowane klucze alokacji. Stwierdził, że koszt alokowany na poszczególne usługi (sprzedaż i marketing, badania i rozwój, zarządzanie i administracja, zasoby ludzkie, usługi IT, zakupy i logistyka oraz operacje przemysłowe) wynosił ogółem [...] EUR, natomiast koszt przypadający na Spółkę wynosił [...] EUR. Wartość klucza alokacji dla Spółki dla segmentów: sprzedaży i marketingu, badania i rozwoju oraz zarządzania i administracji wynosił 21%, dla zasobów ludzkich i usług IT wynosił 34%, dla zakupów i logistyki wynosił 54%, a dla operacji przemysłowych wynosił 22%. Przyjęte klucze alokacji wywoływały ten skutek, że wzrost wartości produkcji i sprzedaży osiąganej przez Spółkę pociągał za sobą wzrost kosztów wewnątrzgrupowych. Im wyższe były przychody i koszty dotyczące działalności operacyjnej, tym jest większa przypadająca na Spółka opłata z tytułu tzw. "management fee". To zaś powodowało, że Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej nie była w stanie osiągać dochodów z tej działalności tylko generowała stratę. W wykonaniu zawartej umowy E GmbH & Co. KG wystawiła na rzecz Spółki trzynaście faktur na łączną kwotę [...] EUR tytułem "management fees". Pomimo wskazanego na ww. fakturach terminu płatności, który wynosił na ogół trzydzieści dni, Spółka nie regulowała swoich zobowiązań z nich wynikających. Spółka korzystała zatem w tym zakresie z kredytu kupieckiego. Potwierdziły to jednoznacznie zeznania B. K., który wypowiedział się odnośnie zarządzania bieżącą sytuacją płynnościową Spółki i stwierdził, że "[...] mogliśmy [...] umówić się na niezapłacenie tymczasowe faktur w terminie do E w Niemczech. Uzgodnienia o takim zamiarze dokonywane były wspólnie z Dyrektorem Finansowym Grupy w Niemczech (rozmowy przeprowadzane były telefonicznie, e'mailowo)". Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że przyjmowanie we wzajemnych stosunkach pomiędzy podmiotami gospodarczymi zasady odraczania terminów płatności należności na okresy znacznie dłuższe niż ogólnie stosowane w obrocie gospodarczym (np. gdy wynika to z istnienia między tymi podmiotami powiązań gospodarczych, kapitałowych, osobowych - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) powoduje powstanie po stronie podatnika korzyści w postaci możliwości z korzystania z cudzych pieniędzy. Korzyści te należy kwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako przychód z nieodpłatnego świadczenia. Spółka argumentowała w tej kwestii, że uzyskanie przez nią wskazanego kredytu kupieckiego z punktu widzenia przepisów podatkowych nie pociągało za sobą żadnych dodatkowych kosztów, natomiast pozostawione do dyspozycji Spółki środki nie stanowiły realizacji wcześniejszych zobowiązań i wzajemnych rozliczeń. Skutkiem tego było uznanie tych zdarzeń jako świadczeń nieodpłatnych. W następstwie tak przeprowadzonych operacji gospodarczych Spółka uzyskała środki, którymi mogła swobodnie dysponować. Zarówno Spółka jak i jej powiązany kontrahent E GmbH & Co. KG byli profesjonalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, wobec czego należało przyjąć, że podejmując konkretne decyzje, co do zawieranych transakcji, świadomie uczestniczyli w tym obrocie. A zatem E GmbH &Co. KG pozostawiając w dyspozycji Spółki środki finansowe powinna była mieć świadomość, że Spółka środki te może przeznaczyć na finansowanie bieżącej działalności. Ponadto, Spółka jako przedsiębiorstwo produkcyjne w latach 2010-2018 z prowadzonej działalności gospodarczej w branży motoryzacyjnej ponosiła stratę - już na poziomie działalności operacyjnej. Dochód podatkowy wykazany w zeznaniu w roku podatkowym 2015 wiązał się z obowiązkiem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuregulowanymi płatnościami należności, wynikającymi z faktur otrzymanych od podmiotu powiązanego. Omawiając dalej poczynione ustalenia, organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków. Przesłuchano J. L., R. Z., M. B., B. K.. Organ odwoławczy przytoczył obszerne fragmenty zeznań ww. osób, które w jego ocenie miały istotne znaczenie dla sprawy. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w ramach grupy A nie były zgodne z warunkami jakich mogłyby oczekiwać podmioty działające niezależnie. Spółka pomimo pełnienia funkcji produkcyjnych o ograniczonym zakresie, w ramach ustalonej struktury grupy A, osiągała przychody z działalności operacyjnej niepokrywające kosztów związanych z pełnionymi funkcjami, co doprowadziło do wystąpienia strat z działalności operacyjnej. Narzucone przez grupę A warunki doprowadziły do tego, że Spółka w długim czasie nie wykazywała dochodów, bądź wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Z tych też przyczyn, zaszła konieczność zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji słusznie więc przeprowadził analizę porównawczą i zastosował metodę marży transakcyjnej netto. W tym też kontekście wyjaśniono, że w dniu 28 czerwca 2019 r. w organie pierwszej instancji, na podstawie art. 177 § 1 O.p., sporządzono "Adnotację z analizy danych porównawczych", której celem było oszacowanie rynkowego poziomu marży (wskaźnika) zysku operacyjnego podmiotów porównywalnych do Spółki w roku podatkowym 2015, tj. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. W analizie tej przedstawiono: charakterystykę branży, podmiotu oraz produktu, analizę porównawczą i funkcjonalną, wybór metody oraz badanych podmiotów, opis sposobu wyszukiwania danych, wyniki badania oraz wnioski końcowe. W piśmie z 22 października 2019 r. Spółka wniosła uwagi i wyjaśnienia dotyczące ww. analizy danych porównawczych. W związku z uwagami i wyjaśnieniami organ pierwszej instancji za zasadne uznał przeprowadzenie ponownej analizy. W dniu 16 czerwca 2020 r. w organie pierwszej instancji sporządzono kolejną "Adnotację z analizy danych porównawczych" obejmującą ustalenia w zakresie analizy danych porównawczych odnoszących się do podmiotów działających w obszarze produkcji części, elementów wyposażenia i akcesoriów w branży motoryzacyjnej za lata 2011-2013 i 2012-2014. Celem tej analizy porównawczej było oszacowanie rynkowego poziomu marży (wskaźnika) zysku operacyjnego podmiotów porównywalnych do Spółki w roku podatkowym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. W ww. adnotacji w pierwszej kolejności powołano się na przepisy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz Rozporządzenia. Wskazano na czym polega: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odprzedaży, metoda rozsądnej marży ("koszt plus"), metoda zysku transakcyjnego, w tym metoda podziału zysków i metoda marży transakcyjnej netto. Następnie przedstawiono na czym polega metoda podziału zysków oraz metoda marży transakcyjnej netto. Na podstawie przyjętych kryteriów wyselekcjonowano: w wariancie I obejmującym lata 2011-2013 - 20 podmiotów wskazanych w załączniku nr 1 do Adnotacji; w wariancie II obejmującym lata 2012-2014 - 25 podmiotów wskazanych w załączniku nr 2 do Adnotacji. Następnie, w oparciu o dane dostępne na stronach internetowych, dokonano ich przeglądu pod kątem pełnionych funkcji i produkowanych wyrobów. Na tej podstawie odrzucono podmioty: dla których profil prowadzonej działalności był szerszy niż działalność produkcyjna (handel hurtowy, usługi transportowe); dla których dane dotyczące marż operacyjnych za wszystkie lata objęte analizą były niedostępne. W konsekwencji wyselekcjonowano w wariancie I obejmującym lata 2011-2013 - 12 podmiotów, wskazanych w załączniku nr 1 oraz w wariancie II obejmującym lata 2012-2014 - 13 podmiotów, wskazanych w załączniku nr 2. Dla podmiotów z próby wyliczono poziom marży operacyjnej w poszczególnych latach analizowanych okresów, a następnie wyznaczono ich średnią ważoną. Dla tak obliczonych wartości badanego wskaźnika wyznaczono wartości pierwszego i trzeciego kwartyla oraz mediany. Sposób wyliczenia tych wartości przedstawiono w Załączniku nr 1 oraz w Załączniku nr 2 do Adnotacji z dnia 16 czerwca 2020 r. Dla ww. próby zakres międzykwartylowy oraz mediana przedstawiały się następująco: Wariant I: kwartyl dolny (Q1) - 2,04%, mediana (Me) - 3,62%, kwartyl górny (Q3) - 4,97%; Wariant lI: kwartyl dolny (Q1) - 2,04%, mediana (Me) - 3,69%, kwartyl górny (Q3) - 5,01%. Z powyższej analizy wynikało, że rynkowy wskaźnik marży operacyjnej powinien kształtować się na poziomie pierwszego kwartyla (2,04 %). Z rachunku zysków i strat (wersja porównawcza) sporządzonego przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2015 r. wynikało, że: Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi wynosiły: [...] zł, Koszty z działalności operacyjnej wynosiły [...] zł, Pozostałe przychody operacyjne wynosiły [...] zł, Pozostałe koszty operacyjne wynosiły [...] zł, Zysk (strata) z działalności operacyjnej wynosił [...] zł, Przychody finansowe wynosiły [...] zł, Koszty finansowe wynosiły [...] zł, Zysk (strata) z działalności gospodarczej (netto) wynosił -[...] zł, Zysk (strata) brutto wynosił -[...] zł. Wobec tego, oszacowany zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynik finansowy Spółki, przy wykorzystaniu metody marży transakcyjnej netto z uwzględnieniem wskaźnika zwrotu całkowitych kosztów operacyjnych, przedstawiał się następująco: Przychody netto ze sprzedaży wg organu pierwszej i drugiej instancji wyniosły [...] zł, z wyliczenia [...] zł x 102,04 %. Dokonano zatem korekty przychodów Spółki (zwiększenia) o kwotę [...] zł, z wyliczenia: [...] zł - [...] zł (w zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała przychody w kwocie [...] zł). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. przedstawiono następująco: Przychody ustalone przez organ pierwszej i drugiej instancji [...] zł, Koszty uzyskania przychodów ustalone przez organ pierwszej i drugiej instancji [...] zł, Dochód [...] zł, Odliczenia od dochodu [...] zł, Dochód po odliczeniach [...] zł, Podstawa opodatkowania [...] zł, Podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie przeprowadził analizę porównawczą w oparciu o dane publicznie dostępne, tj. pochodzące z ogólnodostępnej bazy danych finansowych na temat spółek europejskich - TP Catalyst, bowiem dane uzyskane w wyniku tej analizy pozwoliły określić dochód Spółki, w sposób jak najbardziej zbliżony do tego, jaki Spółka mogłaby osiągnąć, gdyby nie istniały wewnętrzne powiązania i zależności. Analiza porównywalności została więc przeprowadzona prawidłowo, w oparciu o wskazane wyżej porównywalne transakcje z podmiotami niepowiązanymi, przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto. Dalej wskazano, że uzasadnionym interesem każdego z państw jest opodatkowanie takiej części dochodu międzynarodowej grupy kapitałowej, która została wygospodarowana na jego obszarze podatkowym. Państwo, na obszarze jurysdykcji którego dochodzi do zmniejszenia dochodów podatkowych, dokonuje z reguły korekty dochodu w taki sposób, aby w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi nie znajdowały odzwierciedlenia "warunki wynikające z tych powiązań". Regulacje w tym zakresie w polskim prawie podatkowym znajdują się w art. 11 u.p.d.o.p. Organ drugiej instancji nie zanegował przy tym, że E GmbH & Co. KG osiągała ujemne wyniki na działalności. Wziął również pod uwagę, że cała Grupa A w latach 2011-2015 ponosiła straty na działalności gospodarczej, co wynikało z przedłożonego przez Spółkę zestawienia danych finansowych za lata 2011-2015. Tym niemniej zwrócono uwagę, że w niektórych przypadkach (podobnie jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie) mechanizmy cen transferowych mogą być wykorzystywane do przesuwania dochodu w ramach grupy kapitałowej pomiędzy różnymi krajami. W rezultacie takiego działania, dochód może nie zostać opodatkowany tam, gdzie został wygenerowany. Stąd konieczność uregulowania w ustawach podatkowych mechanizmów, zapewniających proporcjonalne opodatkowanie dochodu i zapobieganie nadużywaniu cen transferowych do przesuwania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podmioty powiązane to podmioty, pomiędzy którymi istnieją różnego rodzaje relacje o charakterze kapitałowym , zarządczym czy osobowym (tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie). Relacje te wpływają na fakt, że warunki transakcji odbiegają od warunków, jakie zastosowałyby podmioty niepowiązane. Wynika to z faktu, że o ile podstawowym celem każdego działania niepowiązanego przedsiębiorcy będzie maksymalizacja zysku (minimalizacja strat), to podmioty powiązane mogą kierować się innymi celami, na przykład maksymalizacją zysków lub minimalizacją strat grupy kapitałowej jako całości, a niekoniecznie poszczególnych jej członków. Spółka była przede wszystkim odpowiedzialna za realizację procesu produkcyjnego. Produkty sprzedawane były na rzecz podmiotów niezależnych. Z punktu widzenia cen transferowych Spółka była przedsiębiorcą kontraktowym (Contract Manufacturer) czyli podmiotem o rutynowych funkcjach i ograniczonym ryzyku. Jednakże w wyniku ustalonych/narzuconych jej warunków prowadzenia działalności gospodarczej ponosiła długotrwałe straty na prowadzonej działalności gospodarczej. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów stawianych w odwołaniu Spółki stwierdzając, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uznał również, że postępowanie podatkowe było prowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad i procedur wynikających z Ordynacji podatkowej. Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: 1. art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż skarżąca, na skutek narzuconych jej przez inne podmioty powiązane warunków, nie wykazywała dochodów bądź wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniejące powiązania; 2. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 Rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, polegające na błędnym zastosowaniu poprzez uznanie, że spełnione zostały przesłanki do określenia skarżącej, w drodze oszacowania, dochodu w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; 3. § 3 ust. 1 i 2 w zw. z § 18 ust. 1 Rozporządzenia poprzez określenie w drodze oszacowania dochodu skarżącej, pomimo braku podstaw do oszacowania, a także zastosowanie przedziału międzykwartylowego w ramach stosowania metody marży transakcyjnej netto pomimo, że z § 18 ust. 1 Rozporządzenia wynika jedynie, że należy określić marżę uzyskiwaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne; 4. § 6 Rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zastosowanie i analizowanie przez organy podatkowe jedynie warunków transakcji ustalanych przez podmioty podobne ze względu na zbliżony poziom osiąganych obrotów, branżę, segment rynku, nie badając przy tym specyfiki konkretnych transakcji, na co każe zwracać uwagę § 6 Rozporządzenia; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone w całości, o co wnosiła skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności swobody kalkulacji cen towarów w oparciu o określone kryteria wynikające ze specyfiki branży, procedury akceptacji cen oraz osób wchodzących w skład organów podejmujących decyzje w zakresie cen oraz wysokości ostatecznej ceny towarów przedstawionej w ofercie dla klienta/umowie zawartej z klientem oraz jej stosunku do wysokości ceny przedstawianej w kalkulacjach przygotowywanych przez skarżącą pomimo, że (wbrew twierdzeniom organu odwoławczego) okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (w szczególności zeznaniami świadków, którzy nie mieli szczegółowej wiedzy w tym zakresie), zwłaszcza, że organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń w tym zakresie i przyjął, że warunki transakcji zostały narzucone skarżącej; 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, przejawiające się: a) dowolną oceną materiału dowodowego, w tym dowodów: z przesłuchania świadków: J. L., R. Z. i B. K., dowodu z dokumentu przedstawiającego dane dla Grupy B, dowodu z umów zawartych na szczeblu centralnym; b) pominięciem przy dokonywaniu oceny elementów stanu faktycznego ustalonych w toku postępowania, a przemawiających na korzyść skarżącej w zakresie: udziału skarżącej w procedurze ustalania warunków cen sprzedaży towarów, ich akceptacji oraz zależności pomiędzy ceną ostateczną, a ceną wynikającą z kalkulacji przygotowywanych przez skarżącą; czynników zewnętrznych wpływających na osiąganie przez skarżącą ujemnej rentowności; c) sformułowaniem błędnych twierdzeń i wniosków nieznajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym tj., że skarżąca odznaczała się profilem funkcjonalnym producenta kontraktowego (contract manufactorer) i nie ustalała samodzielnie cen stosowanych przy sprzedaży towarów do podmiotów niepowiązanych, a warunki transakcji zostały narzucone skarżącej w wyniku istnienia powiązań m.in. przez spółkę E GmbH&Co. KG oraz inne podmioty powiązane; d) sformułowaniem błędnych wniosków na skutek przeprowadzenia nieprawidłowej analizy porównawczej, tj.: nieuwzględnieniem, przy ocenie materiału dowodowego, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad specyfiki rynku, które mają odzwierciedlenie w relacjach skarżącej ze spółką E GmbH&Co. KG oraz sytuacji finansowej całej Grupy A jak i E GmbH&Co. KG w 2015 r., co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że warunki transakcji zostały skarżącej narzucone przez podmioty powiązane, a skarżąca nie wykazywała dochodów, bądź wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniejące powiązania i w konsekwencji określeniem skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych; e) art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia decyzji, przejawiające się zawarciem twierdzeń pozostających ze sobą w sprzeczności, tez nieznajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym oraz nie odniesienie się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym do dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i nie uzasadnił przyczyn tej odmowy; f) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, o których mowa w Ordynacji podatkowej, w tym także zasady z art. 2a O.p., nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała, że sam fakt istnienia grupy oraz obowiązywania umowy joint venture nie mogą - jak przyjęły organy podatkowe - służyć za dowód, że skarżąca jest pozbawiona wpływu na stosowane ceny sprzedaży oraz, że w związku z tym ceny te zostały ustalone lub narzucone w wyniku istnienia powiązań z podmiotami z Grupy B. Organy podatkowe pominęły również, iż kontrakty handlowe, rzeczywiście zawierane przez E GmbH&Co. KG na szczeblu centralnym miały charakter ramowy i nie regulowały cen sprzedaży towarów, ani nie określały takich elementów jak: dokładna specyfikacja towarów, ich wolumen czy też terminy dostaw. Jest to przesłanka wskazująca, że takie elementy, składające się na warunki, które rzekomo zostały skarżącej narzucone, były w istotnym zakresie ustalane przez skarżącą. Odnosząc się do umowy o oświadczenie usług zawartej z E GmbH&Co. KG. wyjaśniono, że umowa ta faktycznie stanowiła podstawę wsparcia świadczonego przez ww. podmiot na rzecz skarżącej, jednak jej wsparcie nie obejmowało decydowania o cenach sprzedaży towarów do podmiotów niepowiązanych. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy pominął fakty, które świadczą o braku narzucanych skarżącej warunków. W tym kontekście, co potwierdzają zeznania świadków, skarżąca wskazała na przyczyny osiągania przez nią ujemnych wyników finansowych m.in. rotację pracowników powodującą utratę wydajności produkcji, konieczność wypłat premii powodowaną sytuacją na rynku pracy, rozpoczynanie projektów z udziałem produktów, które nie były wcześniej produkowane przez skarżącą. Pośród ww. przyczyn świadkowie zeznający w sprawie nie wymienili warunków narzucanych skarżącej przez podmioty powiązane. Organy podatkowe, w ocenie skarżącej, nie wykazały również, aby warunki prowadzenia działalności zostały jej narzucone lub ustalone przez podmioty powiązane. W szczególności organy podatkowe nie skonkretyzowały jakie warunki mają na myśli, tzn. nie wskazały, czy podmiot albo podmioty powiązane ustaliły lub narzuciły warunki transakcji sprzedaży skarżącej, czy też warunki, na których skarżąca dokonywała wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Kalkulacja przeprowadzona przez organy podatkowe, a ściślej fakt, że określiły one skarżącej dodatkowe przychody sugeruje, że przyjęto, iż to ceny sprzedaży produktów skarżącej zostały narzucone lub ustalone przez podmiot powiązany lub w wyniku powiązań między skarżącą, a innym podmiotem. Taka teza prowadzi do wniosku, że gdyby nie powiazania skarżącej z innymi podmiotami z grupy, jej przychody miałyby być o [...] zł wyższe. Biorąc pod uwagę, że łączne przychody pierwotnie zadeklarowane przez skarżącą wynosiły [...] zł, według twierdzeń organu, ceny sprzedaży produktów na rzecz podmiotów niepowiązanych powinny być przeciętnie o około 7% wyższe. Tezy tej nie sposób udowodnić, nawet przyjmując za poprawne wywody o dobrej kondycji branży i grupy. Nie sposób również przyjąć, że podmioty niepowiązane będące odbiorcami (nabywcami) produktów skarżącej byłyby skłonne zaakceptować ceny tych produktów wyższe przeciętnie o 7% od cen faktycznie zastosowanych. Organ odwoławczy miał świadomość tego, jakie podmioty są odbiorcami i klientami skarżącej oraz, że są to podmioty o silnej pozycji rynkowej. Nie było zatem możliwe wymuszenie zastosowania na tych podmiotach cen wyższych średnio o 7%. Jednocześnie, żaden z podmiotów powiązanych nie miał interesu w tym, aby obniżać ceny sprzedaży dokonywanej przez skarżącą. Dalej skarżąca argumentowała, iż sam fakt, że Spółka była członkiem grupy PROSEAT nie stanowił gwarancji osiągania pozytywnych wyników finansowych, niezależnie od przyczyn takich jak sytuacja na rynku pracy (istotną częścią ponoszonych kosztów były wynagrodzenia pracowników z narzutami), a na wyniki Spółki miały wpływ takie czynniki jak efektywność procesów produkcyjnych, czy jakość zarządzania Spółką. Przyczyną ujemnych wyników Spółki były ponoszone koszty przekraczające zapewne przeciętny poziom w branży. W zaskarżonej decyzji natomiast organy podatkowe założyły rynkowy poziom marży operacyjnej i zastosował ten poziom do ponoszonych kosztów. Takie podejście w oczywisty sposób wypacza kalkulację wyniku, gdyż założona marża została nałożona na zawyżony poziom kosztów Spółki, a określony w ten sposób dochód jest nieosiągalny. Również argumenty dotyczące ponoszonych w długim okresie strat nie uzasadniają określonego przez organy podatkowe dochodu. Nawet przyjmując, że to powiązania Spółki z podmiotami powiązanymi były przyczyną kontynuowania przez nią działalności przynoszącej stratę, należałoby przyjąć, że pominięcie tych powiązań prowadziłoby do wycofania się Spółki z prowadzonej działalności. Nie mogłaby ona wówczas osiągnąć za 2015 r. pozytywnego dochodu do opodatkowania w kwocie przyjętej przez organ tj. [...] zł. Dochód określony bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań (a więc określony zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.) wynosiłby wówczas zero. W kontekście warunków prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca podkreśliła, że przyjęte przez organy podatkowe założenia, co do istnienia powiązań pomiędzy podmiotami grupy kapitałowej, pomijały wpływ na wyniki osiągane przez Spółkę takich wydawałoby się oczywistych aspektów jak ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej (niewiadoma co do czynników zewnętrznych i ich wpływu na wyniki podmiotu), czy nieefektywność procesów wewnętrznych. W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie udowodniły, że: Spółka stosowała ceny odbiegające od rynkowych, miała na celu osiągnięcie korzystnego dla siebie rezultatu podatkowego, czy też wykorzystała powiązania wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania. W konsekwencji nie zostały więc spełnione przesłanki umożliwiające określenie, w drodze oszacowania, dochodu Spółce. Przechodząc do uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca wyjaśniła w pierwszej kolejności, że organ drugiej instancji nie uwzględnił formułowanych przez nią wniosków dowodowych. Spółka wystąpiła do organu odwoławczego z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchania w charakterze świadka J. L oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. H., będącego prezesem zarządu i jedynym członkiem zarządu Spółki od 2013 r., na okoliczności istotne dla przedmiotowej sprawy, tj.: wysokości ostatecznej ceny towarów przedstawionej w ofercie dla klienta/umowie zawartej z klientem oraz jej stosunku do wysokości ceny przedstawianej w kalkulacjach przygotowywanych przez Spółkę, swobody kalkulacji cen towarów w oparciu o określone kryteria wynikające ze specyfiki branży oraz procedury akceptacji cen oraz osób wchodzących w skład organów podejmujących decyzję w zakresie cen. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności, na które mieli zeznawać świadkowie, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w sprawie. Zdaniem skarżącej przeprowadzenie dowodów wskazanych we wniosku dowodowym było istotne celem stwierdzenia, iż faktycznie to Spółka miała bezpośredni wpływ na ustalanie i akceptację cen towarów, a także wysokość ostatecznej ceny towarów przedstawionej w ofercie dla klienta (umowie zawartej z klientem). W konsekwencji przeprowadzenie dowodów w tym zakresie mogło zaprzeczyć tezie forsowanej przez organy podatkowe, jakoby to E GmbH&Co. KG miała swobodę w zakresie ustalania cen towarów, a także narzucała ceny Spółce. Wskazano również, że twierdzenie przez organy podatkowe jakoby akceptacja warunków kontraktów była dokonywana przez E GmbH&Co. KG jest uproszczeniem. W istocie bowiem, akceptacja zapadała na szczeblu tzw. Komitetu Zarządczego, w skład którego wchodzili również przedstawiciele spółek produkcyjnych (w tym Spółki). Dalej skarżąca argumentowała, że uszło również uwadze organów podatkowych, iż ostateczne warunki cen sprzedaży nie były narzucane przez podmioty powiązane, gdyż kalkulacją cen sprzedaży zajmowała się Spółka i to Spółka (na podstawie znanych jej kryteriów) ustalała wysokość cen sprzedaży na poziomie, który nie ulegał obniżeniu przez inne podmioty powiązane. Formalna akceptacja kalkulacji przez E GmbH&Co. KG nie wpływała na obniżenie cen z kalkulacji sporządzanych przez Spółkę. W kwestii zarzutu nierozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji pominął lub dokonał nieprawidłowej i dowolnej oceny okoliczności przemawiających na jej korzyść, w tym w zakresie: udziału Spółki w procedurze ustalania warunków cen sprzedaży towarów, ich akceptacji oraz zależności pomiędzy ceną ostateczną, a ceną wynikającą z kalkulacji przygotowywanych przez Spółkę, czynników zewnętrznych wpływających na osiąganie przez Spółkę ujemnej rentowności. Wyjaśniono, że organ drugiej instancji z jednej strony przyjął brak rentowności Grupy A, z drugiej zaś strony oparł swoją argumentację na twierdzeniu, że Spółka stale ponosiła straty podczas, gdy Grupa A jako całość była rentowna. Tezę tę uzasadnił w ten sposób, że relacje (powiązania) w Grupie A powodowały, iż warunki transakcji, których Spółka była stroną odbiegały od warunków, jakie zastosowałyby podmioty niepowiązane. Fakt ponoszenia trwałych strat, zdaniem Spółki, nie mógł stanowić dowodu na okoliczność narzucenia lub ustalenia Spółce warunków jej transakcji przez podmiot trzeci. Straty mogły wynikać bowiem z rozmaitych czynników - zarówno zewnętrznych (otoczenie konkurencyjne, dostępność wykwalifikowanych pracowników), jak i wewnętrznych (np. podejmowane decyzji, co do strategii rynkowej czy nawet błędy z zarządzaniu). W żadnym razie ponoszenie strat, mimo że rzeczywiście niepożądane, nie może automatycznie uzasadniać, że nastąpił tzw. transfer zysków między podmiotami powiązanymi. W kwestii analiz porównawczych przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji skarżąca stwierdziła, że wyselekcjonowane próby podmiotów, których dane posłużyły do obliczeń, obejmowały podmioty prowadzące działalność zasadniczo w branży motoryzacyjnej, lecz w istotnie innym jej obszarze niż działalność Spółki. Spółka skupiała się na produkcji [...]ów i [...], a w ramach analizy porównawczej zaakceptowano podmioty zajmujące się produkcją silników, części do silników, elektronicznych wyposażeń skrzyń biegów, i inne. Zatem, żaden z podmiotów ujętych w analizie porównawczej, nie prowadził w istocie działalności na tyle porównywalnej, by na podstawie wskaźników finansowych tego podmiotu wnioskować o rynkowej dochodowości Spółki. W wyselekcjonowanej próbie znalazły się podmioty, których rentowność na poziomie marży operacyjnej netto była ujemna. Były to podmioty, które spełniały przyjęte przez organ kryteria wyszukiwania (w szczególności, charakteryzowały się niezależnością, należały do branży motoryzacyjnej). Oznacza to, że ujemna rentowność na poziomie marży operacyjnej netto mieściła się w zakresie rynkowym takiej marży. Organ przyjął, że przedział rynkowy marży operacyjnej netto stanowi przedział międzykwartyIowy wyników otrzymanych dla poszczególnych, wyselekcjonowanych podmiotów. Przedział międzykwartylowy jest zasadniczo uzyskiwany poprzez pominięcie 25% najniższych oraz 25% najwyższych wyników. Biorąc pod uwagę, że próba wyselekcjonowana przez organ pierwszej instancji liczyła jedynie trzynaście podmiotów, a w określonym przedziale międzykwartylowym znalazło się jedynie siedem podmiotów, zasadne było stosowanie pełnego przedziału wyznaczonego przez wartości wszystkich trzynastu podmiotów jako zakresu wartości rynkowych. Stosując takie podejście należałoby więc przyjąć, że rynkowa marża operacyjna Spółki powinna wynosić nie mniej niż -2,59% (minus dwa i pięćdziesiąt dziewięć setnych procent). W konsekwencji, nawet gdyby nieprawidłowo przyjąć w ślad za organem drugiej instancji, że stosowanie art. 11 u.p.d.o.p. dla transakcji sprzedaży przez Spółkę towarów podmiotom niepowiązanym było możliwe, to określenie dochodu Spółce w drodze jego oszacowania mogłoby mieć miejsce jedynie w oparciu o prawidłowo i należycie dokonaną analizę porównawczą, skutkującą przyjęciem adekwatnej marży. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i przedstawił wniosek o oddalenie skargi. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 26 stycznia 2022 r., uzupełnił swoje stanowisko, odniósł się do odpowiedzi na skargę i wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. L., sporządzonego w dniu [...] r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki za 2016 r., na okoliczność uzasadnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchania w charakterze świadka J. L., a w konsekwencji nie wywiązania się przez organ podatkowy z obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Spółka bowiem zawnioskowała o przesłuchanie tego świadka na okoliczności istotne dla przedmiotowej sprawy, tj.: zasad dokonywania kalkulacji (wyceny kosztów i czasu pracy), zależności pomiędzy wysokością ostatecznej ceny towarów przedstawionej w ofercie dla klienta/umowie zawartej z klientem oraz jej stosunku do wysokości ceny przedstawianej w kalkulacjach przygotowywanych przez Spółkę, okresu pomiędzy przygotowywaną kalkulacją a rozpoczęciem produkcji przez Spółkę, istnienia tzw. komitetów cenowych, osób biorących w nich udział, swobody ustalania cen towarów przez Spółkę, w tym w szczególności udziału w tym procesie Dyrektora Zakładu. Sąd na rozprawie dopuścił dowód z protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. L., sporządzonego w dniu [...] r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki za 2016 r. gdyż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe wobec skarżącej instytucji szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (w skrócie: Rozporządzenie). Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż postępowanie w zakresie szacowania dochodu zostało przeprowadzone prawidłowo. Natomiast skarżąca twierdzi, że szacowanie dochodu nastąpiło z uchybieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania, wydanego na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy. Istotą sporu jest zatem wyjaśnienie, czy powiązania kapitałowe pomiędzy skarżącą a kontrahentami spowodowały nierynkowe określenie warunków transakcji i w konsekwencji, czy zaistniałe zależności doprowadziły do zaniżenia przez Spółkę dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby tych powiązań nie było. Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p. (obowiązujący w 2015 r.), pozwalający organowi określić w drodze oszacowania dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań kapitałowych. Przy czym, mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, zarówno co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, pierwszeństwo należy przypisać zarzutom dotyczącym przepisów prawa procesowego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, a więc zgodnie z przepisami postępowania, pozwala na przeprowadzenie prawidłowej subsumpcji przepisów w zakresie prawa materialnego. A zatem, ocenić należy, czy organy ustaliły stan faktyczny w sposób wystarczający do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. oszacowania dochodu podatnika, stosownie do art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sytuacja, wskazana w ostatnim z przepisów zachodzi, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego. Tylko wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Niemniej taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchania w charakterze świadka J. L. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka S. H., będącego prezesem zarządu i jedynym członkiem zarządu Spółki od 2013 r. na okoliczności istotne dla przedmiotowej sprawy, tj.: wysokość ostatecznej ceny towarów przedstawionej w ofercie dla klienta/ umowie zawartej z klientem oraz jej stosunku do wysokości ceny przedstawianej w kalkulacjach przygotowywanych przez Spółkę, swobody kalkulacji cen towarów w oparciu o określone kryteria wynikające ze specyfiki branży oraz procedury akceptacji cen oraz osób wchodzących w skład organów podejmujących decyzję w zakresie cen. Te okoliczności miały zatem zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a świadek J. L., wbrew twierdzeniom organu odwoławczego posiadał na ten temat wiedzę. Świadczy o tym także dopuszczony przez Sąd dowód z protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. L., sporządzony w dniu [...] r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki za 2016 r. Nie może zatem organ odwoławczy zasadnie twierdzić, odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. L. oraz z przesłuchania w charakterze świadka S. H., będącego prezesem zarządu i jedynym członkiem zarządu Spółki od 2013 r., że okoliczności, na które mieli zeznawać świadkowie, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w sprawie. Dowody znajdujące się w aktach sprawy nie były tak jednoznaczne, jak widzi to organ podatkowy. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na dowody z przesłuchania świadków przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, przede wszystkim w zakresie, w jakim świadkowie zeznali, że nowe kontrakty, projekty i ceny ustalane były w Niemczech – M.. Organ drugiej instancji nie dokonał jednak szczegółowej analizy, w zakresie procedury ustalania i akceptacji cen towarów, a także wysokości ostatecznej ceny towarów przedstawionej w ofercie dla klienta/ umowie zawartej z klientem oraz jej stosunku do wysokości ceny przedstawianej w kalkulacjach przygotowywanych przez Spółkę. Jednocześnie odmówił przeprowadzenia dowodu na te okoliczności twierdząc, że okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Natomiast zaangażowanie Komitetu Zarządczego w ten proces wynika z innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu - wyjaśnień Spółki w piśmie z maja 2021 r. Zatem rola i znaczenie Komitetu Zarządczego powinna zostać przez organ należycie oceniona, a nie, jak to miało miejsce, całkowicie pominięta. Ponadto Sąd zauważa, że okoliczności, na które mieli zeznawać wnioskowani świadkowie nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, skoro w odniesieniu do procedury akceptacji cen oraz osób podejmujących decyzje w tym zakresie osoby, które zeznawały o tych okolicznościach faktycznie nie brały udziału w spotkaniach Komitetu Zarządczego (jak świadek R. Z.). W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodów wskazanych we wniosku dowodowym - J. L. oraz S. H. było istotne celem stwierdzenia, czy faktycznie skarżąca miała bezpośredni wpływ na ustalanie i akceptację cen towarów, a także wysokość ostatecznej ceny towarów przedstawionej w ofercie dla klienta (umowie zawartej z klientem). W konsekwencji przeprowadzenie dowodów w tym zakresie mogło zaprzeczyć tezie forsowanej przez organy podatkowe, jakoby to E GmbH&Co. KG miała swobodę w zakresie ustalania cen towarów, a także narzucała ceny Spółce. Natomiast oddalenie wniosku Spółki de facto pozbawia ją możliwości udowodnienia tezy przeciwnej. Organy podatkowe nie mogą bowiem ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie, m.in. przez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności. Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Należy także przyznać rację stronie skarżącej, że twierdzenie przez organy podatkowe, iż akceptacja warunków kontraktów była dokonywana przez E GmbH&Co. KG jest uproszczeniem, jeżeli istotnie akceptacja zapadała na szczeblu tzw. Komitetu Zarządczego, w skład którego wchodzili również przedstawiciele spółek produkcyjnych (w tym Spółki). Niemniej ta okoliczność także wymaga dalszego wyjaśnienia i pogłębionej analizy. Reasumując, organ odwoławczy nie sprostał wymogom, określonym w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, skoro niezasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej, naruszając tym samym treść art. 188 O.p. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje także na drugi sporny aspekt sprawy, a mianowicie prawidłowe określenie rynkowej dochodowości skarżącej Spółki wymagałoby przeprowadzenia prawidłowej analizy porównawczej. Natomiast wyselekcjonowane próby podmiotów, których dane posłużyły do obliczeń, obejmują podmioty prowadzące działalność zasadniczo w branży motoryzacyjnej, lecz w istotnie innym jej obszarze niż działalność Spółki. Spółka skupia się na produkcji [...]ów i [...], a w ramach analizy porównawczej zaakceptowano podmioty zajmujące się produkcją silników, części do silników, elektronicznych wyposażeń skrzyń biegów, i inne. Co więcej znajdująca się w aktach sprawy analiza porównywalności jest mało czytelna. Wskazać tutaj należy, że już z samej analizy powinien wynikać profil działalności podmiotów porównywalnych, jak również kryteria ich doboru. Zatem analiza porównywalności powinna uwzględniać podmioty działające na rynku, które są istotnie w profilu swojej działalności najbardziej zbliżone do Spółki. Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzonych uchybień naruszenia prawa procesowego w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, pozostałe zarzuty, zwłaszcza dotyczące naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i wskazania Sądu, uzupełni materiał dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. L. oraz S. H., na okoliczności istotne dla rozpoznawanej sprawy tj.: zasad dokonywania kalkulacji (wyceny kosztów i czasu pracy), zależności pomiędzy wysokością ostatecznej ceny towarów przedstawionej w ofercie dla klienta/umowie zawartej z klientem oraz jej stosunku do wysokości ceny przedstawianej w kalkulacjach przygotowywanych przez Spółkę, okresu pomiędzy przygotowywaną kalkulacją a rozpoczęciem produkcji przez Spółkę, istnienia tzw. komitetów cenowych, osób biorących w nich udział, swobody ustalania cen towarów przez Spółkę, w tym w szczególności udziału w tym procesie Dyrektora Zakładu. Uzupełni także analizę porównywalności o podmioty, które są w swojej działalności najbardziej zbliżone do Spółki. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1,2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 23.193 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 12.376 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową -17 zł.