I SA/Gl 113/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak,, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił podatnikom E. i M. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Rozstrzygnięcie to wydane zostało wobec wniosku podatników dotyczącego korekty ich zeznania podatkowego na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności należnych od P. P., w łącznej kwocie [...]zł netto, uznanych przez podatników za nieściągalne na podstawie wyroku Sądu Rejonowego Wydział [...] Karny w P. z dnia [...]r. (sygn. akt. [...]). Podatnicy wskazali, iż w wyroku tym Sąd uznał P. P. winnym doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a to przez pobranie od podatników towaru w postaci [...] ton [...] i [...] ton [...] i nakazał naprawienie w części szkody wyrządzonej przestępstwem przez zapłatę na rzecz pokrzywdzonych kwoty [...]zł. Podatnicy uznali przysługującą im wierzytelność za nieściągalną, powołując się na informacje uzyskane od komorników sądowych w K.. E. i M. G. złożyli w dniu [...]r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, iż korekty zeznań podatkowych zostały złożone w związku z utworzeniem rezerwy na należności wątpliwe, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy stwierdzili, że organ nie uwzględnia potrzeby utworzenia rezerwy oraz pomija fakt otrzymania w roku 2001 informacji o niemożności prowadzenia egzekucji z majątku "A" sp. z o.o. W aneksie do odwołania z dnia [...]r. podatnicy zarzucili ponadto naruszenie art. 23 ust 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], w której po raz drugi odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając iż podatnicy bezpodstawnie wykazali nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zwiększenie kosztów uzyskania przychodów było niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nieściągalności wierzytelności nie udowodniono ani nie uprawdopodobniono. Organ odwołał się do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Wskazał dalej, że z art. 23 ust. 2 wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty - jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Spółka z o.o. "A" w P. nie zapłaciła Spółce cywilnej B – E. i M. G. za zakupiony w 2000 r. towar i usługi o łącznej kwocie netto [...]zł. Wyjaśnił jednakże dalej, że sposób udokumentowania nieściągalności wierzytelności określony przepisem art. 23 ust. 2 stanowi katalog zamknięty, zaś zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić dopiero w dacie udokumentowania jej nieściągalności. Analizując stan faktyczny sprawy, wynikający z materiału dowodowego, z wyżej wymienionymi przepisami – Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał, że wierzytelność należna firmie B od spółki "A" została zaliczona do przychodów należnych – co oznaczało, że jeden z warunków wymienionych w art. 23 ust.1 pkt 20 ustawy podatkowej został spełniony. Nie został jednak spełniony, w ocenie organu, drugi z warunków wymienionych w tym przepisie, gdyż nieściągalność tej wierzytelności nie została udokumentowana w roku 2000 w sposób określony w przepisie art. 23 ust. 2 cyt. ustawy. Firma B nie posiadała bowiem w roku 2000 żadnego z dokumentów wymienionych w tym przepisie. Ponadto, organ pierwszej instancji odwołał się do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, iż kosztem uzyskania przychodów jest rezerwa utworzona na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 23 ust. 3). Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na brak dokumentów stwierdzających, że wierzytelność od spółki "A" była nieściągalna oraz fakt, iż w roku 2000 firma B nie utworzyła rezerwy na wierzytelność należną od spółki "A", mimo że rezerwę taką mogła utworzyć. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wskazali w szczególności na wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe i niepodjęcie dodatkowych kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając pogląd o zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał w szczególności, iż podatnik swoje twierdzenie o nieściągalności wierzytelności oparł jedynie na: - wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...]r., którym uznano P. P. winnego tego, że w okresie od [...] do [...] 2000 r. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i celu osiągnięcia korzyści majątkowej na rzecz Spółki z o.o. "A" w P. doprowadził firmę B – Spółkę cywilną w C. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości wspólników E. i M. G. w łącznej kwocie brutto [...]zł, poprzez wprowadzenie w błąd co do możliwości i zamiaru zapłaty za pobrany towar w postaci [...] ton [...] i [...] ton [...]. - zawiadomieniu z dnia [...]r. Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w P., przesłanym do Urzędu Skarbowego w C. – z którego wynika, że zajęcie wierzytelności dotyczącej firmy "A" okazało się bezskuteczne oraz, że Komornik Sądu Rewiru [...] w O. przekazał informację, iż Spółka ta nie prowadzi już żadnej działalności, a wcześniej prowadzone postępowania egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Podobnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie może być uznane za dowód nieściągalności bądź uprawdopodabniający nieściągalność zawiadomienie Komornika Sądowego Rewiru [...], skierowane do podatnika (zatytułowane jako "zawiadomienie dłużnika o stanie egzekucji"), z którego wynika, iż zajęcie wierzytelności w Kancelarii Komornika Sądowego Rewiru [...], przypadającej od A Spółki z o.o., a przypadającej dłużnikowi, okazało się całkowicie bezskuteczne. W konsekwencji organ odwoławczy skonstatował, iż dokumenty te nie mogą stanowić dowodów uprawdopodobniających nieściągalności w 2000 r. przedmiotowych wierzytelności z dwóch powodów. Po pierwsze z tej przyczyny, że zostały one wydane w 2004 i 2005 r. (tj. stwierdzają fakty mające miejsce w tych latach, a nie kilka lat wcześniej, a po drugie – z uwagi na okoliczność, że żaden z tych dokumentów nie stanowi dowodu, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzję tę małżonkowie G. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucono istotne naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w tym niewłaściwej oceny wykazanych przez podatników przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. Wskazali też na naruszenie przepisów prawa materialnego przez dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając skargę podatnicy podnieśli, iż już w roku 2000 uzyskali informacje, iż dłużnik – "A" sp. z o.o. nie posiada majątku pozwalającego na dokonanie nawet częściowego ściągnięcia wierzytelności. Ustalenia te były dla podatników oczywiste i bezsporny, zważywszy, że już z zawiadomienia organów ścigania o popełnieniu przestępstwa wynikał fakt uprawdopodobnienia okoliczności nieściągalności wierzytelności. Za istotną okoliczność podatnicy uznali postępowanie karne przeprowadzone z ich zawiadomienia przeciwko członkowi zarządu spółki A Sp. z o.o. P. P., które doprowadziło do skazania i zasądzenia od oskarżonego obowiązku naprawienia szkody na rzecz podatników. Podkreślili wreszcie obowiązek organów wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i dopiero na tej podstawie wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w decyzji z dnia [...]r. nr [...]. Wskazał na wnikliwą analizę wszystkich przedstawionych dowodów zakończoną szczegółowym uzasadnieniem powodów nie uznania ich za dokumentujące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Organ podtrzymał swoje stanowisko, iż podatnicy w 2000 roku nie posiadali dowodów pozwalających im na zaliczenie określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalnych, ani dowodów uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności celem utworzenia rezerw na ich pokrycie. Informacje posiadane przez podatników zostały uznane za niewystarczające do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie spełniały przesłanek określonych w przepisach art. 23 ust 1 pkt 20 i art. 23 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ podniósł, iż skarżący nie sprecyzowali zarzutu nienależytego zebrania i ocenienia materiału dowodowego, a uzasadnienia decyzji organów obu instancji były właściwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty podatników opierają się na twierdzeniu o niedostatecznym dążeniu przez organy podatkowe do zebrania materiału dowodowego oraz jego błędnej jego ocenie, a w szczególności nie daniu wiary wyjaśnieniom podatników, co do braku majątku dłużnika. Odnosząc się do tych zarzutów wyjaśnić należy, iż niewątpliwie, zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy wykładni tego przepisu należy jednak mieć na uwadze po pierwsze okoliczność, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się z wniosku podatnika, a po drugie uwzględnienia wymaga charakter wymaganych przepisami prawa okoliczności stanowiących podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną bądź, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Pojęcie zebrania przez organ materiału dowodowego nie oznacza bezwzględnego obowiązku organu podejmowania działań mających na celu poszukiwanie dowodów i wyręczenia w ten sposób podatnika. Zbieranie materiału dowodowego to także dopuszczanie w charakterze dowodu dokumentów i środków przedkładanych przez stronę postępowania, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 §1 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu toczonym na wniosek obowiązek wykazania swoich racji spoczywa także na stronie postępowania. Rzecz jasna to organ jest zobligowany – zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej – do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zakres tego obowiązku wyznaczony jest celem postępowania. W przedmiotowym postępowaniu, zadaniem organu, w zakresie ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo dokonał korekty zeznania podatkowego poprzez uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności według zasad określony w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT w roku 2000. Wskazać przede wszystkim należy, że art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei, z art. 23 ust. 2 wynika, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty - jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu Powołane przepisy zawierają enumeratywnie wyliczoną listę okoliczności, które uzasadniają zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Z tej racji, iż to podatnik dokonuje tej operacji (wniosek skarżących dotyczył stwierdzenia na tej podstawie nadpłaty podatku) winien on być w stanie potwierdzić nieściągalność wierzytelności w jeden ze sposobów wskazanych ustawą. Tym samym zakres obowiązku organu w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej zawężał się do stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez podatników zaliczenia wierzytelności w koszty uzyskania przychodu – potwierdzenia, iż działali oni w oparciu o samodzielne ustalenie jednej z niezbędnych przesłanek. W związku z powyższym nieuzasadnione są zarzuty skargi odnośnie naruszeń w toku postępowania. Zarzut błędnej oceny materiału dowodowego również jest niezasadny. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku podatników koniecznym było ustalenie, iż dysponowali oni dokumentami określonymi w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2000, bowiem koszty uzyskania przychodu są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 tej ustawy). Jak ustalono w toku postępowania, na podstawie wyjaśnień wnioskodawców, w roku 2000 wiedza podatników o nieściągalności wierzytelności nie znajdowała potwierdzenia w żadnych dokumentach. Subiektywne przekonanie o oczywistym i bezspornym fakcie nieściągalności pozostaje bez znaczenia na gruncie prawa podatkowego. Powoływane przez podatników dokumenty pochodzące z lat późniejszych: zawiadomienia komorników sądowych oraz wyrok karny skazujący członka zarządu spółki A Sp. z o.o. i zasądzający od niego obowiązek naprawienia szkody także nie mieszczą się w katalogu art. 23 ust.2 ustawy o PIT. Zawiadomienie komorników o stanie egzekucji nie są tożsame z postanowieniem o nieściągalności, a wyrok karny jedynie zasądził określone kwoty nie mogąc w żaden sposób rozstrzygnąć o możliwości ich wyegzekwowania. Co więcej wyrok ten zasądził obowiązek naprawienia szkody od osoby fizycznej i nie znajduje żadnego odniesienia do sytuacji finansowej dłużnika podatników z działalności gospodarczej, jaką była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Katalog sformułowany w art. 23 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty. Tym samym organ nie ma możliwości uznania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt. 20 tej ustawy za pomocą innych środków dowodowych niż wymienione. Stosowne dokumenty winny być w toku postępowania przedstawione przez podatnika, bowiem dopiero ich uzyskanie pozwalało na dokonanie korekty zeznania podatkowego. Enumeratywny charakter katalogu wyklucza tym samym prawo i obowiązek organu do ustalania nieściągalności wierzytelności za pomocą innych środków dowodowych. Bliżej niesprecyzowane zarzuty odnoszące się do uzasadnień decyzji organów podatkowych także są niezasadne. Rozstrzygnięcia organów spełniają wymogi stawiane im przez przepisy prawa (art. 210 §4 Ordynacji podatkowej), zawierając szczegółową ocenę materiału dowodowego oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wydanej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nadmienić należy, iż ani decyzje organów podatkowych, ani niniejszy wyrok nie przesądzają o niemożności uznania wierzytelności podatników za koszty uzyskania przychodów, a jedynie stwierdzają brak podstaw do tego w odniesieniu do roku 2000 w obliczu braku wymaganych przez prawo dokumentów. Poza tym, Sąd nie dostrzegł jakichkolwiek innych nieprawidłowości przy wydawaniu kontrolowanej decyzji, a skarżący nie przedstawił innych niż wyżej omówiono zarzutów. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopatrzył się, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i nie podzielając argumentacji skargi, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) , orzekł jak w sentencji.