I SA/Gl 1125/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2025 r. nr 2401-IEW2.720.5.2025 UNP: 2401-25-214280 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ nadzoru, Dyrektor) z dnia 25 sierpnia 2025 r. nr 2401-IEW2.720.5.2025 UNP: 2401-25-214280 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej także: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny, Naczelnik) z dnia 5 maja 2025 r. nr [...] (sprostowane postanowieniem z dnia 8 maja 2025 r.) dotyczące zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, zgłoszonych przez M.J. (dalej: skarżący, zobowiązany, podatnik). 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 kwietnia 2024 r. wpłynęło do organu zeznanie podatnika o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty za rok 2023, w którym wykazano nadpłatę w wysokości 163,00 zł. W zeznaniu tym wykazano zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2023 r., luty 2023 r., marzec 2023 r., październik 2023 r. oraz listopad 2023 r. w wysokości odpowiednio: 564,00 zł; 1.159,00 zł; 2.794,00 zł; 163,00 zł; 2.264,00 zł. Zaliczka w kwocie 163,00 zł za październik 2023 r. została przez podatnika zapłacona, natomiast z uwagi na brak uregulowania przez podatnika zaliczek za pozostałe ww. miesiące, naliczone zostały odsetki, odpowiednio w wysokości: 94,00 zł za styczeń 2023 r.; 194,00 zł za luty 2023 r.; 427,00 zł za marzec 2023 r.; 109,00 zł za listopad 2023 r. Nadpłata wynikająca ze złożonego zeznania (tj. 163,00 zł) została zaliczona na zaległości z wcześniejszym terminem płatności, tj. odsetki od zaliczki za styczeń 2023 r. w wysokości 94,00 zł oraz na część odsetek od zaliczki za luty 2023 r. w wysokości 69,00 zł. W odniesieniu do pozostałych zaległości, Naczelnik wystawił w dniu 26 listopada 2024 r. upomnienie, doręczone zobowiązanemu w tym samym dniu. 2.2. Z uwagi na brak wpłaty zaległości w terminie, Naczelnik wystawił w dniu 6 grudnia 2024 r. tytuł wykonawczy, obejmujący należności w wysokości odpowiednio: 125,00 zł za luty 2023 r.; 427,00 zł za marzec 2023 r.;109,00 zł za listopad 2023 r.; koszty upomnienia w wysokości 16,00 zł. W dniu 13 grudnia 2024 r. zobowiązany dokonał wpłat, opisanych jako "PIT 36L za luty, marzec, listopad" oraz tytułem kosztów upomnienia w wysokości odpowiednio 125,00 zł, 427,00 zł, 109,00 zł oraz 16,00 zł. Następnie zawiadomieniem z dnia 23 grudnia 2024 r. została wszczęta egzekucja z innej wierzytelności pieniężnej. 2.3. W piśmie z dnia 23 grudnia 2024 r. zobowiązany wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, żądając uchylenia zajęcia oraz umorzenia postępowania i uchylenia tytułu wykonawczego. W treści pisma wskazał nadto, że wnosi także "skargę na czynności komornika". Zobowiązany zwrócił uwagę, iż Naczelnik dokonał zajęcia "innej wierzytelności pieniężnej" na podstawie tytułu wykonawczego, dotyczącego należności z tytułu odsetek w kwocie odpowiednio 125,00 zł, 427,00 zł oraz 109,00 zł. Zobowiązany zarzucił nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, akcentując, iż wszystkie trzy ww. należności zostały spełnione, o czym świadczą dołączone do pisma polecenia zapłaty. Następnie w piśmie z dnia 7 lutego 2025 r. zobowiązany podniósł, że wnosi wyłącznie zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. 2.4. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2025 r. (bez numeru) Naczelnik oddalił zarzut zobowiązanego. Organ egzekucyjny wskazywał, że zobowiązany posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% z wcześniejszym terminem płatności, które były objęte tytułem wykonawczym i dotyczyły odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2020 r. Po dokonaniu oceny zasadności ekonomicznej dalszego prowadzenia postępowania, organ egzekucyjny postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne – co uczynił postanowieniem z dnia 29 lipca 2024 r. Naczelnik zaznaczył też, że umorzenie postępowania nie stanowi jednak o umorzeniu zaległości dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych, bowiem w przypadku ujawnienia majątku lub źródła dochodu zobowiązanego możliwe jest wszczęcie ponownej egzekucji. Naczelnik wskazał następnie na dokonane rozksięgowanie wpłaty podatnika z dnia 13 grudnia 2024 r. oraz skonkludował, iż zarzut nieistnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym z dnia 6 grudnia 2024 r. jest bezzasadny. 2.5. Po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanego, organ nadzoru postanowieniem z dnia 27 lutego 2025 r. nr 2401-IEW2.720.2.2025 UNP: 2401-25-048468 uchylił w całości postanowienie Naczelnika z dnia 22 stycznia 2025 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor zaznaczył, że pomimo powołania przez zobowiązanego zarzutu nieistnienia obowiązku, wniósł on w istocie – mając na względzie treść pisma zobowiązanego - zarzut wygaśnięcia obowiązku, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 5) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2025 r., poz. 132, dalej: u.p.e.a., ustawa egzekucyjna). Kwalifikację taką potwierdza, zdaniem organu nadzoru, także treść zażalenia wniesionego na postanowienie Naczelnika z dnia 22 stycznia 2025 r. Tymczasem Naczelnik w wydanym postanowieniu oddalił zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1) ustawy egzekucyjnej), a jego wywód odnoszący się do rozliczenia wpłat z 13 grudnia 2024 r. nie zawiera końcowych wniosków, z których można byłoby wywieść, czy zobowiązanie podatnika wygasło w całości bądź w części. Zatem, zdaniem Dyrektora, Naczelnik błędnie rozpoznał zarzut wygaśnięcia obowiązku z uwagi na dokonanie wpłat przez zobowiązanego. 2.6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik postanowieniem z dnia 5 maja 2025 r. o nr [...]: - uznał w całości zarzut wygaśnięcia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie zobowiązania wynikającego z odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy PIT-36L za luty 2023 r.; - uznał w całości zarzut wygaśnięcia obowiązku wynikającego z kosztów doręczenia upomnienia; - uznał w części zarzut wygaśnięcia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie zobowiązania wynikającego z odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy PIT-36L za marzec 2023 r. w wysokości 305,40 zł oraz oddalił zarzut w pozostałym zakresie - co do kwoty 121,60 zł; - oddalił zarzut wygaśnięcia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie zobowiązania wynikającego z odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy PIT-36L za listopad 2023 r. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pomimo powołania przez zobowiązanego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1) ustawy egzekucyjnej, jego zarzut należało zakwalifikować jako zarzut wygaśnięcia obowiązku, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 5) u.p.e.a. Naczelnik podkreślił, że zobowiązany posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% z wcześniejszym terminem płatności, które objęte były tytułem wykonawczym i dotyczyły odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2020 r. Dokonane przez zobowiązanego wpłaty z dnia 13 grudnia 2024 r. opisane jako "PIT 36L za 2023 r." zostały rozksięgowane zgodnie z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.), a mianowicie: wpłata 125,00 zł została zaliczona na styczeń 2020 r.; wpłata 427,00 zł została zaliczona na styczeń 2020 r. w kwocie 199,60, zł, luty 2023 r. w kwocie 125,00 zł i koszty upomnienia 16,00 zł oraz na marzec 2023 r. w kwocie 86,40 zł; wpłata 109,00 zł została zaliczona na marzec 2023 r.; wpłata 16, 00 zł została zaliczona na marzec 2023 r. Skarżący, wraz z zażaleniem na poprzednie postanowienie Naczelnika z dnia 22 stycznia 2025 r. dokonał wpłaty kwoty 94,00 zł opisanej jako "PIT-36L za styczeń 2023 r." Naczelnik wyjaśnił, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p., również ww. kwota 94,00 zł została zaliczona na poczet zaległości z najstarszym terminem płatności, tj. za marzec 2023 r. 2.7. W zażaleniu na powyższe postanowienie Naczelnika zobowiązany wnosił o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że zaskarża punkt 4) tego postanowienia, tj. dotyczący oddalenia zarzutu wygaśnięcia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie zobowiązania wynikającego z odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy PIT-36L za listopad 2023 r. Zobowiązany podnosił, iż zajęcie z dnia 23 grudnia 2023 r., na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego należności z tytułu odsetek w kwocie: 125,00 zł, 427,00 zł oraz 109,00 zł nastąpiło po dokonaniu doręczenia upomnienia, ze wskazaniem jedynie ww. trzech kwot jako zaległych. Wskutek powyższego, zobowiązany uiścił powyższe kwoty i kwotę upomnienia. Jednakże w wydanym postanowieniu Naczelnik wskazał, iż nie uregulowano zobowiązania (zaliczki) za styczeń 2023 r. Zdaniem zobowiązanego organ egzekucyjny nie przyjmuje do wiadomości, że kwota za miesiąc styczeń 2023 r. została uregulowana w dniu 22 stycznia 2025 r., czego dowodem jest polecenie przelewu. Zatem, na dzień wydania zaskarżonego zażaleniem postanowienia nie istniała żadna zaległość, którą należałoby dochodzić. Podatnik zaznaczył też, że otrzymał wezwanie do uregulowania zaliczki z tytułu trzech miesięcy (luty, marzec i listopad) i natychmiast po doręczeniu wezwania należności te uregulował. Natomiast w odniesieniu do stycznia – zobowiązany nie otrzymał wezwania. Zobowiązany podniósł, że istnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wprost zależne od istnienia dochodu podatnika (a nie przychodu), a jeżeli podatnik dochodu nie osiągnął, to zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Dlatego nie można domagać się zapłaty odsetek od zaliczki na poczet podatku, który w rzeczywistości nie zaistniał. 2.8. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2025 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 5 maja 2025 r. Organ nadzoru opisał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie stwierdził, że Naczelnik zasadnie oddalił zarzut wygaśnięcia obowiązku w zakresie zobowiązania wynikającego z odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy PIT-36L za listopad 2023 r. Dyrektor podkreślił, że do wygaśnięcia zobowiązania w całości bądź w części może dojść wówczas, gdy nastąpi wykonanie zobowiązania w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania egzekucyjnego a wniesieniem zarzutów (tj. w toku postępowania egzekucyjnego). Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie w odniesieniu do zaskarżonej przez zobowiązanego części postanowienia Naczelnika, gdyż zobowiązany nie dokonał w trakcie roku podatkowego wpłaty wykazanych w zeznaniu PIT-36L za 2023 r. zaliczek na podatek dochodowy za styczeń, luty, marzec oraz listopad tegoż roku – zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163, dalej: u.p.d.o.f.). W związku z tym, zaliczki te stanowiły zaległość podatkową na podstawie art. 52 § 2 O.p., od której naliczane są odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie wysokość tych odsetek wyniosła, za miesiące styczeń 2023 r., luty 2023 r., marzec 2023 r. oraz listopad 2023 r. odpowiednio: 94,00 zł, 194,00 zł, 427,00 zł i 109,00 zł. Zaległość wynikająca z naliczonych odsetek za styczeń 2023 r. (94,00 zł) oraz w części za luty 2023 r. (69,00 zł) została przy tym pokryta z wynikającej z zeznania PIT-36L nadpłaty w wysokości 163,00 zł. W odniesieniu do pozostałych zaległości wystawione i doręczone zostało upomnienie z dnia 26 listopada 2024 r., obejmujące następujące należności: 125,00 zł za luty 2023 r.; 427,00 zł za marzec 2023 r.; 109,00 zł za listopad 2023 r.; 16,00 zł tytułem kosztów upomnienia. W związku z brakiem wpłaty w terminie zaległości, Naczelnik w dniu 6 grudnia 2024 r. wystawił tytuł wykonawczy. W dniu 13 grudnia 2024 r. zobowiązany dokonał wpłat z opisem wskazującym na PIT-36L za miesiące luty, marzec, listopad oraz tytułem kosztów upomnienia w wysokości odpowiednio 125,00 zł, 427,00 zł, 109,00 zł i 16,00 zł. Wpłaty te zostały, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. zaliczone na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez zobowiązanego podatku, tj. wpłata w wysokości 125,00 zł zaliczona została na poczet należności za styczeń 2020 r., wpłata w wysokości 427,00 zł została zaliczona na poczet należności za styczeń 2020 r. (199,60 zł) oraz za luty 2023 r. (125,00 zł oraz koszty upomnienia 16,00 zł) i za marzec 2023 r. (86,40 zł); wpłata w wysokości 109,00 zł została zaliczona na poczet należności za marzec 2023 r.; wpłata w kwocie 16,00 zł została zaliczona na należność za marzec 2023 r. Następnie w dniu 22 stycznia 2025 r. podatnik dokonał wpłaty w wysokości 94,00 zł, opisanej jako "PIT-36L za styczeń 2023 r." Wpłata ta zaliczona została na poczet najstarszej zaległości podatkowej, tj. z tytułu niewpłaconych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2023 r. Z powyższego rozliczenia wynika zatem, że wpłaty podatnika nie pokryły w pełnym zakresie dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym odsetek m.in. za listopad 2023 r. Dlatego też uprawnione było skierowanie do zobowiązanego upomnienia a wobec dalszego braku zapłaty należności – przymusowe dochodzenie należności w drodze egzekucji administracyjne. Odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu, że w związku z uregulowaniem zaległości wynikającej z odsetek od niezapłaconej zaliczki za styczeń 2023 r., nie wystawiono upomnienia. Nadto umknęło zobowiązanemu, iż dokonana przez niego w dniu 22 stycznia 2025 r. wpłata w kwocie 94,00 zł zaliczona została na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2023 r. Reasumując na dzień wydania postanowienia obciąża zobowiązanego obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2023 r., wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36L. Analogiczna sytuacja dotyczy kwoty 121,60 zł będącej częścią odsetek za marzec 2023 r. – w tym zakresie Naczelnik także oddalił zarzut zobowiązanego dotyczący wygaśnięcia obowiązku, przy czym w tej części zobowiązany nie wniósł zażalenia. Tym niemniej Dyrektor stwierdził, że rozstrzygnięcie Naczelnika uznaje za prawidłowe również i w tej części. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie organu drugiej instancji skarżący, działając osobiście, wniósł skargę, zaskarżając je w całości oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w przypadku jego ustanowienia. Skarżący zarzucił, że wykładnia dokonana przez organ, skutkująca obowiązkiem zapłaty odsetek od nieistniejącego zobowiązania podatkowego jest niezgodna z art. 2 Konstytucji RP, a także z art. 7 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 84 w zw. z art. 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy zasadniczej. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że zajęcie egzekucyjne nastąpiło po dokonaniu doręczenia upomnienia ze wskazaniem tylko trzech kwot (tj. odsetek w wysokości odpowiednio 125,00 zł, 427,00 zł i 109,00 zł) jako zaległych. Wskutek wezwania strona uiściła ww. kwoty oraz koszty wezwania. Podkreślał, że niezależnie od tego, w jaki sposób przerachowywano kolejne wpływy dotyczące podatku za 2023 r., łączna suma tych wpłat wyczerpuje wartość wszystkich czterech zaliczek, a właściwie odsetek od zaliczek za 2023 r. W konsekwencji, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora nie istnieje żadna zaległość, jaką należałoby dochodzić. Ponadto skarżący podnosił te same okoliczności, co w zażaleniu, tj. wywodził, że nie można domagać się zapłaty odsetek od zaliczki na poczet podatku, który w rzeczywistości nie zaistniał, albowiem zobowiązanie do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy nie może być postrzegane jako zobowiązanie samoistne podlegające wykonaniu, niezależnie od faktu istnienia zobowiązania (podatku), którego zobowiązanie jest elementem i którego zaliczka stanowi jednie część składową. Zdaniem skarżącego, obowiązek zapłaty odsetek od części zobowiązania podatkowego jest formą opodatkowania osoby nie dokonującej w terminie zapłaty określonej kwoty na rzecz Skarbu Państwa. Należność odsetkowa stanowi dochód budżetu na takich samych zasadach, jak pobrany podatek i podlega jednakowej ochronie prawnej jak sam podatek. Skarżący podkreślił, że pobranie odsetek od podatku, który nie istnieje, jest naruszeniem dyspozycji art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem skutkuje opodatkowaniem dochodu, który nie wystąpił. W konsekwencji, wykładnia dokonana przez organ i skutkująca obowiązkiem zapłaty odsetek od nieistniejącego zobowiązania podatkowego jest niezgodna z art. 2, art. 7, art. 84 w zw. z art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji RP. Zatem roszczenie, którego domaga się organ nie istnieje. 3.2. Odpowiadając na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo organ nadzoru poinformował, że zaległości wynikające z odsetek od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2023 r. w wysokości 121,60 zł i listopad 2023 r. w wysokości 109,00 zł zostały uregulowane przez skarżącego w dniu 9 lipca 2025 r. Wobec tego, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zobowiązany nie posiadał zaległości objętych przedmiotowym postępowaniem. Tym niemniej, na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, którego zasadność Dyrektor ocenił w postępowaniu zażaleniowym, ww. należności były wymagalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga okazała się niezasadna. 4.1. Na wstępie wskazać należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części – art. 151 p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania). 4.2. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności oddalenia zarzutu wygaśnięcia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie zobowiązania wynikającego z odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy PIT 36L za listopad 2023 r. 4.3. W tych ramach wskazać przyjdzie, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 22/17; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść art. 33 § 2 ustawy egzekucyjnej zawiera przy tym enumeratywne wyliczenie przyczyn, mogących stanowić podstawę prawną zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Z kolei, w myśl art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. 4.4. Skarżący podnosił w zarzutach, że zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym nie istnieje, albowiem wszystkie trzy należności, wskazane w tytule wykonawczym, zostały uiszczone, czego dowodem jest dołączone do pisma stanowiącego zarzuty polecenie przelewu. W istocie zatem, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji oraz Dyrektor, podstawą prawną wniesionego zarzutu był art. 33 § 2 pkt 5) u.p.e.a., tj. zarzut wygaśnięcia obowiązku. Podkreślenia wymaga, że zarzut wygaśnięcia w całości lub części zobowiązania może dotyczyć sytuacji, gdy dojdzie do jego wykonania w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania egzekucyjnego a wniesieniem zarzutów (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 99/25, Lex nr 3897852; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2025 r., sygn. akt I GSK 1107/21, Lex nr 3847190; wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 460/24, Lex nr 3912336). Powyższe spostrzeżenie ma bardzo istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie bowiem z dokonanym przez organ ustaleniem zaległości oraz zarachowaniem wpłat, uiszczonych przez zobowiązanego, stwierdzić trzeba, iż skarżący nie wpłacił w trakcie roku podatkowego wykazanych w zeznaniu PIT-36L za 2023 r. zaliczek na podatek dochodowy za styczeń 2023 r., luty 2023 r., marzec 2023 r. oraz za listopad 2023 r. Zaliczki te stanowiły w związku z tym zaległość podatkową na podstawie art. 52 § 2 O.p., od której naliczane są odsetki za zwłokę. Wysokość tych odsetek wyniosła, za miesiące styczeń 2023 r., luty 2023 r., marzec 2023 r. oraz listopad 2023 r. odpowiednio: 94,00 zł, 194,00 zł, 427,00 zł i 109,00 zł. Zaległość wynikająca z naliczonych odsetek za styczeń 2023 r. (94,00 zł) oraz w części za luty 2023 r. (69,00 zł) została przy tym pokryta z wynikającej z zeznania PIT-36L nadpłaty w wysokości 163,00 zł. Co do pozostałych zaległości wystawione i doręczone zostało upomnienie z dnia 26 listopada 2024 r., obejmujące następujące należności: 125,00 zł za luty 2023 r.; 427,00 zł za marzec 2023 r.; 109,00 zł za listopad 2023 r.; 16,00 zł tytułem kosztów upomnienia. W związku z niedokonaniem przez podatnika wpłaty w terminie zaległości, Naczelnik w dniu 6 grudnia 2024 r. wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący ww. należności. Następnie w dniu 13 grudnia 2024 r. zobowiązany dokonał wpłat z opisem wskazującym na "PIT-36L" za miesiące luty, marzec, listopad oraz tytułem kosztów upomnienia w wysokości odpowiednio 125,00 zł, 427,00 zł, 109,00 zł i 16,00 zł. Wpłaty te zostały, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. zaliczone na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez zobowiązanego podatku, tj. wpłata w wysokości 125,00 zł zaliczona została na poczet należności za styczeń 2020 r.; wpłata w wysokości 427,00 zł została zaliczona na poczet należności za styczeń 2020 r. (199,60 zł) oraz za luty 2023 r. (125,00 zł oraz koszty upomnienia 16,00 zł) i za marzec 2023 r. (86,40 zł); wpłata w wysokości 109,00 zł została zaliczona na poczet należności za marzec 2023 r.; wpłata w kwocie 16,00 zł została zaliczona na należność za marzec 2023 r. Następnie w dniu 22 stycznia 2025 r. podatnik dokonał wpłaty w wysokości 94,00 zł, opisanej jako "PIT-36L za styczeń 2023 r." Wpłata ta zaliczona została na poczet najstarszej zaległości podatkowej, tj. z tytułu niewpłaconych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2023 r. Jak wynika z przedstawionego rozliczenia, wpłaty dokonane przez zobowiązanego nie pokryły w pełnym zakresie dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym odsetek, m.in. za listopad 2023 r. Co należy podkreślić, na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 5 maja 2025 r. (w którym podano błędną datę jego wydania, tj. 5 kwietnia 2025 r., jednakże w dniu 8 maja 2025 r. dokonano jego sprostowania w zakresie daty wydania), wydanego na skutek zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, nie zostały przez skarżącego uregulowane należności, obejmujące odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2023 r. (tj. 121,60 zł) oraz za listopad 2023 r. (tj. 109,00 zł). Prawidłowo zatem Naczelnik orzekł o oddaleniu zarzutu wygaśnięcia obowiązku w zakresie kwoty 121,60 zł tytułem odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek za marzec 2023 r. oraz o oddaleniu zarzutu wygaśnięcia obowiązku w zakresie zobowiązania wynikającego z odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek za listopad 2023 r. Okoliczność, że zobowiązany uregulował później, tj. w dniu 9 lipca 2025 r. zaległości, wynikające z odsetek od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2023 r. w kwocie 121,60 zł oraz z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za listopad 2023 r. w kwocie 109,00 zł, pozbawiona jest znaczenia w kontekście badania zasadności zgłoszonych przez podatnika zarzutów. Wynika to z faktu, iż jak było to już wcześniej wskazane, na dzień orzekania przez Naczelnika (5 maja 2025 r.) wpłaty dokonane przez skarżącego nie pokryły jeszcze całości dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym odsetek, a ponadto, w ramach postępowania zażaleniowego, prowadzonego przez organ nadzoru, badaniu podlegała prawidłowość wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia, mając na względzie stan, istniejący w chwili jego wydania, tj. przed i w momencie rozpatrzenia zarzutów przez Naczelnika obowiązek jeszcze nie wygasł (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r. II FSK 227/18). W pozostałej części zarzuty skarżącego zostały uznane przez Naczelnika, zaś przedmiotem zażalenia była tylko część postanowienia Naczelnika (dotycząca oddalenia zarzutu wygaśnięcia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie zobowiązania wynikającego z odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy PIT-36L za listopad 2023 r.). 4.5. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, w którym zobowiązanie w rzeczywistości nie zaistniało podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Aby mogła powstać zaległość podatkowa, musi wcześniej istnieć zobowiązanie podatkowe. Zaległością podatkową będzie więc zarówno podatek niezapłacony w terminie ustawowym w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej, jak i podatek niezapłacony w terminie płatności podatku wskazanym w decyzji konstytutywnej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku nieuiszczenia przez podatnika podatku w terminie jego płatności w całości lub uiszczenia go tylko w części, już w kolejnym dniu po tym terminie, po stronie podatnika powstanie odpowiednio zaległość podatkowa w całości lub w części kwoty należnego zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a O.p., lub ratę podatku. Zrównanie statusu niezapłaconej w terminie zaliczki z zaległością podatkową powoduje przede wszystkim obowiązek obliczenia oraz wpłaty przez podatnika odsetek od wysokości niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek. Ustawodawca już w trakcie roku podatkowego oczekuje bowiem wpłat podatku z tytułu osiąganych przez podatnika dochodów. Uznanie niezapłaconej w terminie zaliczki za zaległość podatkową spełnia więc funkcję przymuszającą podatnika do zapłaty oraz kompensacyjną związaną z bezprawnym dysponowaniem przez podatnika środkami publicznymi. Orzekanie o zaliczkach na podatek dochodowy staje się bezprzedmiotowe z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, czyli następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego. W związku z tym, iż zaliczka pobierana jest na poczet podatku, to z dniem powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć. Organ podatkowy może jednak domagać się od podatnika zapłaty odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Odsetki nalicza się od dnia upływu terminu płatności zaliczek na podatek do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, którego zaliczki dotyczą. Wynika to z § 4 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 703), zgodnie z którym odsetki za zwłokę są naliczane do dnia i włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. W myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. NSA w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09 zwrócił uwagę, że pomimo tego, iż nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny to jednak, zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Jednocześnie NSA wskazał, iż skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, jakim jest podatek niezapłacony w terminie, powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku. Co pozostaje w zgodzie z wynikającą z art. 53 § 1 i § 2 O.p. normą, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, a zasadę tę stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Podatnik ma obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w ciągu roku zaliczki na podatek również wówczas, gdy w rocznym zeznaniu podatkowym wykaże stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już wyżej wskazano, pomimo tego, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, to jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Wynika z powyższego, że w określonych sytuacjach zobowiązaniem głównym stają się zaliczki na podatek (od których naliczane są odsetki) a nie zaległość podatkowa. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, że organ podatkowy nie może domagać się zapłaty odsetek od zaliczki na poczet podatku, który nie zaistniał i którego zaliczka stanowi jedynie część składową. Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie Dyrektora nie narusza prawa. 4.6. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.