I SA/Gl 1111/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 24 lipca 2025 r. nr SKO.III/423/132/2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 24 lipca 2025 r. nr SKO.III/423/132/2025, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpoznaniu odwołania W. sp. z o.o. w U. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. z 10 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji nie zgadzając się z deklaracją i jej korektami na podatek od nieruchomości na rok 2020 złożonymi przez podatnika postanowieniem z 9 lipca 2024 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok. Organ pierwszej instancji decyzją z 10 lutego 2025 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 595.569,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, organ realizując wnioski pokontrolne Regionalnej Izby Obrachunkowej (dalej: RIO), zakwestionował Spółce zastosowanie obniżonej 1% stawki podatkowej w stosunku do niektórych budowli. Zdaniem kontrolerów z obniżonej 1% stawki podatku podlegają m.in. przyłącza kanalizacyjne, sieci kanalizacyjne z uzbrojeniem i urządzeniami, urządzenia pomiarowe, lecz brak jest wymienienia budowli takich jak: 1) droga dojazdowa o wartości 41.831,43 zł, 2) drogi i place o wartości 224.366,47 zł, 3) oświetlenie terenu o wartości 6.784,03 zł, 4) ogrodzenie stałe o wartości 74.903,96 zł, 5) ogrodzenie terenu przepompowni o wartości 8.943,09 zł oraz 6) dwie hale namiotowe magazynowania odpadów ściekowych o łącznej wartości 574.808,37 zł. W ocenie organu pierwszej instancji budowle te nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z uchwały Rady Miejskiej w Strumieniu z 30 października 2019 r. nr XII. 107.2019 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2020 (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2019 r. poz. 7501), dalej: Uchwała. Zgodnie z Uchwałą obniżonej 1% stawce podatku podlegają budowle stanowiące urządzenia służące do zbiorowego odprowadzenia ścieków komunalnych, o których mowa w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzeniu ścieków. Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym zastosowanie 1% stawki podatku ma zastosowanie do wszelkich budowli, którymi Spółka włada na podstawie umowy o powierzenie prowadzenia eksploatacji sieci sanitarnej i oczyszczalni ścieków w Gminie S. (dalej: Gmina) zawartej 28 grudnia 1995 r., zmienianej aneksami. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, powołując się na definicje zawarte w ustawie 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków komunalnych, że budowlami stanowiącymi urządzenia do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych są sieć kanalizacyjna wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi odprowadzane są ścieki czyli: wyloty urządzeń kanalizacyjnych służących do wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi, urządzenia podczyszczające i oczyszczające ścieki, przepompownie, urządzenia pomiarowe, urządzenia służące do magazynowania i uzdatniania wód, urządzenia regulujące ciśnienie, studnie. Organ pierwszej instancji uznał, że w załączonej przez Spółkę kartotece środków trwałych wykazanych jako budowle podlegające opodatkowaniu obniżonej 1% stawce podatku są takie budowle jak: sieci kablowe i sterownicze, kanalizacja sanitarna, przyłącza kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji sanitarnej, rurociągi powietrzne stalowe, pompownia ścieków, zbiorniki przepompowni ścieków, kolektory tłoczne, pompy do pompowni, stacje zlewne, studnia czerpna, które prawidłowo objęte są preferencyjną stawką. Natomiast sporne budowle niewątpliwie służą wykonywanej działalności, ale nie można zaliczyć ich do urządzeń ściśle związanych i niezbędnych do realizacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Budowle te winny być opodatkowane w podstawowej stawce. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 10 lutego 2025 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. § 1 pkt 3 lit. a) Uchwały w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm.), dalej u.p.o.l. oraz art. 2a O.p. polegające na błędnym uznaniu, że sporne obiekty wskazane w decyzji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według 1% stawki, lecz winny podlegać 2% stawce tego podatku; 2. art. 122, oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niedopełnieniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; 3. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego wskazania podstawy prawnej oraz należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji; 4. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu; 5. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; 6. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała, że kwestią sporną jest brak zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w stosunku do spornych budowli, które wraz z innymi obiektami zostały oddane/przekazane Spółce przez Gminę na podstawie umowy zawartej 28 grudnia 1995 r. o powierzenie prowadzenia eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków w Gminie. Dalej Spółka, powołując się na decyzję organu odwoławczego z 9 grudnia 2024 r. nr SKO.III/423/379/2024, uchylającą w całości pierwotną decyzję organu pierwszej instancji z 4 września 2024 r. zarzuciła brak uwzględnienia przez organ pierwszej instancji wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego, dopuszczając się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 187 § 3 O.p., gdyż organ: - nie wskazał żadnych dowodów, które przemawiałyby za wykorzystywaniem przez Spółkę spornych obiektów na cele inne niż zbiorowe odprowadzania ścieków; pominięcie zapisów umowy z 28 grudnia 1995 r. o powierzenie Spółce eksploatacji sieci sanitarnej i oczyszczalni, z której jednoznacznie wynika, że całość wskazanych w tej umowie obiektów służy wyłącznie zbiorowemu odprowadzaniu ścieków; - ponownie bezkrytycznie przyjął twierdzenia kontrolerów RIO jako swoje własne ustalenia w sprawie; - nie dokonał analizy zapisów umowy z 28 grudnia 1995 r. Z kolei w zakresie naruszenia Uchwały Spółka podniosła, że nie zawiera ona definicji urządzenia/urządzeń służących do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych, jak również nie zawiera jej ustawa o zbiorowym odprowadzaniu ścieków komunalnych, dlatego zasadnym jest przy interpretacji tego pojęcia odwołanie się do wykładni językowej oraz celowościowej. W opinii Spółki "urządzenia" to elementy służące, ułatwiające wykonywanie określonych czynności. Z kolei "służyć" oznacza bycie w czymś użytecznym, przeznaczonym, używanym bądź przydatnym do czegoś (tak: Sownik języka polskiego). Tym samym przez urządzenia służące do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych należy rozumieć elementy używane, będące przeznaczonym/przydatnym do zbiorowego odprowadzania ścieków. Zdaniem Spółki o przyjęciu odpowiedniej stawki nie może również decydować Klasyfikacja Środków Trwałych. Natomiast organ pierwszej instancji przyjął bezkrytycznie stanowisko kontrolerów RIO, mając na względzie fakt, że obiekty te sklasyfikowane są w podgrupach 220 i 291, co przemawia za rażącym naruszeniem § 1 pkt 3 lit. a) Uchwały. Spółka podniosła, że organ pierwszej instancji nie powołał żadnych dowodów, które wskazywałyby na wykorzystanie spornych obiektów na inne cele niż zbiorowe odprowadzania ścieków komunalnych, czy też ich przeznaczenia do innych celów. Organ mógł również, mając wątpliwości zastosować przepis art. 2a O.p., czego nie uczynił. Organ odwoławczy decyzją z 24 lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 10 lutego 2025 r. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości wynikającej z Uchwały, zgodnie z którą obniżonej 1% stawce podatku podlegają budowle stanowiące urządzenia służące do zbiorowego odprowadzenia ścieków komunalnych, o których mowa w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Natomiast w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że Spółka jest przedsiębiorcą - osobą prawną, na której ciąży obwiązek podatkowy z zakresie podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością dotyczącą świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz usług dostarczania wody. W § 1 pkt 3 Uchwały określono roczną stawkę podatku od nieruchomości od budowli: a) stanowiących urządzenia służące do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych, o których mowa w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków w wysokości 1 %, b) pozostałych w wysokości 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. Organ odwoławczy zauważył, że Uchwała nie zawiera definicji urządzeń służących do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych, nie zawiera jej również ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Niemniej odesłanie zawarte w Uchwale do ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków determinuje iż pojęcie "urządzenia służące do zbiorowego odprowadzania ścieków" należy interpretować posługując się wskazaną ustawą. Oznacza to również, że nie chodzi o jakiekolwiek urządzenia służące do odprowadzania ścieków, ale tylko takie urządzenia, o których mowa w ustawie. Z uregulowań zawartych w ustawie (art. 2 pkt 5, pkt 7, pkt 14, pkt 15) wynika, iż urządzeniami służącymi do zbiorowego odprowadzania ścieków są: przyłącza kanalizacyjne, sieci kanalizacyjne wraz uzbrojeniem i urządzeniami, którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, urządzenia kanalizacyjne, wyloty urządzeń kanalizacyjnych służących do wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi, urządzenia podczyszczające i oczyszczające ścieki oraz przepompownie ścieków, urządzenie pomiarowe mierzące ilość odprowadzanych ścieków, znajdujące się na przyłączu kanalizacyjnym. Organ odwoławczy wskazał, że prowadząc ponownie postępowanie, organ pierwszej instancji wyjaśnił co rozumie pod pojęciem "urządzenia służące do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych", o których mowa w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. W tym zakresie powołał się na ustawę i wskazał, jakie urządzenia będące w posiadaniu przedsiębiorstwa należy uznać za urządzenia służące do odprowadzania ścieków. Analizując kartotekę środków trwałych organ pierwszej instancji wyjaśnił i wskazał, które ze znajdujących się w kartotece urządzeń podlegają jako budowle opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową. Ich cechą jest to, że są wprost wymienione ustawie, co kwalifikuje je do uznania za urządzenia służące do odprowadzania ścieków komunalnych. W zakresie spornych budowli: drogi dojazdowej, dróg i placów, oświetlenia terenu, ogrodzenia stałego, ogrodzenia terenu przepompowni, dwóch hal namiotowych do magazynowania odpadów ściekowych organ pierwszej instancji wskazał, że niewątpliwie służą one wykonywanej działalności natomiast nie można zaliczyć ich do urządzeń ściśle związanych i niezbędnych do realizacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Obiekty te nie posiadają cech, ani znamion urządzenia wodno-kanalizacyjnego, nie są wymienione w ustawie, na którą powołuje się Uchwała. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie dokonanej kwalifikacji urządzeń objętych preferencyjną stawką podatkową. Wbrew temu co podnosi Spółka o przyjęciu odpowiedniej stawki nie decydowała Klasyfikacja Środków Trwałych, czy przyjęcie bezkrytycznie stanowiska kontrolerów tylko dokonana przez organ kwalifikacja budowli oparta na omawianej ustawie, do której odsyła Uchwała. W ocenie organu odwoławczego dokona przez Spółkę interpretacja pojęcia "urządzeń służących do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych" jest zbyt szeroka i całkowicie pomija odesłanie zawarte w Uchwale. Pojęcie "służy" oznacza prawnie stan faktyczny, nawiązujący do charakteru zadań, któremu wykonywaniu faktycznie służy dane mienie. Drogi i place to budowle przeznaczone (służą) do ruchu lub postoju pojazdów i pieszych, oświetlenie służy oświetleniu przestrzeni zapewniając w warunkach ograniczonej widoczności m.in. bezpieczeństwo, ogrodzenie terenu służy zabezpieczeniu terenu, chroni przed niepożądanym dostępem, hale magazynowania służą do magazynowania. Zdaniem organu odwoławczego sporne obiekty to budowle, które przede wszystkim są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Żaden z w/w obiektów nie jest wymieniony w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Natomiast należy podkreślić, że tylko urządzenia służące do zbiorowego odprowadzania ścieków, o których mowa w ustawie korzystają z opodatkowania preferencyjną stawką podatkową. Również fakt, że sporne obiekty zostały powierzone Spółce przez Gminę na podstawie umowy z 28 grudnia 1995 r. nr [...] z uwzględnieniem późniejszych zmian o powierzenie prowadzenia eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków w Gminie nie ma wpływu na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Obowiązek podatkowy może wynikać tylko i wyłącznie z ustawy. Ponadto Uchwała jest przepisem prawa miejscowego i dotyczy wszystkich podatników na terenie Gminy. Tym samym w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła potrzeba dokonania analizy zapisów w/w umowy. Umowa nie może kreować obowiązku podatkowego. Natomiast organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że zaskarżona decyzja została wydana bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych u.p.o.l. (artykuł, ustęp, punkt), jednak uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że nigdy nie kwestionowano, iż sporne obiekty są wyłącznie wykorzystywane do zbiorowego odprowadzanie ścieków. Niemniej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wynikającej z Uchwały fakt ten jest obojętny, bowiem 1% stawce podatkowej podlegają urządzenia służące do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych, o których mowa w ustawie z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, a nie urządzenia wykorzystywane wyłącznie do zbiorowego odprowadzania ścieków. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego zarzuciła zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów postepowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 235 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2) lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i nieuchylenie jej pomimo jej wadliwości spowodowanej brakiem prawidłowego wskazania podstawy prawnej oraz należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 235 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2) lit. a) O.p., tj. naruszenie zasad: legalizmu, zaufania podatnika do organów podatkowych, przekonywania poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy i nieuchylenie jej pomimo jej wadliwości spowodowanej brakiem prawidłowego wskazania podstawy prawnej oraz należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także nieprawidłowościami w dokonanych ustaleniach faktycznych; 3. art. 122, art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niedopełnieniem obowiązku wyczerpującego rozparzenia materiału dowodowego skutkującym błędną oceną dowodów i wadliwym ustaleniem stanu faktycznego; a w konsekwencji powyższego: 1. naruszenie § 1 pkt 3 lit. b) Uchwały w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 u.p.o.l. w zw. art. 2a O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zakwestionowanie zastosowania przez skarżącą stosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości było nieprawidłowe, ponieważ obiekty w postaci: drogi dojazdowej, dróg i placów, oświetlenia terenu, ogrodzenia stałego i ogrodzenia terenu przepompowni stanowią urządzenia służące do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych, o których mowa w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków; 2. naruszenie § 1 pkt 3 lit. a) Uchwały w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że należało tę decyzję uchylić i postępowanie podatkowe umorzyć, ponieważ skarżąca miała prawo stosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości względem obiektów w postaci: drogi dojazdowej, dróg i placów, oświetlenia terenu, ogrodzenia stałego i ogrodzenia terenu przepompowni, czyli urządzeń służących do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych, o których mowa w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że Uchwała nie zawiera definicji urządzenia/urządzeń służących do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych. Również w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, do której odwołano się w § 1 pkt 3 lit. a) Uchwały brak jest definicji pojęcia "urządzeń służących do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w art. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków zawierającym tzw. słowniczek ustawowy. Co więcej, sformułowanie "urządzenia służące do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych" w ogóle nie pojawia się w tej ustawie. W ocenie skarżącej niedopuszczalne jest utożsamienie "urządzeń służących do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych" z pojęciem "urządzeń kanalizacyjnych" zdefiniowanych w art. 2 pkt 14 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków jako "sieci kanalizacyjne, wyloty urządzeń kanalizacyjnych służących do wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi oraz urządzenia podczyszczające i oczyszczające ścieki oraz przepompownie ścieków". Zatem z uwagi na brak definicji legalnej, użytego w § 1 pkt 3 lit. a) Uchwały pojęcia "urządzenia służące do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych" zasadne staje się odwołanie do wykładni językowej. Zaś wykładnia językowa § 1 pkt 3 lit. a) Uchwały zgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, że obiekty w postaci: drogi dojazdowej, dróg i placów, oświetlenia terenu, ogrodzenia stałego i ogrodzenia terenu przepompowni mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęcia "urządzenia służące do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych", ponieważ służą one skarżącej - przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych, tzn. są one faktycznie wykorzystywane/używane/użyteczne/przeznaczone/przydatne do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych. Zdaniem skarżącej także wykładnia celowościowa prowadzi do takich samych wniosków. Skoro więc prawodawca zdecydował się na wprowadzenie preferencji w postaci obniżonej do 1% stawki podatku od nieruchomości dla urządzeń służących zbiorowemu odprowadzaniu ścieków komunalnych, o których mowa w ustawie z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, co ma stanowić wsparcie dla podatników świadczących usługi zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych, czyli przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, to wyłączenie spod owej preferencji spornych obiektów, które faktycznie i w pełni służą/są wykorzystywane do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych, narusza cel i istotę ww. przepisu aktu prawa miejscowego, tzn. § 1 pkt 3 lit. a) Uchwały. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości wynikającej z Uchwały, zgodnie z którą obniżonej 1% stawce podatku podlegają budowle stanowiące urządzenia służące do zbiorowego odprowadzenia ścieków komunalnych o których mowa w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do uchybienia procedurze podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach O.p., nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast sam fakt, że wydana decyzja nie spełnia oczekiwań strony nie świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 235 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2) lit. a) O.p. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wskazuje bowiem podstawę prawną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi wskazane w powyższych przepisach. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji istotnie nie zawiera wskazania w jej sentencji konkretnych jednostek redakcyjnych u.p.o.l.: ustęp, czy punkt, w przypadku wskazanych w tej decyzji art. 2, 4 i 5 u.p.o.l., co przyznał także organ odwoławczy, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego, obowiązujące w roku podatkowym 2020. Kwestia stawek podatkowych została uregulowana w art. 5 u.p.o.l., który zawiera katalog stawek obejmujących określone przedmioty opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie górnych granic stawek podatkowych ogłaszanych na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy. Ponadto z art. 5 ust. 4 u.p.o.l. wynika, że przy określaniu wysokości stawek, dotyczących budowli, rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności. W tym zakresie na terenie Gminy obowiązywała uchwała Rady Miejskiej w Strumieniu z 30 października 2019 r. nr XII. 107.2019 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2020 (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2019 r. poz. 7501), gdzie z § 1 pkt 3 określono roczną stawkę podatku od nieruchomości od budowli: a) stanowiących urządzenia służące do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych, o których mowa w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków w wysokości 1 %, b) pozostałych w wysokości 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchwała nie zawiera definicji "urządzeń służących do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych", nie zawiera jej również ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2024 r. poz. 757). Niemniej odesłanie zawarte w Uchwale do ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków determinuje iż pojęcie "urządzenia służące do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych" należy interpretować posługując się wskazaną ustawą. Oznacza to również, że nie chodzi o jakiekolwiek urządzenia służące do odprowadzania ścieków komunalnych, ale tylko takie urządzenia, o których mowa w ustawie. Z art. 1 omawianej ustawy wynika, że określa ona zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Art. 2 zawiera podstawowe definicje ustawowe. I tak: - pkt 5 ustawy stanowi iż przyłącze kanalizacyjne to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej; - pkt 7 - sieć to przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego; - pkt 14 - urządzenia kanalizacyjne - sieci kanalizacyjne, wyloty urządzeń kanalizacyjnych służących do wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi oraz urządzenia podczyszczające i oczyszczające ścieki oraz przepompownie ścieków; - pkt 15 - urządzenie pomiarowe - przyrząd pomiarowy mierzący ilość odprowadzanych ścieków, znajdujący się na przyłączu kanalizacyjnym. Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wynika, że urządzeniami służącymi do zbiorowego odprowadzania ścieków są: przyłącza kanalizacyjne, sieci kanalizacyjne wraz uzbrojeniem i urządzeniami, którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, urządzenia kanalizacyjne, wyloty urządzeń kanalizacyjnych służących do wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi, urządzenia podczyszczające i oczyszczające ścieki oraz przepompownie ścieków, urządzenie pomiarowe mierzące ilość odprowadzanych ścieków, znajdujące się na przyłączu kanalizacyjnym. Natomiast sporne budowle: droga dojazdowa, drogi i place, oświetlenie terenu, ogrodzenie stałe, ogrodzenie terenu przepompowni, dwie hale namiotowe do magazynowania odpadów ściekowych nie posiadają cech ani znamion urządzenia wodno-kanalizacyjnego, nie są wymienione w ustawie, na którą powołuje się Uchwała. Nie można ich zaliczyć do urządzeń ściśle związanych i niezbędnych do realizacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Nie są to urządzenia, o których mowa w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, do której odsyła Uchwała. Dokonana zaś przez skarżącą interpretacja pojęcia "urządzeń służących do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych" jest zbyt szeroka i całkowicie pomija odesłanie zawarte w Uchwale. Istotnie pojęcie "służy" oznacza prawnie stan faktyczny, nawiązujący do charakteru zadań, któremu wykonywaniu faktycznie służy dane mienie. Drogi i place to budowle przeznaczone (służą) do ruchu lub postoju pojazdów i pieszych, oświetlenie służy oświetleniu przestrzeni zapewniając w warunkach ograniczonej widoczności m.in. bezpieczeństwo, ogrodzenie terenu służy zabezpieczeniu terenu, chroni przed niepożądanym dostępem, hale magazynowania służą do magazynowania. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ pierwszej instancji, po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy w postepowaniu ponownym nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił bowiem co rozumie pod pojęciem urządzenia służące do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych, o których mowa w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Wyjaśnił jakie urządzenia, (ich cechy, przeznaczenie i inne) kwalifikują je do uznania za służące do zbiorowego odprowadzania ścieków, przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ustalił, które obiekty są, a które nie są urządzeniami służącymi do zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych i dlaczego. Tak więc analizując kartotekę środków trwałych organ pierwszej instancji wyjaśnił i wskazał, które ze znajdujących się w kartotece urządzeń podlegają jako budowle opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową. Wyjaśnił, że sporne obiekty nie posiadają cech ani znamion urządzenia wodno-kanalizacyjnego, nie są wymienione w ustawie, na którą powołuje się Uchwała. Natomiast okoliczność, że sporne obiekty zostały powierzone skarżącej przez Gminę na podstawie umowy z 28 grudnia 1995 r. wraz z aneksami do eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków w Gminie nie ma wpływu na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Obowiązek podatkowy może wynikać tylko i wyłącznie z ustawy. Uchwała jest przepisem prawa miejscowego i dotyczy wszystkich podatników na terenie Gminy. Umowa nie może kreować obowiązku podatkowego. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia § 1 pkt 3 lit. b) Uchwały w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 u.p.o.l. Wbrew temu co podnosi skarżąca o przyjęciu odpowiedniej stawki nie decydowała Klasyfikacja Środków Trwałych, czy przyjęcie bezkrytycznie stanowiska kontrolerów RIO tylko dokonana przez organy podatkowe obu instancji kwalifikacja budowli oparta na ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, do której odsyła Uchwała. W sprawie nie mógł mieć także zastosowania przepis art. 2a O.p. Zgodnie z treścią art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten słusznie nie został zastosowany przez organy podatkowe w sprawie skarżącej. Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie wystąpiły bowiem w rozpoznawanej sprawie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 708/21 (wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) - zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony (tzw. zasada in dubio pro tributario) znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W wyniku przeprowadzonej wykładni przepisów ustawy podatkowej, Uchwały oraz ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, do której odsyła Uchwała uzyskano zadowalający rezultat w postaci określenia, które budowle mogą korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Jak stanowi omawiany przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie można także zarzucić organom podatkowym braku konsekwencji w ocenie, które budowle skarżącej korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, gdyż poletka osadowe, osadniki czy piaskowniki jako urządzenia podczyszczające i oczyszczające ścieki są wprost wymienione w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, do której odsyła Uchwała i korzystają one z 1% stawki opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz.143) oddalił skargę.