I SA/Gl 1129/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę Rady Gminy Pawłowice z dnia 27 października 2009 r. nr XXVI/306/2009 w przedmiocie podatku od środków transportowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 3. Uchwałą z dnia 27 października 2009 r. nr XXVI/306/2009 Rada Gminy Pawłowice określiła wysokość stawek podatku od środków transportowych. W § 1 tej uchwały ustalona została wysokość stawek na ten podatek, w § 2 wskazano rachunek bankowy, na który podatnicy obowiązani byli uiszczać tenże podatek, a w § 3 postanowiono zwolnić od podatku od środków transportowych "pojazdy zarejestrowane przez gminne jednostki i zakłady budżetowe". Powyższa uchwała została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez Prokuratora Okręgowego w Gliwicach (skarga z dnia 26 października 2011 r.). Prokurator, działając na podstawie art. 8, art. 50 § 1, i art. 53 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), zażądał stwierdzenia nieważności wskazanej uchwały, w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w § 3, zarzucając istotne naruszenie prawa, tj. art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej zwaną: "u.p.o.l."), w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez udzielenie gminnym jednostkom i zakładom budżetowym podmiotowo-przedmiotowego zwolnienia z podatku od środków transportowych, w zakresie pojazdów, które zostały zarejestrowane przez wymienione podmioty, pomimo braku po stronie Rady Gminy kompetencji do ustanawiania zwolnień z podatku od środków transportowych, innych niż przedmiotowe. W uzasadnieniu skargi Prokurator zwrócił uwagę m.in. na treść art. 12 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 14 ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 tej ustawy. Wnoszący skargę podkreślił, że określenie "inne zwolnienia przedmiotowe" należy interpretować, jako zwolnienia dotyczące przedmiotu, a więc pojazdów wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności. Wskazany przedmiot nie może być określany przy zastosowaniu kryterium zwolnienia, poprzez identyfikację podmiotu tego zwolnienia. Zaakcentowano przy tym, że § 3 zaskarżonej uchwały, dotyczący zwolnienia z podatku od środków transportowych wymienionych w nim podmiotów, stanowi w istocie zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Odpowiedź na skargę wniósł Wójt Gminy Pawłowice, działający na podstawie upoważnienia zawartego w uchwale Rady Gminy Pawłowice z dnia 29 listopada 2011 r. nr XII/157/2011 (§ 2). W piśmie tym uznał skargę za zasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 P.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Istotą sporu jest ustalenie, czy zaskarżona uchwała Rady Gminy Pawłowice z dnia 27 października 2009 r., nr XXVI/306/2009, w części określonej w § 3, jest sprzeczna z prawem, jak postrzega to skarżący Prokurator. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Z kolei stosownie do unormowania zawartego w art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała z dnia 30 września 2010 r. jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Gminy Miasta Pawłowice, dotycząca ulg podatkowych w podatku od nieruchomości, zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2010 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających podlegające opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych pojazdy oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonym postanowieniem uchwały z dnia 27 października 2009 r. (§ 3) Rada Gminy Pawłowice zwolniła od podatku od środków transportowych pojazdy zarejestrowane przez gminne jednostki i zakłady budżetowe. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od środków transportowych zawiera art. 10 oraz art. 12 ust. 4 u.p.o.l. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencję radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od środków transportowych. Natomiast w art. 12 ust. 4 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od środków transportowych jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 9 października 1997 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało każdy rodzaj zwolnienia, w tym także zwolnienie o charakterze podmiotowym (zgodnie z ówczesnym brzmieniem analizowanego przepisu rada gminy mogła wprowadzić inne zwolnienia niż określone w ust. 1.). W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanego przypadku, treść art. 12 ust. 4 upol, uprawnienie rady gminy do wprowadzania innych zwolnień niż wyraźnie określone przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4, ograniczało się do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od środków transportowych określone w § 3 uchwały Rady Gminy Pawłowice z dnia 27 października 2009 r. mają charakter przedmiotowy, podmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Dokonując interpretacji art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc pojazdów, objętych podatkiem od środków transportowych, a wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanej na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Zaskarżoną uchwałą wprowadzono natomiast zwolnienie podatkowe w podatku od środków transportowych, w zakresie pojazdów zarejestrowanych przez gminne jednostki i zakłady budżetowe. Wymienione postanowienia uchwały rady miasta w istocie kreują generalne zwolnienie od podatku przyznane konkretnemu adresatowi tej normy prawa miejscowego, tj. jednostkom organizacyjnym Gminy Pawłowice. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego zaskarżone postanowienia uchwały Rady Gminy Pawłowice wykraczają poza zakres zwolnienia przedmiotowego, ustanawiając zwolnienie o charakterze podmiotowym. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, to do ustawodawcy, w drodze aktu rangi ustawowej, należy prawo do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kierując się zatem ogólnymi celami, ustawodawca może w drodze ustawy regulować kwestie nakładania podatków, jak i zakresu (podmiotowego lub przedmiotowego) zwolnień. Realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP słowami "określania [...] zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków" jest właśnie art. 12 ust. 4 u.p.o.l. (podobnie jak art. 7 ust. 3 u.p.o.l.), którego redakcja nie budzi wątpliwości. W przepisie art. 12 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. w rozpatrywanej sprawie rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Z tych też względów, na podstawie normy kompetencyjnej zawartej w art. 12 ust. 4 u.p.o.l. rada gminy nie jest uprawniona do stanowienia niewymienionych w ustawie zwolnień o charakterze podmiotowym, czy też podmiotowo-przedmiotowym. Przedstawiony wyżej pogląd jest zresztą zbieżny ze stanowiskiem wielokrotnie zajmowanym w wyrokach sądów administracyjnych, wprawdzie w odniesieniu do zwolnień w zakresie podatku od nieruchomości, udzielanych na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., ale można je odnieść również do wykładni art. 12 ust. 4 tej ustawy. Np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, wyrażony został pogląd, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy przedmiotowo-podmiotowym. Adresując regulację § 3 uchwały z dnia 30 października 2009 r. do gminnych jednostek i zakładów budżetowych, Rada Gminy w istocie wprowadziła zwolnienie podmiotowe od podatku od nieruchomości. Powyższe pozwala na konstatację, że zwolnienie przewidziane w § 3 zaskarżonej uchwały nie stanowi zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 u.p.o.l.. Tym samym zaskarżoną uchwałę uznać należy za wadliwą i to w sposób kwalifikowany, albowiem wykraczając poza granice uprawnień określonych w art. 12 ust. 4 u.p.o.l., rada gminy ustanowiła zwolnienia podatkowe w zakresie zastrzeżonym art. 217 Konstytucji RP dla ustawodawcy. Za zasadną zatem należy uznać argumentację skargi, którą zresztą podziela również strona przeciwna. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 3, zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 3), mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).