I SA/Gl 1125/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , decyzją z dnia 3 października 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 44 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") po rozpatrzeniu odwołania P. G. z dnia 16 lipca 2011 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I, II, III, V, X 2007 r. – wg 19% stawki w łącznej kwocie [...]zł naliczonych na dzień złożenia zeznania, tj. 13 luty 2008 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: P. G. prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą: "Firma Produkcyjno - Handlowo - Usługowa "A" z siedzibą M. [...]" dla której używał skrótów – "P.H.U. "A" i F.P.H.U "A". Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa w roku 2007 była produkcja [...]. Pismem z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u P.G. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2007 r. Uzasadniając powyższy wniosek wskazano, iż w toku kontroli prowadzonej u P. A. zam. w B. przy ul. [...], kontrolowany nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej, w tym dowodów zakupów i sprzedaży, ewidencji księgowych umożliwiających ustalenie przebiegu zdarzeń gospodarczych. Kontrolowany nie wskazał danych firm i osób na których rzecz zafakturowano sprzedaż towarów i usług oraz danych podmiotów, za pomocą których świadczono usługi budowlane. Z uwagi na utrudniony kontakt z kontrolowanym i brak dostępu do dokumentów wystąpiono m.in. do Banku [...] w B. z prośbą o sporządzenie i przekazanie informacji dotyczącej kontrolowanego – P. A. i firmy "B ", której był właścicielem. W odpowiedzi przesłano historię firmowego rachunku bankowego, z którego wynika, iż P.G. dokonywał wpłat na wskazany rachunek bankowy prowadzony na rzecz firmy "B " P.A. . W dalszej kolejności powyższe pismo przekazane zostało, zgodnie z właściwością w dniu 20 sierpnia 2009 r., Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. . W dniach od 7 do 11 września 2009 r. przeprowadzono u P.G. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% z pozarolniczej działalności gospodarczej. W toku kontroli stwierdzono, iż Podatnik dokonywał zakupów od firmy "B ", udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę [...] zł ([...] zł netto). Ponadto w toku kontroli stwierdzono zawyżenie przychodu z działalności gospodarczej na kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. W dniu 28 października 2009 r. Podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT - 36L za 2007 r., w którym – uwzględniając wyniki kontroli – wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. W związku z powyższym dochód wykazany w zeznaniu wyniósł [...] zł, natomiast podatek należy wskazany został w kwocie [...] zł. Następnie w dniu 11 marca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (nr [...]) przekazujące pozew o ustalenie nieistnienie stosunku prawnego na podstawie faktur wystawionych przez P.A. na rzecz min. P.H.U. "A" i F.P.H.U "A" – firm P.G. , oraz wyrok Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...] wraz z klauzulą prawomocności w sprawie z powództwa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. przeciwko P.A., mocą którego ustalono nieistnienie stosunku prawnego stwierdzonego na podstawie siedmiu faktur wystawionych przez pozwanego P.A. wykonującego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "B " na rzecz P.H.U. "A" i F.P.H.U. "A", ul. [...],[...] O., tj: 1) [...] z dnia 16 stycznia 2007 r. wartość netto [...] zł, 2) [...] z dnia 22 stycznia 2007 r. wartość netto [...] zł, 3) [...] z dnia 15 lutego 2007 r. wartość netto [...] zł, 4) [...] z dnia 30 maja 2007 r. wartość netto [...] zł, 5) [...] z dnia 6 października 2007 r. wartość netto [...] zł, 6) [...] z dnia 12 października 2007 r. wartość netto [...] zł, 7) [...] z dnia 22 października 2007 r. wartość netto [...] zł. Biorąc pod uwagę posiadane informacje i dokumenty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. – wg liniowej 19% stawki podatku. . W dalszej kolejności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą P. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. – wg 19% stawki w kwocie [...] zł. W tym samym dniu wydana została decyzja nr [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I, II, III, V, X 2007 r. – wg 19% stawki w łącznej kwocie [...] zł, naliczonych na dzień złożenia zeznania tj. 13 luty 2008 r., w tym za poszczególne miesiące: a) styczeń – [...] zł, b) luty – [...] zł, c) marzec – [...] zł, d) maj – [...] zł, oraz e) październik – [...] zł W dniu 20 lipca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło odwołanie Podatnika zaskarżające powyższą decyzję w całości. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla sprawy, a także 2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Odwołujący wniósł o wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na brak podstaw faktycznych do wydania niniejszej decyzji, ewentualnie wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania Strona przedstawia stan faktyczny opisując swoją współpracę handlową z P. A. ze szczególnym uwzględnieniem sposobu porozumiewania, zapłaty oraz odbierania zakupionych towarów. Podatnik wskazał, iż podnoszony przez organ pierwszej instancji argument braku dokumentacji u kontrahenta nie może być dowodem obciążającym go, ponieważ – jak stwierdził – "nie praktykuje się sprawdzania dokumentacji kontrahentów, i jako takie są one objęte tajemnicą handlową firmy". Ponadto zaznaczył, iż "oferta kontrahenta była korzystna, i jako przedsiębiorca kierował się kryterium ekonomicznym, które mogło tłumaczyć również infrastrukturę kontrahenta". Zatem – zdaniem Strony – "przyjęcie, że transakcje nie miały miejsca jest nielogiczne, niespójne i bezpodstawne, ponieważ skarżący nic miałby materiałów do produkcji sprzedanych już towarów". W końcowej części pisma Podatnik wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę materiału dowodowego z zeznań świadków na okoliczność dokonywania zapłaty gotówkowej na rzecz P.H.U. "B " i rzeczywistego dokonywania transakcji, czym naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w tym przede wszystkim wyroku Sądu Okręgowego I Wydziału Cywilnego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...], mocą którego stwierdzono nieistnienie stosunku prawnego pomiędzy P. G. a P. A., wydatki wynikające z siedmiu faktur zaksiegowanych w poczet kosztów działalności za rok 2007, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spowodowało ustalenie przez organ podatkowy nowych wielkości dochodu za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj i październik 2007 r. z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Dalej organ drugoinstancyjny podał, iż zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej byli obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszczali w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszczali w terminie do dnia 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek podatnicy zobowiązani są do złożenia urzędowi skarbowemu deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. Postępowanie podatkowe wykazało, że Podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z wyżej powołanego art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, a taką jest nie zapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek dochodowy, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość odsetek z tytułu nie wpłaconych w terminie lub deklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, bowiem jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości łub w części, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niczłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Jak podkreślił organ odwoławczy – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zaskarżoną decyzją dokonał rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, natomiast wysokość zaliczek oraz termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też – jak zaznaczył – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał odrębne decyzje w przedmiocie określenia odsetek oraz określenia zobowiązania podatkowego za rok 2007. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż działając na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji w zgodzie z przepisami prawa podatkowego wydał decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczki na podatek, wskazując przy tym za jaki okres zostały naliczone odsetki, a także skąd wynika sposób naliczania wysokości odsetek. Szczegółowe wyliczenia powyższych wielkości zawarte zostały w zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. . W dalszej kolejności odnosząc się do odwołania – od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. (nr [...]) w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I, II, III, V, X 2007 r. - wg 19% stawki w łącznej kwocie [...] zł naliczonych na dzień złożenia zeznania, tj. 13 lutego 2008 r. – stwierdził, iż nie zawiera ono zarzutów odnoszących się bezpośrednio do sposobu wyliczenia odsetek oraz wysokości poszczególnych kwot. Wskazał także, iż argumenty przedstawione w odwołaniu pokrywają się z zarzutami odwołania od decyzji wymiarowej i zostały szczegółowo rozpatrzone w decyzji organu odowławczego rozpatrującej odwołanie Podatnika od rozstrzygnięcia merytorycznego. Resumując organ powtórzył, iż "w niniejszej sprawie zapadł prawomocny wyrok wiążący organy podatkowe, a stwierdzający nieistnienie stosunku prawnego na podstawie siedmiu faktur wystawionych przez pozwanego P.A. wykonującego działalność gospodarczą pod firmą PHU "B " na rzecz P.H.U. "A" i F.P.H.U. "A", ul. [...],[...] O.". Na koniec rozważań podkreślił, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży materiałów handlowych. Nadto zaakcentował, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P.G. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wg 19% stawki w kwocie [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającą wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I, II, III, V, X 2007 r. – wg 19% stawki w łącznej kwocie [...] zł naliczonych na dzień złożenia zeznania, tj. 13 luty 2008 r., Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o: 1) wydanie orzeczenia uchylającego decyzję organu podatkowego w całości i umorzenie postępowania z uwagi na brak podstaw faktycznych do wydania niniejszej decyzji, ewentualnie 2) wydanie orzeczenia uchylającego decyzję organu podatkowego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla sprawy, b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Zdaniem Strony wskazane powyżej naruszenia przez organ przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem "organ nie uzasadnił dlaczego nie dał wiary zeznaniom świadków, zwłaszcza, że dowody te są kluczowe dla Strony i jednoznacznie wynika z tych zeznań zarówno istnienie transakcji kupna towaru, jak i zapłaty za niego". W motywach swojego stanowiska Strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia wywiedzionym w przedmiotowej sprawie, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że "podnoszony przez organ podatkowy argument braku dokumentacji u kontrahenta nie może być dowodem obciążającym skarżącego, ponieważ nie praktykuje się sprawdzania dokumentacji kontrahentów, i jako takie są objęte tajemnicą handlową firmy". Końcowo Strona skarżąca podniosła, że "organ podatkowy odmawiając uznania dowodu z zeznań świadków na okoliczność dokonywania zapłaty gotówkowej P.H.U. "B " i rzeczywistego dokonywania transakcji naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla sprawy". W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powtarzając argumentację w nim zawartą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 z późn. zm. dalej: "P.p.s.a.") Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sąd może jeszcze m.in. stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności przewidziane w odrębnych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jak wynika z akt sprawy zaskarżoną decyzja została wydana w następstwie decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania P.G. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wg 19% stawki w kwocie [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Nie zgadzając się z wydaną decyzją Strona, korzystając z przysługującego jej prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1124/11 skargę oddalił. Odnosząc się do zarzutów Strony zauważyć należy, że zgodnie z art. 53a O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Art. 53a O.p. zobowiązuje organ podatkowy do wskazania – w celu określenia wielkości odsetek za zwłokę - wysokości zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników zeznania oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek. Z art. 53a O.p. wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego), brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo nie złożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Odsetki są rodzajem "sankcji" za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości), w ciągu okresu rozliczeniowego, zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 O.p.), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób fizycznych okresem tym jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f.). Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a O.p. (określenia stosownych odsetek za zwłokę). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że postępowanie podatkowe w trybie art. 53a O.p. powinno być wszczęte także wówczas, gdy organ nie kwestionując wysokości zobowiązania za dany rok podatkowy stwierdzi, że zaliczki na podatek zostały zapłacone w nieprawidłowej wysokości np. wskutek nieprawidłowego zaksięgowania kosztu w poszczególnych miesiącach roku. Efektem takiego postępowania nie będzie decyzja wymiarowa, w której można by także określić wysokość odsetek od zaliczek, lecz jedynie decyzja odsetkowa – co jednak w przedmiotowej sprawie nie zaistniało. Podsumowując wskazać należy, iż skoro odrębną decyzją organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana, organ był zobligowany przepisem art. 53a Ordynacji podatkowej do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek ustalonych proporcjonalnie do wysokości ustalonego w decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego. Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2007 r. Jednocześnie stwierdzić należy, iż zarzuty skarżącego nie wskazują na naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej tj. poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek. Sąd nie dopatrzył się też uchybień w tym zakresie. Naruszenie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego przy określeniu zobowiązania podatkowego za 2007 r. Reasumując podkreślenia wymaga, iż wysokość zobowiązania w podatku dochodowym została określona w decyzji wymiarowej za 2007 r. Tym samym prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie podlegała ocenie w postępowaniu związanym z weryfikowaniem decyzji wymiarowej. Wobec tego, kwestie, które stały się podstawą jej wydania nie mogą podlegać ponownej ocenie organów w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Zatem skoro wielkość zobowiązania podatkowego za rok 2007 została określona decyzją wymiarową, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego. Dopiero ewentualne zweryfikowanie ustaleń i określenie zobowiązania podatkowego za rok 2007 w innej wysokości, niż wynikająca z decyzji wymiarowej z dnia [...] r. nr [...], stanowić może podstawę do wzruszenia decyzji w przedmiocie określenia odsetek. Przepis art. 133 P.p.s.a. ustanawia zasadę, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy co oznacza, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) co do zasady nie podlega uwzględnieniu. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2692/04. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.