I SA/Gl 1107/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. D. "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Działając na podstawie- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5, art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. - Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. - Nr 27, poz. 268, ze zm.)po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. D. - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] r., określającej w podatku od towarów i usług za [...] 2002r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nawiązano na wstępie do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...],[...] i [...] 2003r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w zakresie rozliczenia przez "A" A. D. podatku od towarów i usług za [...] 2002r.W tych ramach stwierdzono, że w ewidencji zakupu za badany miesiąc kontrolowana jednostka ujęła m. in. 6 faktur VAT wystawionych w [...] 2002r. przez firmę "B" Sp. z o. o., ul. [...], [...] O. (NIP: [...]) i dotyczących zakupu paliwa (łączna wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł). Podatek naliczony wynikający z tych faktur został uwzględniony przez firmę skarżącego w deklaracji VAT-7, stanowiącej rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] 2002r. . W wyniku przeprowadzonej przez I Urząd Skarbowy w O. kontroli krzyżowej ustalono, iż w dacie wystawienia powyższych faktur firma "B" nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług firma z ta złożyła bowiem dopiero [...] 2002r. i w tym dniu została wpisana do rejestru podatników VAT. Tym samym dopiero od [...] 2002r. stała się zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawnionym do wystawiania faktur VAT na zasadach określonych w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. Biorąc pod uwagę treść § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), organ podatkowy I instancji uznał, iż firma "B" nie była podmiotem uprawnionym do wystawienia przedmiotowych faktur VAT. Tym samym - w myśl § 48 ust. 4 pkt.1 lit. a cyt. rozporządzenia - zakwestionowane faktury nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle powyższego stwierdzono, iż uwzględnienie przez kontrolowaną jednostkę w deklaracji VAT-7 za [...] 2002r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B" spowodowało zawyżenie kwoty podatku do przeniesienia o [...]zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono ponadto, iż w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc firma skarżącego uwzględniła również podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w [...] 2002r. przez trzy inne firmy które nie zostały potwierdzone kopią u ich wystawcy. W tym jednak zakresie, po uchyleniu decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. i przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy I instancji przyjął, że podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach został zadeklarowany –jako podatek należny-przez ich wystawców. Nie zmieniły się w wyniku ponownego postępowania dokonane wcześniej ustalenia oraz oceny prawne dotyczące uwzględnienia przez kontrolowaną jednostkę w ewidencji zakupu i w deklaracji VAT-7 za [...] 2002r. podatku naliczonego zawartego w 6 fakturach VAT wystawionych w tym miesiącu przez firmę "B" Sp. z o. o. w O.. Stwierdzono jednoznacznie, iż firma "B" złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT dopiero [...] 2002r. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...]r., w której określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2002r. w zmienionej wysokości podatnik zarzucił naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając podniesione zarzuty podatnik podkreślił, że podatek należny z tytułu sprzedaży potwierdzonej przez zakwestionowane faktury został przez firmę "B" odprowadzony do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego w O.. Następnie powołał wyrok z którego - jego zdaniem - wynika, iż kontrolowana jednostka miała prawo do ujęcia przedmiotowych faktur w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Podatnik nabył na ich podstawie towar płacąc uzgodnioną cenę. Towar ten został odebrany i wprowadzony następnie do obrotu handlowego. Jego zdaniem zakwestionowane faktury zawierały dane, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o p.t.u. dlatego też miał prawo ująć je w ewidencji, tym bardziej, że kontrahent odprowadził podatek należny z tytułu dokonanej sprzedaży. Podatnik zauważył również, iż w rozpatrywanej sprawie Skarb Państwa żąda de facto podatku VAT w wysokości 44%, gdyż z jednej strony pozbawia się go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, a z drugiej strony od firmy "B" wymaga się uiszczenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Stanowisko takie jest według odwołującego się sprzeczne zarówno z Konstytucją RP, ale i z jakimikolwiek zasadami prawnymi i stanowi naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dalej podniesiono iż organ podatkowy I instancji naruszył także przepisy dotyczące postępowania podatkowego, ponieważ wydał decyzję bez umożliwienia mu wypowiedzenia się stronie co do zebranych dowodów -, W piśmie z [...] 2003r. nie wyznaczono bowiem konkretnego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Takie ograniczenie praw strony w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej odwołujący argumentuje niewyznaczeniem 7 -dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Strona podniosła także naruszenie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mimo iż jej zarzuty w tym zakresie zostały uwzględnione przez organ I instancji. Odnosząc się do treści zarzutów organ odwoławczy nawiązał na wstępie do uprawnień wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.), obowiązującej do 30 kwietnia 2004r.podkreślając,że możliwość obniżenia podatku należnego nie jest obowiązkiem podatnika, lecz jego prawem, które nie jest samoistne. Dalej nawiązano do treści § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późno zm.) zgodnie z którym podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Nie wystarcza jednak sam fakt posiadania dokumentu uprawniającego do skorzystania z rzeczonego prawa. W myśl bowiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi m. in. przez podmiot nieuprawniony do wystawiania tych dokumentów - faktury te nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, jakim jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zapłacony w cenie zakupionego towaru bądź usługi i uwzględnienia go w rozliczeniu za prawidłowy okres. Dalej nawiązano do treści art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 34 powoływanego rozporządzenia z których wynika, iż do wystawiania faktur VAT stwierdzających sprzedaż towarów (bądź wykonanie usług) zobowiązani (i uprawnieni jednocześnie) są wyłącznie zarejestrowani podatnicy, posługujący się numerem identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym z wyjątkiem tych podmiotów, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Nawiązując zaś do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. podkreślono, że jeśli określony podmiot nie spełnia koniecznych warunków, a w szczególności jeśli nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT -R, to nie jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT. Skoro zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione w [...] 2002r zaś firma "B" Sp. z o.o. będąca wystawcą tychże faktur, rejestracji w podatku od towarów i usług dokonała dopiero [...] 2002r. to tym samym żadna z faktur wystawianych przez tę firmę w okresie do [...] 2002r. włącznie nie stanowi podstawy da obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odniesiono się następnie do argumentu strony o pobraniu przez skarb państwa podatku VAT w wysokości 44%,.Uznano go za bezzasadny powołując się miedzy innymi na treść art.33 ustawy o p.t.u. Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej, wskazano, że organy podatkowe zastosowały się do wszystkich wymogów wynikających z zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. w przedmiotowej sprawie - na etapie ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy I instancji zawiadomił Stronę postanowieniem nr [...] z [...] r .Na skorzystanie z tych praw wyznaczono podatnikowi 7-dniowy termin liczony od dnia otrzymania postanowienia. Postanowienie to odebrał w dniu [...] 2004r. R. D.-syn podatnika. Doręczenie takie jest jedną z form doręczenia zastępczego, uregulowanego wart. 149 Ordynacji podatkowej, które znajduje zastosowanie m. in. w przypadku czasowej, krótkotrwałej nieobecności adresata. Podkreślono zarazem, że z praw przewidzianych w art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej Strona – mimo skutecznie doręczonego zawiadomienia nie skorzystała. Co do zarzutu naruszenia §48 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wskazano, że przepis ten stosuje się do sytuacji opisanej w §48 ust.4 pkt.2 tego rozporządzenia ,gdy podstawą prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach był w rozpoznawanej sprawie §48 ust.4 pkt.1lit.a rozporządzenia W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. D. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy nawiązać do samej istoty konstrukcji podatku od towarów i usług sformułowanej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji iż podstawową zasadą funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami towarów i usług. Wynika ono z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.), obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. Możliwość obniżenia podatku należnego nie jest obowiązkiem podatnika, lecz jego prawem, które nie jest samoistne. Aby z niego skorzystać, spełnione być muszą określone warunki. Warunki te wymienione zostały zarówno w rzeczonej ustawie o p.t.u. jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z treścią § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Nie wystarcza jednak sam fakt posiadania dokumentu uprawniającego do skorzystania z tego prawa. W myśl bowiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi m. in. przez podmiot nieuprawniony do wystawiania tych dokumentów - faktury te nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, jakim jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zapłacony w cenie zakupionego towaru bądź usługi i uwzględnienia go w rozliczeniu za prawidłowy okres. By wyjaśnić pojęcie podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur należy sięgnąć do art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 34 powyższego już rozporządzenia Zgodnie z § 34 powołanego rozporządzenia podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy, posługujący się numerem identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym z wyjątkiem tych podmiotów, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Istotną konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług jest treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Zgodnie z nim nabywca ma prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień jednoznacznie zatem wynika, że jeśli określony podmiot nie spełnia koniecznych warunków, a w szczególności jeśli nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego V AT -R, to nie jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT. A jeśli nawet takie wystawia, to nie stanowią one dla nabywców będących podatnikami podatku od towarów i usług podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego. Nie jest sporne między stronami postępowania sądowego, że firma "B" Sp. z o.o. będąca wystawcą zakwestionowanych faktur, rejestracji w podatku od towarów i usług dokonała dopiero [...] 2002r.a tym samym do tego dnia nie była uprawniona da wystawiania jakichkolwiek faktur VAT. Tym samym żadna z faktur wystawianych przez tę firmę w okresie do [...] 2002r. włącznie nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnośnie zarzutu skargi o znaczeniu dla istnienia po stronie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur okoliczności iż firma "B" odprowadziła podatek należny wyjaśnić trzeba, iż okoliczność ta ma istotne znaczenie tylko wtedy ,gdy uprawnienie do obniżenia podatku należnego podlega ograniczeniu na podstawie §48ust.4 pkt.2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku. Tylko bowiem to ograniczenie znosi §48 ust.6 rozporządzenia. Co do zarzutu dotyczącego naruszenia §48 ust.4 pkt.2 rozporządzenia, to jawi się on jako bezprzedmiotowy wobec uwzględnienia przez organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zarzutów skarżącego w tym zakresie. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje realizacji zasady prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu zauważyć trzeba, że podnosząc zarzut naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej skarżący powołał się wyłącznie na zdarzenia które miały miejsce przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia [...]r.uchylającej pierwotną decyzję organu I instancji. Nie odniósł się natomiast w żaden sposób do obszernej argumentacji organu odwoławczego dotyczącej faktów świadczących podatnikami tym, że takie naruszenie prawa procesowego nie miało miejsca w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaś sposób prowadzenia tej fazy postępowania z punktu widzenia realizacji omawianej zasady, Sąd nie stwierdził w tym zakresie jakichkolwiek uchybień. Postanowieniem z dnia [...] r organ I instancji zawiadomił skarżącego o prawie skorzystania z uprawnienia wynikającego z art.200 Ordynacji podatkowej. wyznaczając mu siedmiodniowy termin do skorzystania z niego. Postanowienie to doręczono skarżącemu w trybie art.149 Ordynacji podatkowej, przy czym strona nie zakwestionowała skuteczności prawnej tego doręczenia. Nie skorzystanie z rzeczonego uprawnienia przez stronę nie może stanowić podstawy do stawiania organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej. Reasumując, skoro skarżący nie wykazał by zaskarżona decyzja naruszała prawo, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.(Dz.U.nr.153 poz.1270)