I SA/Gl 1123/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] i określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. – [...] zł, maj 2000 r. –[...] zł, a za lipiec 2000 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Na podstawie umowy z dnia [...] firma "A" Sp. z o.o. zobowiązała się na rzecz Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad z siedzibą w W. do wykonania opracowania kompleksowej dokumentacji dla odcinka autostrady płatnej A-4 Obwodnica K. w tym między innymi projektu budowlanego, którego zakres został określony w Załączniku Nr 1 do tej umowy. W załączniku wskazano, że projekt budowlany będzie zawierał " (...) warunki przyłączenia obiektów do sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych , gazowych, elektroenergetycznych, telekomunikacyjnych oraz powiązań drogowych i kolejowych" (pkt 3). Następnie dnia [...] została zawarta umowa między B S.A., jako zamawiającą, a wykonawcą firmą C z N. na "budowę linii optotelekomunikacyjnej i systemów drogowych wzdłuż autostrady A-4". Wynagrodzenie na rzecz wykonawcy, zgodnie z ustaleniami między stronami, nie obejmowało "opracowań pozyskiwanych z "A" Sp. z o.o. w trybie ustaleń zawartych w pismach (Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad znak [...] z dnia [...] i Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych Oddział [...] znak [...] z dnia [...])(§ 4 ust. 5 umowy). Jak wynika z ostatnio powołanego pisma GDDP z dnia [...] wstępnie uzgodniono trasę linii optotelekomunikacyjnej w pasie drogowym autostrady A-4. W piśmie zaznaczono, że "trasa powinna zostać dostosowana do planów przebudowy autostrady według opracowania A", a ponadto dodano, że "Należy dokonać korekty w miejscach projektowych obiektów np. urządzeń kanalizacyjnych, ekranów i.t.p. oraz odcinkach dobudowy dodatkowych pasów ruchu". Działając na zlecenie firmy "C" skarżąca Spółka wykonała następujące usługi wystawiając stosowane faktury z 7 % stawką podatku od towarów i usług: - prace projektowe w postaci planu sytuacyjnego projektu wstępnego rozbudowy autostrady A-4 wraz z istniejącą infrastrukturą techniczną w skali 1: 5000 na odcinku [...]ul. [...](faktura VAT Nr [...]z dnia [...]) - opracowanie projektu wstępnego przebudowy autostrady A-4 na odcinku węzeł [...]w skali 1: 1000, na podstawie projektu w skali 1: 5000 (faktura VAT Nr [...] z dnia [...]) - opracowania projektu wstępnego przebudowy autostrady A-4 na odcinku węzeł [...]: edycja 2 egzemplarzy dokumentacji (faktura VAT Nr [...]z dnia [...]) W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych w tym zakresie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził zaniżenie należnego podatku od towarów i usług z powodu zastosowania błędnej stawki przy sprzedaży powyższych usług projektowych ze stawką 7 % zamiast 22 %. Organ ten uznał, że firma C realizowała budowę linii optotelekomunikacyjnej przebiegającej w pasie drogowym autostrady A-4, a zakupiony projekt przebudowy autostrady przez firmę C konieczny był do uzgodnienia budowy trasy ww. linii optotelekomunikacyjnej z Generalną Dyrekcją Dróg Publicznych Oddział w K.. Usługi te, zdaniem organu, nie były związane bezpośrednio z budową autostrady i winny być opodatkowane stawką podstawową, bowiem z treści poz. 81 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. wynikało, iż stawką 7 % opodatkowane są wyłącznie usługi związane z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów i obiektów mostowych. Ustalenia te znalazły wyraz w decyzjach organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] W odwołaniach z dnia [...] skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i proceduralnego: 1/ art. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż ustalenie celu zakupu projektu drogowego przez nabywcę, jest konieczne dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT, podczas gdy opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT podlega zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. sama czynność sprzedaży a nie zakupu, 2/ art. 18 ust. 2 u.p.t.u. i wynikającego z niego przepisu zawartego w Załączniku nr 3 poz. 81 w brzmieniu z roku 2000 poprzez uznanie, iż typowy projekt drogowy jest opodatkowany stawką podatku VAT wysokości 22 %, 3/ art. 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) – poprzez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy pełnego postępowania wyjaśniającego, co do przeznaczenia projektów drogowych będących przedmiotem sporu, 4/ art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie powołanie w decyzji art. 18 u.p.t.u., który stanowi podstawę prawna rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wykonany projekt jest projektem drogowym, a z przepisów podatkowych nie wynika, że stawkę 7 % można stosować wyłącznie w przypadku, gdy wykonywane i sprzedawane usługi (w tym projekty drogowe) dotyczyć będą wyłącznie budowy drogi. Ponadto powołano się na pismo Dyrektora Regionu Pionu Sieci [...] S.A. w K. z dnia [...] skierowane do Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, z którego wynikało, że budowa linii optotelekomunikacyjnej z jednej strony miała zapewnić B S.A. możliwość rozbudowania sieci abonenckiej, a z drugiej zapewnić GDDP jednolity system obsługi autostrady. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy zaskarżone decyzje uznał, że opodatkowanie stawką podatku VAT 7 % usług związanych z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych (Załącznik nr 3 poz. 81 do ustawy) nie obejmuje projektowania. Projektowanie jako takie występuje, według tego organu, jedynie na etapie poprzedzającym rozpoczęcie robót budowy, remontu czy modernizacji, a nie w samym procesie tych robót. Wobec tego stwierdzono, że usługi projektowania jako nie wymienione w Załączniku nr 3 do ustawy nie korzystały z preferencyjnej stawki podatku 7 % i to w zakresie żadnego typu inwestycji. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania zauważono, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny dotyczący spornych faktur i że sprzedawane przez podatnika usługi są usługami projektowania. W skardze strona zarzucając naruszenie art. 18 ust. 2 u.p.t.u. i wynikającego z niego przepisu zawartego w Załączniku nr 3 poz. 81 w brzmieniu z 2000 r. poprzez uznanie, iż typowy projekt drogowy jest opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 22 %, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Według Spółki podjęta w zaskarżonej decyzji próba zmierzająca do wyłączenia z zakresu przedmiotowego analizowanego przepisu dotyczącego 7 % stawki usług projektowania jest całkowicie sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Dopiero nowe brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. w poz. 106 i poz. 107 (dotychczasowa numeracja poz. 81) Załącznika nr 3 zmniejszyło swój zakres przedmiotowy poprzez użycie słowa "roboty ogólnobudowlane" zamiast "usługi". Na poparcie swojego stanowiska dodatkowo powołano się na wyrok NSA z dnia 7.03.1997 r. sygn. akt I S.A./Kr 735/96. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zarzutów skargi za zasadne i podtrzymał swoje stanowisko i wywody zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo powołał się na podobne stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 13.12.1994 r. znak PP3-8217/2983/94/MN zamieszczonym w Biuletynie Skarbowym 1995/4/23, a także wskazał na wyrok NSA z dnia 9.06.2000 r. sygn. akt I S.A./Ka 2367/98, dotyczący ścisłej wykładni art. 18 ust. 1 u.p.t.u. Na rozprawie dnia 16 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył żądanie o uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczył, że organy podatkowe dokonały niedopuszczalnej, zawężającej wykładni poz. 81 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że istotnym błędem organów podatkowych było również przyjęcie, że usługi projektowe są świadczone wyłącznie do momentu rozpoczęcia inwestycji, czyli do rozpoczęcia robót budowlanych, a nie dotyczą całego procesu zmian projektowych, które mogą odbywać się w ramach nadzoru. Pełnomocnik organu odwoławczego argumentował, jak w odpowiedzi na skargę, zwracając uwagę na to, że organy podatkowe przy wykładni przepisu uwzględniły stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z 1994 r., gdzie rozróżniono usługi projektowe i usługi związane bezpośrednio z realizacją budowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca świadczyła w 2000 r. usługi projektowe dotyczące przebudowy autostrady A-4 w ramach uzgodnienia przebiegu linii optotelekomunikacyjnej. Natomiast skarżąca i organy podatkowe inaczej podchodzą do kwestii ustalenia wysokości stawki opodatkowania tej usługi podatkiem od towarów i usług, czyli wykładni przepisu zawartego w Załączniku nr 3 poz. 81 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującym w 2000 r. w związku z art. 18 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przepis art. 18 ust. 1 u.p.t.u. ustanawiał zasadę, w ramach zastosowania stawki opodatkowania, że wynosi ona 22 % ale jednocześnie wskazywał na wyjątki wymienione w ust. 2 i 3 ("z zastrzeżeniem ust. 2 i 3"). Stawka 7 % mogła być stosowana wobec towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy (ust. 2). Określając nazwę usług objętych powyższą stawką ustawodawca w poz. 81 tego Załącznika wymienił Usługi związane z budową, utrzymaniem , remontami i modernizacja autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych bez odesłania do określonego symbolu SWW/KWiU, jak w niektórych inny pozycjach. Taki zapis obowiązywał od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Przed tą datą przepis poz. 81 miała brzmienie Usługi związane z utrzymaniem i modernizacja dróg kołowych oraz obiektów mostowych, z wyłączeniem utrzymania ulic i placów miejskich. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana części VI Załącznika nr 3 dotyczącej usług poprzez zmianę numeracji pozycji, symbolu PKWiU, a także nazwy usług. Najbardziej zbliżonymi do dotychczasowych określeń usług były usługi zawarte w poz. 106 i 107, a więc odpowiednio o tresci Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów mostowych, tuneli i przejść podziemnych (PKWiU 45.21.2) oraz Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg kołowych i szynowych oraz pasów startowych (PKWiU 45.23.1). Przy wykładni językowej przepisu obowiązującego w 2000 r. zawartego w poz. 81 należy w pierwszej kolejności ustalić zakres ogólnego pojęcia "usługi", gdyż w zapisach innych pozycji usługi zostały doprecyzowane poprzez podanie nazwy i klasyfikowanie grupowaniem SWW i KWiU. W związku z tym będą to wszelkie usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe, zgodnie z ustawową definicją usług zawartą w art. 4 pkt 2 u.p.t.u. np. usługi projektowania technicznego obiektów inżynierii lądowej i wodnej (KWiU 74.20.34). Na taką klasyfikację powoływały się przedmiotowe faktury. Tym samym zasadny jest zarzut zawężającej wykładni dokonanej przez organ odwoławczy, że usług projektowania nie obejmuje ten przepis. Również wykładnia historyczna przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, że dopiero od 1 stycznia 2003 r. zakres usług został zawężony do "robót ogólnobudowlanych" jako jednych z usług. Tak wstępnie nakreślony zakres pojęcia usług w świetle analizowanego przepisu musi być jeszcze ograniczony przez określenie "związane z budową (...) autostrad (...)". Ustawodawca nie sprecyzował rodzaju usług związanych z budową autostrad, czyli charakteru tego związku, co prowadziłoby do wniosku, iż chodzi tu o wszelkie usługi pozostające w uchwytnym i realnym związku z taką budową, a nie tylko w bezpośrednim związku, tak jak np. przy usługach transportowy. Jest to pojęcie nieostre bez wyraźnie określonych desygnatów. Posłużenie się słowem "związane" zakłada istnienie określonego stopnia luzu interpretacyjnego, dlatego Sąd rozstrzygając sprawę przychylił się również do stanowiska reprezentowanego w orzecznictwie na gruncie podobnie brzmiących przepisów, że w warunkach dużej niespójności i zmienności prawa podatkowego, rozstrzygnięcie tego typu wątpliwości nie może odbywać się ze szkodą dla podatnika (zob. wyrok NSA z 14.10.1998 r. III S.A. 823/98, LEX nr 35497). Usługi projektowe wprawdzie poprzedzają sam proces budowy ale pozostają z nim w realnym i adekwatnym związku. W przedmiotowej sprawie usługi projektowe udokumentowane wyżej opisanymi fakturami, świadczone przez skarżącą, miały związek z budową autostrady A-4. Związek ten wynika z faktu, że mieściły się one w ramach generalnej umowy z Agencją Budowy i Eksploatacji Autostrad z dnia [...] jako projekt budowlany przyłączenia sieci telekomunikacyjnych, o którym mowa ogólnie w Załączniku nr 1 do tej umowy. Ponadto usługi te wynikały z konieczności uzgodnień nałożonych przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych, o których była mowa w piśmie tego podmiotu z dnia [...] kierowanym do B S.A. Dodatkowo związek z budową istnieje, gdyż linie optotelekomunikacyjne miały również zapewnić jednolity system obsługi autostrady, co zostało podkreślone w piśmie do Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia [...] wymienionym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w piśmie z dnia [...] firmy C (karta 43 akt pierwszej instancji). Sąd wychodząc poza granice zarzutów skargi pragnie stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza także przepisy postępowania art. 123 oraz art. 200 w zw. z art. 235 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy drugiej instancji nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 200 O.p. nie wyznaczając stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czyli nie zapewniono czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Obowiązek ten ciąży na organach podatkowych chociażby nawet same nie przeprowadziły dodatkowego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 O.p. nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził organ, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 11.07.2002 r. SA/Po 788/00; Biuletyn Skarbowy 2002, Nr 6, str.25). W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ostatnio powołanej ustawy.