I SA/Gl 1120/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] – działając jako wierzyciel – nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych przez A S.A. z siedzibą w C. przy ul. [...] w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT – 7 za miesiąc kwiecień 2006 r. Zaległość podatkowa na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wynosiła [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż Spółka wniosła zarzuty na prowadzone przez organ postępowanie egzekucyjne, opierając je na treści art. 33 pkt 6 i pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm. ). W ocenie Spółki, egzekucja nie mogła być prowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., gdyż właściwym zarówno miejscowo, jak rzeczowo do prowadzenia tej egzekucji jest Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., gdyż Spółka jest jednostką działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ), a więc została włączona do kategorii podatników o których mowa w art. 5 ust. 9 b pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. Nr 121, poz. 1267 z 2004 r. z późn. zm. ). Spółka wskazała ponadto, że deklaracja VAT – 7 wraz wnioskiem o rozłożenie na raty zobowiązania została złożona do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. Zaznaczona także, że płatność dwóch rat zaległego podatku została dokonana na konto tego organu. Dodatkowo Spółka zarzuciła, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w treści art. 27 ustwy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem wnoszącej zarzuty, wierzycielem zaległości podatkowej jest Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., a skoro tak postępowanie prowadzone przez niewłaściwy organ winno zostać umorzone, a dokonane czynności egzekucyjne uchylone. Pismem z dnia [...] organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. o zajęcie stanowiska w przedmiocie wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nie uznał w/w zarzutów Spółki, a Dyrektor Izby Skarbowej – rozpoznając zażalenie zobowiązanej – postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę na w/w postanowienie wyrokiem z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1616/06 uchylił zaskarżone postanowienie organu nadzoru. W wyniku w/w orzeczenia postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uchylił postanowienie wierzyciela. Wykonując zalecenie zawarte w/w postanowieniu organu II instancji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. skierował wezwanie do pełnomocnika Spółki do przedłożenia wszelkich dokumentów, pisemnych wyjaśnień i innych dowodów potwierdzających, że Spółka A S.A. począwszy od 2003 r. jest jednostką działającą na podstawie: 1) przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi ( Dz. U. 49, poz. 447 z późn. zm. ), 2) przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm. ), 3) przepisów o funduszach inwestycyjnych. Pismem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wystąpił do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. o przesłanie kserokopii dokumentów potwierdzających datę wniesienia przez Spółkę zarzutu dotyczącego wystawienia tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę prowadzenia egzekucji oraz datę doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego. W dniu 3 kwietnia 2008 r. do organu wpłynęła odpowiedź Spółki wraz z załączonymi dokumentami, a w dniu 19 maja 2008 r. odpowiedź Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego, wraz z załącznikami. W ramach posiadanych przez organ dokumentów określono ponadto, wysokość przychodu netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, osiągniętego przez A S.A. ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług na koniec roku podatkowego 2003, 2004, 2005 i 2006. Analizując tak zgromadzony materiał dowodowy organ wskazał, że przepis, od którego zależy rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 5 ust. 9 b ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. W myśl w/w przepisu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9 a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9 c i może dotyczyć m.in. jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie instrumentami finansowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych. Przepis ten określa – ogólnie rzecz ujmując – kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe są tzw. "duże urzędy skarbowe". Zdaniem organu o zmianie właściwości organu można mówić od momentu wejścia w życie w/w przepisu tj. najwcześniej od dnia 1 stycznia 2004 r. Podstawy takie nie istniały w 2003 r., gdyż jak wynika z art. 5 ust. 9 c ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu nastąpiło na podstawie aktu wykonawczego. W oparciu o w/w delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 19 listopada 2003 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Konstatując, organ stwierdził, że zarówno w świetle uregulowań w/w ustawy, jak i aktu wykonawczego do niej nie było podstaw prawnych ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikacyjnych, które zostały określone w przepisach, dla których ustawodawca datę ich wejścia wżycie określił na dzień 1 stycznia 2004. Organ stwierdził ponadto, że zawiadomienie, która Spółka wniosła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. o zmianie właściwości miejscowej było przedwczesne, gdyż zmiana tej właściwości mogłaby nastąpić najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r., pod warunkiem jednakże, że podmiot zgłaszający spełniałby wymagane przepisami prawa kryteria. Analizując przesłanki skutkujące włączeniem A S.A. do właściwości Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. organ dokonał oceny kryteriów w oparciu o przepisy ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wskazując, że jednostkami prowadzącymi działalność w zakresie obrotu instrumentami finansowymi są spółki akcyjne, których wyłącznym przedmiotem działalności jest prowadzenie rynku giełdowego, pozagiełdowego czy też innej działalności w zakresie organizowania obrotu instrumentami finansowymi oraz działalności związanej z tym obrotem – działalność maklerska. Spółka A S.A. jest spółką akcyjną, jednakże – w ocenie organu – nie spełnia warunków określonych w art. 5 ust. 9 b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdyż jej przedmiotem działalności nie jest wyłącznie w/w zakres, co wynika z dokumentu pod nazwą "Informacja ogólna do sprawozdania z działalności zarządu za rok obrotowy 2002/2005" oraz wprowadzenia do w/w sprawozdania. Spółka jest jedynie emitentem akcji wprowadzonych do publicznego obrotu w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych ( dz. U. Nr 184, poz. 1539 z późn. zm. ), a to uprawnia do wniosku, że Spółka w żadnym momencie nie spełniła przesłanki wskazanej w treści art. 5 ust. 9 b pkt 4 ustawy, a w konsekwencji nie zmieniła się właściwości na "duży urząd skarbowy". Jak zaznaczył organ zmiana właściwości nie nastąpiła również w świetle art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit a ustawy, pomimo, że tę właśnie podstawę Spółka wskazała jako podstawę jej wyłączenia z właściwości Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., a to z tej przyczyny, że przychód netto Spółki nie przekroczył kwoty [...] Euro, a więc nie mógł mieć wpływu na zmianę tej właściwości. Podsumowując, organ skonstatował, że tytuł wykonawczy był wystawiony przez właściwy organ, a zarzuty wniesione przez Spółkę chybione. O właściwości organu egzekucyjnego decyduje – w rozpoznawanej sprawie – art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiący, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 1 i 2 tego przepisu. Reasumując, wierzyciel – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. – uznał, że skoro majątek Spółki i jej siedziba znajdują się na obszarze objętym właściwością miejscową Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. to właśnie ten organ uprawniony jest do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu na w/w postanowienie pełnomocnik odwołał się do stwierdzenia Sądu zawartego w wyroku z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1616/06, podkreślając, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy treść zawiadomienia z dnia [...] została zweryfikowana, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie doszło do zmiany właściwości w 2004 r. Zaakcentował, że w/w zawiadomienie zostało złożone na wyraźne wezwanie organu podatkowego i że w późniejszym czasie nie było składane zawiadomienie wskazujące odmienną zmianę tej właściwości. Wskazał także, iż w momencie jego złożenia było traktowane przez organ jako złożone prawidłowo, zarówno co do terminu, jak i treści oraz wskazanej podstawy zmiany właściwości. Wywodzenie po przyjęciu i zweryfikowaniu w/w zawiadomienia, jakoby nie wywołało ono prawnych skutków było działaniem bezprawnym i podważającym zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik nie zgodził się też z poglądem, że Spółka jako notowana na rynku pozagiełdowym i emitent nie była podmiotem działającym na podstawie przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, gdyż sformułowanie "podmiot działający na podstawie przepisów ustawy" jest szerokie i w niczym nie uzasadnia wniosku, że chodzi tylko o spółki akcyjne, których wyłącznym przedmiotem działalności jest prowadzenie rynku giełdowego, pozagiełdowego, czy innej działalności w zakresie organizowania obrotu instrumentami finansowymi, a nie dotyczy wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie papierami wartościowymi, a więc także emitentów. Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności podkreślił, że zaskarżone postanowienie nie jest postanowieniem organu egzekucyjnego, ale postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia dokonano interpretacji art. 5 ust. 9 b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Wierzyciel wskazując na termin wejścia w życie w/w przepisów, podkreślił, że zmiana właściwości mogła nastąpić dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. Od dnia wejścia natomiast przepisów w życie tj. od dnia 1 stycznia 2004 r. mogło wywołać skutki prawne zawiadomienie o zmianie właściwości, stąd też zasadnie wierzyciel przyjął, że zawiadomienie z dnia [...] było przedwczesne. Zdaniem organu II instancji – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – wierzyciel wykonał wszystkie zalecenia zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1616/07, a przede wszystkim rozstrzygnął, czy wierzycielem w sprawie jest organ określony w art. 5 ust. 9 b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wskazań Sądu, że organy nie wyjaśniły czy zawiadomienia została zweryfikowana, w momencie jego złożenia, a jeśli tak, to na jakiej podstawie doszło do zmiany właściwości w 2004. Organ pierwszej instancji – w piśmie z dnia [...] – przekazującego zażalenie Spółki do organu II instancji – wskazał, iż w chwili obecnej nie jest w stanie wyjaśnić, w jaki sposób przebiegała weryfikacja zawiadomienia z dnia [...] oraz że w aktach wymiarowych Spółki, brak pisma, na które powołuje się pełnomocnik. Zdaniem organu II instancji brak możliwości dokonania ustaleń co do przebiegu weryfikacji zawiadomienia nie może mieć wpływu na uchylenie zaskarżonego postanowienia, gdyż ustalenia te nie mają dla rozstrzygnięcia sprawy decydującego znaczenia, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że wierzycielem podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r., wynikających z deklaracji VAT – 7 jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. oraz że tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] został wystawiony przez właściwy organ. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na pismo – znajdujące się w aktach sprawy – z dnia [...] Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., przekazujące do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. akta rejestrowe Spółki A wraz z informacją, że podatnik ten z dniem 1 stycznia 2006 r. zmienił właściwość organu podatkowego. W piśmie z dnia [...] Nr [...] skierowanym do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. organ zwrócił się o wyjaśnienie podstaw zmiany tej właściwości, wskazując na odmowę podjęcia współpracy przez A z Pierwszym Urzędem Skarbowym w C. oraz złożeniem deklaracji VAT – 7 za miesiąc kwiecień wraz z wnioskiem o rozłożenie na raty płatności zaległości podatku od towarów i usług do "dużego urzędu skarbowego". Pismem z dnia [...] duży urząd skarbowy przekazał zarówno deklarację zobowiązanej jak i wniosek do załatwienia zgodnie z właściwością tj. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Organ II instancji wskazał także, że to orzecznictwo sądowo – administracyjne przesądziło o skuteczności czynności podejmowanych przez "duże urzędy skarbowe" przed dniem 1 stycznia 2004 r. i trudno za zasadny uznać zarzut pełnomocnika, że organ oparł się właśnie na tym – już jednolitym i jednoznacznym – orzecznictwie. Kontynuując, organ II instancji wskazał na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wywiedzione na jego podstawie wnioski przez organ I instancji, a to takie, że Spółka A nie spełniła warunków określonych w art. 5 ust. 9 a pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdyż przedmiotem jej działalności nie jest prowadzenie rynku giełdowego, pozagiełdowego czy też inna działalność w zakresie organizowania obrotu instrumentami finansowymi oraz działalność związaną z tym obrotem – działalność maklerska. Za zasadne uznał organ II instancji stanowisko, iż Spółka jako emitent akcji wprowadzonych do obrotu publicznego, nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 5 ust. 9 b pkt 4 w/w ustawy. Za zasadne uznał tez stanowisko, iż Spółka nie spełniła kryterium określonego w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit a ustawy. Za niezasadny uznał organ odwoławczy pogląd pełnomocnika, że Spółka jako emitent akcji podlegała w/w przepisowi, gdyż za słusznością stanowiska organu I instancji przemawiają m.in. regulacje zawarte w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych, zgodnie z którym ustawa reguluje zasady, tryb podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. W przepisach działu II ustawy określono spółki prowadzące giełdę, pozagiełdowy obrót oraz giełdę towarową. Dział III poświęcony został natomiast uczestnictwu w obrocie instrumentami finansowymi. Z konstrukcji ustawy wynika zatem, że wyłącznie podmioty wskazane w ustawie są podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, do których to podmiotów nie należy zobowiązana Spółka. Za trafnością takiego stanowiska przemawia także redakcja art. 3 pkt 11 ustawy, mówiący o remitencie, a odsyłający do ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów do zorganizowanego obrotu oraz spółkach publicznych. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez A S.A. – działającą przez pełnomocnika będącego radcą prawnym – do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych poprzez przyjęcie, iż właściwym miejscowo organem egzekucyjnym do egzekucji należności podatkowych jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., 2) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady budowania zaufania obywateli do organów podatkowych, 3) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań sądu w ponownym postępowaniu. Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, rozstrzygnięcie organu I i II instancji, a także ich prawną motywację. Pełnomocnik odwołał się do stwierdzenia Sądu zawartego w wyroku z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1616/06, podkreślając, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy treść zawiadomienia z dnia [...] została zweryfikowana, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie doszło do zmiany właściwości w 2004 r. Zaakcentował, że w/w zawiadomienie zostało złożone na wyraźne wezwanie organu podatkowego i że w późniejszym czasie nie było składane zawiadomienie wskazujące odmienną zmianę tej właściwości. Wskazał także, iż w momencie jego złożenia było traktowane przez organ jako złożone prawidłowo, zarówno co do terminu, jak i treści oraz wskazanej podstawy zmiany właściwości. Wywodzenie po przyjęciu i zweryfikowaniu w/w zawiadomienia, jakoby nie wywołało ono prawnych skutków było działaniem bezprawnym i podważającym zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik nie zgodził się też z poglądem, że Spółka jako notowana na rynku pozagiełdowym i emitent nie była podmiotem działającym na podstawie przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, gdyż sformułowanie "podmiot działający na podstawie przepisów ustawy" jest szerokie i w niczym nie uzasadnia wniosku, że chodzi tylko o spółki akcyjne, których wyłącznym przedmiotem działalności jest prowadzenie rynku giełdowego, pozagiełdowego, czy innej działalności w zakresie organizowania obrotu instrumentami finansowymi, a nie dotyczy wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie papierami wartościowymi, a więc także emitentów. Jak podniósł, art. 3 pkt 11 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi odsyła do ustawy o ofercie publicznej. Zgodnie zaś z tę regulacją emitentem jest podmiot emitujący papiery wartościowe we własnym imieniu, a skoro ustawa o obrocie instrumentami finansowymi definiuje pojęcie "emitenta" to dotyczy także tych podmiotów i reguluje określony zakres ich działania i uczestnictwa w obrocie finansowym. Nie można zatem uznać, że emitenci nie działają na podstawie tej ustawy. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia, 2) zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego tj. 1) art. 22 ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych poprzez przyjęcie, iż właściwym miejscowo organem egzekucyjnym do egzekucji należności podatkowych jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., 2) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady budowania zaufania obywateli do organów podatkowych, 3) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań sądu w ponownym postępowaniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie za zasadny uznaje zarzut wymieniony w punkcie 3 skargi tj. zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając stanowisko zajęte przez organ egzekucyjny i organ nadzoru należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zapadło po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1616/06, którym Sąd uchylił postanowienie organu nadzoru z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie wierzyciela - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...], w ramach którego nie uwzględniono zarzutów wniesionych przez zobowiązanego: A S.A. z siedzibą w C. na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o wystawiony przez wskazanego wierzyciela tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] obejmujący wynikającą z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. zaległość w podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX-TEMIDA nr 44392). Wskazać także należy, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w komentowanym przepisie, są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za wadliwe. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji/postanowienia do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (por. postanowienie NSA z dnia 16 lutego 1998 r., sygn. akt IV SA 975/97; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt VII SA/Wa 1803/06 - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 304101). Naruszenie zatem przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996, str. 153-158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt II SA 1560/97, wyd. (CD) Temida, maj 2001, nr 41916). Ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2007 r. ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu istotnej zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku w drodze środków nadzwyczajnych. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/1999; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., sygn. akt III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). W ocenie Sądu organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie uwzględniły – w znacznej części – oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powołanym wyżej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyroku tym Sąd wskazał, że skarżąca złożyła w dniu [...] zawiadomienie o zmianie z dniem 1 stycznia 2004 r. właściwości organu podatkowego, którym stał się NP[...]US w S., wskazując jako przyczynę tej zmiany posiadanie statusu jednostki działającej na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych (art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych). Organy nie wyjaśniły, czy treść tego zawiadomienia została wówczas zweryfikowana, a jeśli tak, to na jakiej podstawie doszło do zmiany właściwości w 2004 r. Każda z przesłanek włączenia ( i zarazem wyłączenia) podmiotów z kategorii podatników obsługiwanych przez tzw. duże urzędy skarbowe ma charakter samodzielny; z art. 5 ust. 9b w żadnym razie nie wynika konieczność kumulatywnego spełnienia warunku wskazanego n.p. w punkcie 4 tego przepisu z punktem 7 lit. a). Z kolei zasady wyłączania kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b z właściwości wyspecjalizowanych urzędów skarbowych zostały określone w art. 5a ust. 5 tej ustawy, który stanowi, że dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Zatem ocena słuszności zgłoszonego zarzutu powinna być dokonana z punktu widzenia przesłanek w tym przepisie wymienionych, z dokładnym przedstawieniem stanu faktycznego, rozstrzygającego o spełnieniu tych przesłanek. Pismo NP[...]US w S. o przekazaniu akt rejestracyjnych podatników (m.in. skarżącej) powołujące art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (k. 58 akt administracyjnych) nie precyzuje podstaw tej zmiany, a w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia kwestia ta została potraktowana nader lakonicznie, w sposób naruszający wymogi art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Chociaż do akt sprawy włączono kserokopię fragmentu sprawozdania Spółki za rok obrotowy 2004/2005 zawierającego stwierdzenie, że od 30 czerwca 1999 r. akcje Spółki są notowane na publicznym regulowanym obrocie pozagiełdowym CeTO, to jednak nie zostało ono poddane analizie z punktu widzenia unormowania zawartego w art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Sąd wskazał ponadto, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu niezbędnym będzie zebranie wszystkich dowodów potwierdzających podstawy włączenia skarżącej do właściwości Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. i ustalenie momentu objęcia właściwością tego organu skarżącej Spółki, jak również przeprowadzenie oceny podstaw i daty wyłączenia z właściwości tego wyspecjalizowanego urzędu skarbowego z uwzględnieniem przesłanek tego wyłączenia określonych w art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Ocena prawna poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych winna przy tym uwzględniać treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, w której uznano, iż bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Sąd podkreślił, że wobec nienależytego wyjaśnienia przez organy administracyjne kwestii, który ze wskazanych powyżej organów podatkowych może być wierzycielem w postępowaniu, zastosowanie tej uchwały do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy na etapie rozpoznania skargi było przedwczesne. Oczywistym jest jednak, że w razie ustalenia, iż właściwym dla Spółki organem podatkowym (wierzycielem) jest NP[...]US w S., a organem egzekucyjnym z uwagi na siedzibę i miejsce położenia majątku zobowiązanego jest NPUS w C. (art. 22 § 2 i 3 u.p.e.a.), brak byłoby podstaw do zastosowania powyższej uchwały w niniejszej sprawie. Takie ustalenie czyniłoby z drugiej strony słusznym zarzut skarżącej o wystawieniu tytułu przez podmiot niebędący wierzycielem, co winno skutkować uwzględnieniem tego zarzutu. Jak podkreślił Sąd, niewłaściwe rozpatrzenie zgłoszonego zarzutu niewątpliwie stanowiło tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy rozpoznając ponownie sprawę odniosły się w pierwszej kolejności do kwestii właściwości organu podatkowego tj. wierzyciela, uzupełniając materiał dowodowy o dokumenty dotyczące emisji akcji oraz o dokumenty dotyczące przychodów netto skarżącej Spółki, by w konkluzji stwierdzić, że skarżąca nie spełniała przesłanek określonych zarówno w treści art. 5 ust. 9 b pkt 4 i art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a skoro tak to właściwym organem – na podstawie art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym – był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Przede wszystkim, przy takiej konkluzji organów, wskazać należy, że Sąd w pierwszej kolejności nakazał rozstrzygnięcie – w sposób nie budzący wątpliwości – kwestię właściwości wierzyciela, a dopiero w następnej właściwości organu egzekucyjnego. Nakazał także wyjaśnienie kwestii włączenia i wyłączenia skarżącej Spółki z właściwości Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., z uwzględnieniem treści art. 5 a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Organy orzekające w sprawie nie dostosowały się do części zaleceń Sądu, co do zasady powtarzając prawną argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia uchylonego przez Sąd. Uzasadnionym jest przy tym wniosek, że organy obu instancji utożsamiły właściwość miejscową i rzeczową wierzyciela z właściwością miejscową i rzeczową organu egzekucyjnego, a takie działanie było sprzeczne z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 28 września 2007 r. Gdyby bowiem wykonały te zalecenia, to przyjęcie, że właściwym miejscowo wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. – co w sposób pośredni wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia – wymagało uwzględnienia w sprawie w/w uchwały NSA. Dodatkowo Sąd wskazał także na konieczność uzupełnienia akt administracyjnych o dokumenty potwierdzające datę wniesienia zarzutu przez skarżącą Spółkę oraz datę doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego (w załączonej kopii tytułu wykonawczego brak jest potwierdzenia jego odbioru przez zobowiązanego), co uznał za niezbędne dla ustalenia, czy zarzut został wniesiony w terminie. Ta część zaleceń została wykonana, a z uzasadnienia postanowienia i zgromadzonego w tej kwestii materiału wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że zarzuty na sporny tytuł wykonawczy wniesione zostały z zachowaniem 7 – dniowego terminu. Biorąc pod uwagę, że naruszenie przez organy zasady związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia, Sąd uchylił zaskarżony akt. Stanowisko takie potwierdzone zostało również w komentarzu do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006: "naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności)". Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), zwanej p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego, w tym kosztach zastępstwa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.