I SA/Gl 1130/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w S. (dalej: spółka, skarżąca) jest decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik) nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. w wysokości [...] zł. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Z akt sprawy wynika, że pismem z 28 grudnia 2016 r. spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT- 8 za 2014 r. wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. organ wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., którą następnie [...] r. przekształcił w postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] r. Naczelnik określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] r. Naczelnik utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że spółka nieprawidłowo obciążyła koszty uzyskania przychodu wydatkami związanymi z realizacją umowy licencji na aktywa niematerialne zawartej 9 lipca 2008 r. z B z siedzibą w USA, na podstawie której spółce udzielono prawa do korzystania z aktywów niematerialnych. Zwrócono także uwagę, że spółka zawarła również Umowę Główną o wykonanie usług administracyjnych, usług sprzedaży i marketingu, usług posprzedażnych i inżynieringu, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. W oparciu o umowę główną podmioty z C (dalej: Grupa) świadczą sobie usługi administracyjne, sprzedaży i marketingu produktów i usług oraz usługi posprzedażne i inżynieringu. Podkreślono, że w trakcie postępowania skarżąca przedłożyła dokumentację sporządzoną dla potrzeb podatkowych na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Organ stwierdził, że skoro dystrybutorzy (powiązani) są z góry zobligowani przez fakt przynależności do Grupy do zakupu produktów od spółki, to korzystanie w tym zakresie przez stronę ze znaków towarowych nie ma znaczenia. Tym samym wydatki ponoszone przez skarżącą za korzystanie ze znaku towarowego wyliczone w oparciu o sprzedaż na rzecz podmiotów z grupy nie mają racjonalnego uzasadnienia i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko opłaty licencyjne ponoszone na rzecz B powiązane z przychodami spółki w części wyliczonej w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów spoza Grupy . Za trafnością tego stanowiska przemawia - zdaniem organu - to, że spółka jest producentem kontraktowym, gdyż wykonuje ona produkcję na zlecenie dystrybutorów, którzy de facto również pełnią funkcję techniczną, gdyż - jak wynika z przedłożonej przez stronę dokumentacji - to oni odpowiedzialni są za opracowanie dokładnej specyfikacji elementów zamawianych w spółce z wszelkimi niezbędnymi danymi technicznymi i z określeniem wszystkich parametrów. Z funkcją tą wiąże się również kontrola jakości dostarczonych wyrobów, zgodnie z obowiązującymi normami zawartymi w dokumentacji technicznej. Dystrybutorzy pełnią również funkcje sprzedażowe i logistyczne związane głównie z przygotowaniem wielkości zamówień wraz z ustaleniem ceny za otrzymane wyroby oraz dostarczeniem wytycznych co do terminów dostaw. Z funkcją logistyczną wiąże się czynność utrzymania odpowiedniego poziomu zapasów. Spółka produkuje więc wyroby na zlecenie innego podmiotu z grupy i na podstawie ściśle określonych przez niego planów i wytycznych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością prezentowanego przez organ stanowiska jest kwestia kalkulacji cen wyrobów gotowych sprzedawanych do podmiotów powiązanych, tj. dystrybutor musi osiągnąć marżę na sztywnym poziomie 4%, a producent (spółka) musi osiągnąć narzut na kosztach poniesionych w związku z produkcją na poziomie co najmniej 5%. Oznacza to, że sposób kalkulacji cen wskazuje, że wysokość wydatków z tytułu opłat licencyjnych, wyliczonych od sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych pozostaje bez wpływu na realizowaną marżę na sprzedaży do podmiotów powiązanych. Organ odwoławczy podkreślił, że podobnie wygląda sytuacja w zakresie opłat za niematerialne wartości technologiczne (know-how). W ocenie organu, spółka nie wykazała, aby ponoszone przez nią opłaty licencyjne w części dotyczącej sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych miały dla niej, jako jednostki działającej w ramach grupy jakąkolwiek wartość ekonomiczną lub handlową, która wpływałaby na wielkość sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów powiązanych. Dalej argumentowano, że wykonanie przez organ podatkowy analizy porównywalności transakcji dotyczy sytuacji, w której organ ten określa dochód osoby prawnej w drodze oszacowania, co nie miało miejsca. W wyniku bowiem analizy przedłożonej przez skarżącą dokumentacji, sporządzonej na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.). Naczelnik nie zakwestionował poziomu cen przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie zastosował art. 11 u.p.d.o.p. 2.3. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych poniesionych przez spółkę na rzecz B z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych, stanowiących własność B z siedzibą w USA, - art. 11 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w ramach Grupy skarżąca pełniła funkcje typowe dla tzw. producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer) w sytuacji, w której zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że spółka powinna zostać zakwalifikowana jako tzw. producent o funkcjach rozwiniętych (ang. fully fledged manufacturer), 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947 z późn. zm., dalej: U.K.A.S.) - poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 i 2 u.K.A.S. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek pominięcia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia faktu, iż rozliczenia w przedmiocie opłat licencyjnych uiszczanych przez spółkę były już przedmiotem analogicznego postępowania kontrolnego za rok podatkowy 2013, w ramach którego organ podatkowy potwierdził zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę opłat licencyjnych z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej, stanowiącej własność B z siedzibą w USA, w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych. 2.4. Wyrokiem z 5 września 2018 r., I SA/GI 707/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił ww. decyzję Naczelnika. W ocenie tego sądu niezasadne okazało się stanowisko organu podatkowego wyłączające prawo skarżącej do pomniejszenia przychodu o koszty wynikające z ponoszonych opłat licencyjnych, w części wynikających ze sprzedaży wyrobów wewnątrz Grupy. Spółka pełniąc funkcję producenta zobligowana jest do zachowania standardów, które są identyfikowane z marką [...]. Obliguje do tego art. 2 pkt 2 umowy licencyjnej, który stanowi, że produkty sprzedawane przez licencjobiorcę muszą spełniać normy kontroli jakości i specyfikacji ustalane od czasu do czasu przez licencjodawcę, w tym wszelkie wymogi odpowiednich organów nadzorujących na terytorium. Tylko więc takie produkty mogą być przedmiotem sprzedaży. Bez znaczenia natomiast pozostaje to, czy wyrób kierowany jest do odbiorcy zewnętrznego, czy też dystrybutora Grupy. Skoro tak, to producent, w tym przypadku spółka, musi dysponować odpowiednią wiedzą technologiczną. Brak dostępu do niej de facto wyklucza możliwość produkcji łożysk stożkowych, które znajdują nabywców w przemyśle samochodowym właśnie m.in. ze względu na gwarantowaną jakość i stosowaną technologię. W konsekwencji uiszczanie opłat licencyjnych pozwala na kontynuację produkcji i uzyskiwanie przychodu. W ocenie sądu nie można przyjąć za organem podatkowym, że spółka pełniła funkcje typowe dla tzw. producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer). Spółka w Grupie jest jednostką produkcyjną, która wyszukuje dostawców materiału i dokonuje ich zakupu, z których wytwarzane są produkty (funkcja zaopatrzeniowa). Oczywistym jest, że jest również producentem wyrobu zgodnie z wytycznymi przekazanymi przez odbiorcę (funkcja produkcyjna). Spółka magazynuje również materiały i wyroby (funkcja magazynowa). Z kolei w ramach funkcji sprzedaży i logistyki spółką m.in.: ustala cenę na wyroby, monitoruje wielkość sprzedaży poszczególnych wyrobów, przygotowuje oferty w oparciu o analizę kosztów związanych z produkcją pojedynczego elementu, obsługuje reklamacje zgłaszane przez odbiorców finalnych. Dodatkowo pełni funkcje administracyjną, na którą składa się funkcja finansowa, kwestie prawne oraz ogólna obsługa administracyjna. W związku z tym skarżąca ponosi szerokie ryzyko prowadzonej działalności. Tym samym organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnioną odmowę zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjnej, w części wartości sprzedaży produktów podmiotom powiązanym z Grupy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA dokonał jego analizy z odwołaniem się do poglądów doktryny oraz orzecznictwa uznał go w realiach niniejszej sprawy za niezasadny z uwagi na brak szacowania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi. W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., sąd pierwszej instancji stwierdził, że z Adnotacji z dnia 20 października 2016 r. sporządzonej przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wywieść można, że organ podatkowy uznał za nieprawidłowe pomniejszenie przychodu za 2013 r. o wysokość opłaty licencyjnej jedynie w części, która dotyczyła prawa posługiwania się znakiem towarowym w wysokości odnoszącej się do sprzedaży wyrobu podmiotom powiązanym. W myśl zasady wyrażonej w tym przepisie, postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie. Zatem podatnik winien spodziewać się takiego samego stanowiska organu podatkowego w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Odstąpienie od wcześniejszego poglądu winno być uzasadnione przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie zapatrywanie na przedstawione wyżej zagadnienie zostało wyrażone w dokumencie, który nie nosi cech decyzji. Nie było to więc stanowisko wyrażone w formie, która wiązałaby organ podatkowy wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a który doszedł do wniosków odmiennych, choć jak się okazuje nieprawidłowych. Zgodził się jednak, że taka praktyka nie może zasługiwać na aprobatę. Ponadto Naczelnik dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.) prowadzącej do nieuprawnionych wniosków o tym, że opłata licencyjna ponoszona przez spółkę w części ustalanej od wartości sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. 2.5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż pomiędzy wydatkami skarżącej ponoszonymi w związku z wykonaniem umowy licencyjnej i wydatkami ponoszonymi z tytułu umieszczenia znaku [...] na gotowych produktach zachodzi związek tego rodzaju, że poniesienie tych wydatków ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu podatnika, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy : a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. przejawiającą się w ocenie sądu pierwszej instancji dowolną oceną dowodów przez organ celno-skarbowy, prowadzącą w konsekwencji do błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie wniosku, iż spółka nie ponosząc wydatków związanych z realizacją umowy licencyjnej na aktywa niematerialne zawartej z B z siedzibą w USA, w części w której wysokość opłat została wyliczona w oparciu o wartość sprzedaży produkcji gotowej do powiązanych dystrybutorów zmuszona byłaby do przerwania działalności produkcyjnej, a brak ulokowania na produktach znaku towarowego doprowadziłby do tego, że produkty nie zostałyby nabyte przez dystrybutora Grupy, b) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 o.p., poprzez oparcie wyroku na argumentacji spółki nie wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w szczególności przez uznanie, iż spółka pełni w Grupie rolę producenta o rozbudowanych ryzykach i funkcjach, co przyczyniło się do błędnej oceny poniesionych wydatków. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie wskazując na prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji. Skarżąca w piśmie procesowym z 9 czerwca 2021 r. podsumowała swoje stanowisko w sprawie, wskazując m. in., że w stosunku do 2013 r. organy przyznały rację stronie co do możliwości zaliczenia kwoty opłaty licencyjnej związanej ze sprzedażą wyrobów gotowych do jednostek z Grupy do kosztów uzyskania przychodów. 2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 czerwca 2021r. w sprawie II FSK 3766/18 uznał, że skarga jest zasadna, albowiem doszło do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oraz oparcie wyroku na argumentacji spółki nie wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego. NSA argumentował, że w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zasadniczo w całości powielił argumentację skarżącej pomijając lub bagatelizując argumentację zaprezentowaną przez Naczelnika w zaskarżonej decyzji. Przywołał kilka fragmentów postanowień umowy licencyjnej z 9 lipca 2008 r. zawartej pomiędzy skarżącą a B (art. 2 ust. 1-2 oraz 4 i art. 3), po czym bez żadnej ich analizy poczynił szereg uwag o ogólnym charakterze dotyczącym złożoności procesów gospodarczych, w tym na rynku motoryzacyjnym. W tych fragmentach uzasadnienia, które dotyczą realiów przedmiotowej sprawy przytacza stanowisko skarżącej (np. "Jak podnosi Spółka, przynależność do grupy kapitałowej pozwala jej m.in. na uzyskanie dostępu do nowoczesnej technologii produkcji łożysk, zmniejszenie kosztów, podniesienie rentowności i konkurencyjności na rynku producentów części do samochodów"), ale nie dokonuje jego samodzielnej oceny w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naczelnik w bardzo obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazywał, że skarżąca pełniła funkcje typowe dla tzw. producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer). WSA argumentował natomiast, że takie stanowisko jest nieuprawnione, ponieważ spółka magazynuje również materiały i wyroby (funkcja magazynowa). Z kolei w ramach funkcji sprzedaży i logistyki spółka m.in.: ustala cenę na wyroby, monitoruje wielkość sprzedaży poszczególnych wyrobów, przygotowuje oferty w oparciu o analizę kosztów związanych z produkcją pojedynczego elementu, obsługuje reklamacje zgłaszane przez odbiorców finalnych. Spółka ponosi także szerokie ryzyko prowadzonej działalności (m.in. związane z wahaniami sprzedaży produktów, odpowiedzialności za produkt, magazynowe). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji błędnie zdefiniował atrybuty producenta kontraktowego. Należy bowiem odróżnić tzw. producenta prostego, nazywanego również przetwórcą (ang. toll manufacturer) od producenta o ograniczonym ryzyku, nazywanego również producentem kontraktowym (ang. contract manufacturer), czy też producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje oraz ponoszący pełne ryzyka (ang. full-fledged manufacturer), a następnie przedstawił definicję każdego rodzaju producenta. Mając na uwadze powyższe NSA uznał, że sąd pierwszej instancji ponownie powinien przeanalizować i ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście pełnienia bądź nie przez skarżącą funkcji producenta kontraktowego lub producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje. Przy czym ocenie powinny podlegać wszystkie ustalone w sprawie okoliczności, a nie tylko sam fakt zawarcia umowy licencyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto za niezrozumiałe NSA uznał obszerne odwoływanie się przez sąd do rozumienia, poglądów doktryny oraz orzecznictwa w zakresie cen transferowych w sytuacji, gdy art. 11 u.p.d.o.p. nie był stosowany przez organ podatkowy. Odnosząc się natomiast do zagadnienia zmiany stanowiska przez organ w zakresie oceny opłat licencyjnych w stosunku do rozliczenia za 2013 r. zauważyć należy, że - jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] r. (s. 23 decyzji) - w dniu [...] r. Naczelnik wydał dla skarżącej decyzję znak [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2013r. do 31.12.2013r. w wysokości [...] zł. W decyzji tej organ nie uznał kwoty opłaty licencyjnej związanej ze sprzedażą wyrobów gotowych do jednostek z Grupy koszt uzyskania przychodu. Zagadnienia dotyczące ponoszonych przez spółkę wydatków z tytułu opłat licencyjnych zostały więc potraktowane przez organ, wbrew twierdzeniom strony, w sposób tożsamy w latach 2014 i 2013. 2.7. W piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 7 października 2021r. podtrzymała ona dotychczasowe stanowisko zgodnie z którym, z uwagi na pełnione funkcje w kontekście jej profili, jest ona producentem o rozszerzonych funkcjach i ryzykach. Na takie podejście wskazują: zakup surowców do produkcji oraz utrzymanie zapasów i magazynowanie materiałów i produktów, 2) sposób prowadzenia produkcji i angażowane aktywa, 3) sprzedaż, transport i logistyka, 4) funkcje marketingowe i odpowiedzialność za promocje, 5) obsługa posprzedażowa, gwarancja i naprawa, 6) sposób wynagradzania oraz ekspozycja na ryzyko rynkowe, tj. ryzyko ponoszenia negatywnych skutków zmian na rynku, w tym skutków finansowych zmiany koniunktury. Na poparcie czego przedłożyła plik dokumentów. 2.8. W odpowiedzi na ww. pismo procesowe skarżącej Naczelnik stwierdził, że spółka po raz kolejny, wbrew stanowisku NSA, że organ nie miał podstaw do sformułowania, że wykonywała ona funkcje wytwórcze charakterystyczne dla producenta kontraktowego. Spółka pisze również, że organ przypisał jej funkcje producenta prostego, co jest stwierdzeniem całkowicie nieprawdziwym i niezrozumiałym, bowiem w żadnym miejscu decyzji nie ma takich sformułowań. Następnie Naczelnik dokonał analizy wskazanych przez skarżącą obszarów jej działalności mających uzasadniać jej status jako producenta o złożonych kompetencjach i ryzykach, i wskazał, że nie zawierają nowych, istotnych dla sprawy dowodów, a tym samym nie uzasadniają stanowiska skarżącej. Naczelnik zauważył także, że setki stron kserokopii złożonych przez spółkę jako załączniki do pism dotyczą np.: zdjęć wykonanych w magazynach, zdjęć z targów i innych wydarzeń, planów magazynów kart stanowiskowych, tabel dotyczących zapasów materiałów, procedur przyjęcia materiałów, korespondencji mailowej odnośnie organizacji stanowiska na targach, reklamacji towarów itp. właściwie wcale nie odnoszą się do polityki Grupy i funkcji dotyczących samej skarżącej jak i jej bezpośrednich kontrahentów. Spółka nie przedstawiła żadnych umów, porozumień z których wynikałby stan odmienny od ustalonego na podstawie dokumentów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Spółka nie odnosi się również sama do zapisów dokumentacji, którą sama przedstawiła i wyolbrzymia swoją pozycję w Grupie marginalizując pozycję pozostałych podmiotów w tym dystrybutora. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy opłaty licencyjne poniesione przez spółkę na rzecz B z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych, stanowiących własność B, w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki. 3.3. Rozpoznając sprawę ponownie wskazać należy, że Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.) w sprawie II FSK 3766/18. Przesądzenie spornej kwestii wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia, z uwzględnieniem wykładni zawartej w ww. wyroku NSA, czy skarżąca pełniła funkcję producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer), jak twierdzi Naczelnik, czy też producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje oraz ponoszący pełne ryzyka (ang. full-fledged manufacturer), jak chce skarżąca. Rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno nastąpić po przeanalizowaniu i ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście. Przy czym ocenie powinny podlegać wszystkie ustalone w sprawie okoliczności, a nie tylko sam fakt zawarcia umowy licencyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tym samym zasadnicze znaczenie dla identyfikacji funkcji producenta – skarżącej – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy mają definicje sformułowane przez NSA w powołanym wyżej wyroku odnoszące się do tzw. producenta prostego, nazywanego również przetwórcą (ang. toll manufacturer), producenta o ograniczonym ryzyku, nazywanego również producentem kontraktowym (ang. contract manufacturer), czy też producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje oraz ponoszący pełne ryzyka (ang. full-fledged manufacturer). W tych ramach przypomnieć należy, że producent kontraktowy jest podmiotem produkcyjnym o bardziej rozwiniętych funkcjach w porównaniu z przetwórcą. Podobnie jak przetwórca, wykonuje produkcję na zamówienie odbiorcy. Pryncypał, w większości przypadków, zobowiązuje się do zakupu wszystkich zamówionych i wytworzonych na jego zlecenie produktów. W odróżnieniu od producenta prostego, producent kontraktowy dokonuje zakupu oraz magazynowania we własnym zakresie surowców, posiadając do nich tytuł własności. Posiada również ograniczony w czasie tytuł własności do wytworzonych produktów. Aktywa zaangażowane przez producenta kontraktowego to aktywa typowo produkcyjne (linia produkcyjna, maszyny i narzędzia) oraz kadry pracowników. To, co odróżnia producenta kontraktowego od przetwórcy, to tytuł własności surowców i materiałów do produkcji oraz funkcja i ryzyko związane z ich magazynowaniem. Wynagrodzenie producenta kontraktowego, podobnie jak w przypadku przetwórcy, powinno pokrywać koszty działalności oraz gwarantować stabilny zysk. Producent pełniący najbardziej złożone funkcje oraz ponoszący pełne ryzyka (ang. full-fledged manufacturer) to producent o rozbudowanych funkcjach i ryzykach. Producent ten pozyskuje surowce i materiały do produkcji we własnym zakresie oraz odpowiada za cały proces produkcyjny. Jest także właścicielem bądź licencjobiorcą wykorzystywanych w procesie produkcji technologii, patentów czy know-how. Ten rodzaj producenta ponosi pełne ryzyko rynkowe, co oznacza, że nie ma gwarancji sprzedaży wyprodukowanych przez siebie dóbr. Oprócz zakupu oraz magazynowania surowców i półproduktów, utrzymuje zapasy produktów gotowych. Producent ten ponosi pełne ryzyko magazynowe, ryzyko kredytowe oraz gwarancyjne. Producent o pełnych ryzykach nie ma zagwarantowanego określonego poziomu zysku. Jego wynagrodzenie jest zmienne, zależne m.in. od sytuacji na rynku. W związku z ponoszeniem pełnego ryzyka rynkowego, podmiot taki narażony jest, w związku z wystąpieniem czynników zewnętrznych bądź wewnętrznych, na ponoszenie strat z działalności. 3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd przyjął, że stanowisko skarżącej co do funkcji jaką pełni w Grupie jest nieprawidłowe, albowiem twierdzenia zawarte w pismach procesowych w zestawieniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z Umową Główną o wykonanie usług administracyjnych, usług sprzedaży i marketingu, usług posprzedażnych i inżynieringu, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. nie pozwalają na aprobatę jej stanowiska. Przypomnieć zatem należy, że oparciu o Umowę Główną podmioty z Grupy świadczą sobie usługi administracyjne, sprzedaży i marketingu produktów i usług oraz usługi posprzedażne i inżynieringu. Zgodnie z art. 1 umowy strony mogą być zarówno dostawcami jak i odbiorcami usług, natomiast określenie wynagrodzenia za świadczone usługi zawarto w załączniku B do umowy. W myśl ww. art. 1 "Dostawca" oznacza Stronę, która świadczy usługi na rzecz innej Strony, a "Odbiorca" oznacza każdą stronę otrzymującą usługi od Dostawcy. Spółka A w oparciu o umowę osiąga przychody od podmiotów z Grupy oraz ponosi koszty na ich rzecz. Dla właściwej identyfikacji skarżącej jako producenta zasadnicze znaczenie mają regulacje pkt 2.3.1. Wynika z niego min., że Dostawca nie będzie dzielił ryzyka związanego z wykonaniem transakcji sprzedaży, udzielonymi gwarancjami, późnieniem, płatnościami. Dalej wskazać należy, że zgodnie z dokumentacją podatkową dotyczącą ramowych warunków umowy sprzedaży wyrobów gotowych oraz półproduktów zawartej przez spółkę oraz Fabryki z Grupy - funkcja produkcyjna spółki polega na produkcji łożysk zgodnie z wytycznymi technicznymi przekazanymi przez odbiorcę. Proces produkcji odbywa się w wielu etapach z uwzględnieniem wymagań technicznych. Natomiast główne funkcje spełniane przez Fabryki Grupy to funkcje sprzedaży i logistyki, marketingu i techniczna. Funkcje sprzedaży i logistyki związane są głównie z przygotowaniem wielkości zamówień wraz z ustaleniem ceny za otrzymane wyroby oraz dostarczenie wytycznych co do terminów dostaw. Z funkcją logistyczną wiąże się czynność utrzymania odpowiedniego poziomu zapasów. Funkcja marketingowa wiąże się z opracowaniem strategii marketingowej prowadzonej na terenie Europy i jej harmonizowaniem w ramach grupy kapitałowej. Z funkcją tą wiążą się przygotowanie programów promocyjnych i reklamowych oraz czynności przeprowadzania badań sprzedaży i zyskowności w celu przygotowania indywidualnych ofert dla klientów. Natomiast funkcja techniczna polega na opracowaniu dokładnej specyfikacji elementów zamawianych w spółce z wszelkimi niezbędnymi danymi technicznymi z określeniem wszystkich parametrów. Z funkcją ta wiąże się również kontrola jakości dostarczonych wyrobów zgodnie z obowiązującymi normami zawartymi w dokumentacji technicznej. Z ww. dokumentacji wynika również, że B zarządza harmonogramem produkcji globalnie, a spółka dysponuje swobodą decyzji w kwestii ustalenia harmonogramu produkcji z regionalnym zapotrzebowaniem. Ponadto w oparciu o przedłożoną dokumentację ustalono, że koszty przygotowania dokumentacji technicznej na potrzeby zamówienia składanego w spółce ponoszą Fabryki z Grupy. Rysunki techniczne, które stanowią podstawę realizacji zamówienia przez dostawcę, muszą zawierać dokładne informacje o technicznych parametrach zamawianego produktu, dostosowanych do parametrów maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez skarżącą. Z powyższego wynika, że za przygotowanie specyfikacji produktu wraz z niezbędną dokumentacją techniczna odpowiadają Fabryki Grupy, które wykorzystują w analizowanej transakcji przede wszystkim wysoko wykwalifikowanych pracowników, odpowiedzialnych za przygotowanie specyfikacji produktu wraz z niezbędną dokumentacją techniczną. Ceny wyrobów gotowych między producentem a powiązanym dystrybutorem ustalane są zgodnie z zaleceniami polityki korporacyjnej. Cena ustalana jest co kwartał. Dystrybutor powinien mieć zagwarantowaną marżę na poziomie ok. 4%, a producent zapewniony przychód w wysokości nie mniejszej niż koszty standardowe plus 5%. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej w piśmie procesowym wskazać należy, że na funkcję producenta o rozszerzonych ryzykach wskazuje proces zakupu surowców i utrzymywanie zapasów. Spółka prowadzi bowiem produkcję w głównej mierze pod skonkretyzowane zamówienia, a jej zadaniem jest szacowanie, określanie i prognozowanie wielkości zapotrzebowania na surowce i materiały (jako przykład Spółka podaje informacje na temat zużywanych do produkcji prętów, drutów i stali). Tymczasem, jak trafnie podnosi Naczelnik w piśmie procesowym z dnia 18 października 2021r. (błędnie wskazano 2018r.) podane przez spółkę informacje są zgodne z ustaleniami Organu, a co więcej sama skarżąca w tabeli 1 wyraźnie wskazuje: "w odróżnieniu od producenta prostego, producent kontraktowy dokonuje zakupu oraz magazynowania we własnym zakresie surowców, posiadając do nich tytuł własności". Skarżąca przyznaje zatem, że nie posiada ona autonomii w zakresie wyboru dostawców surowców i materiałów oraz negocjowania zasad współpracy. Proces ten jest przeprowadzany przez jednostki z Grupy (centralne negocjowanie cen surowców i materiałów). Skarżąca natomiast w ramach zakontraktowanej centralnie współpracy składa zamówienia zgodnie z zapotrzebowaniem. Więcej samodzielności Spółka posiada w obszarze dokonywania zakupu materiałów pomocniczych ( w tym przypadku sama dokonuje wyboru dostawców). Również podnoszona przez Spółka okoliczność, że podczas całego procesu produkcyjnego pozostaje ona właścicielem nabytych surowców i materiałów oraz wytworzonych łożysk nie wspiera jej stanowiska co do posiadania przez nią statusu producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje oraz ponoszący pełne ryzyka (ang. full-fledged manufacturer). Przeciwnie fakt ten przemawia na rzecz tezy Naczelnika, który argumentuje, że skarżąca jako producent kontraktowy dokonuje zakupu oraz magazynowania we własnym zakresie surowców, posiadając do nich tytuł własności (co potwierdzają załączonego do pisma procesowego z 7 października zdjęcia z magazynów). Analogicznie ocenić należy sposób prowadzenia przez spółkę produkcji i angażowane aktywa. Fakt, że ponosi ona pełną odpowiedzialność za produkcję i jej organizację oraz angażuje do tego szereg własnych środków trwałych i innych elementów takich jak linie produkcyjne, maszyny, narzędzia wskazuje, że wypełnia ona definicję producenta kontraktowego wskazana przez NSA w ww. wyroku. Zwrócić również należy uwagę, że w świetle pkt 2.3.3. zdanie drugie Dostawca będzie wyłącznie odpowiedzialny za swój własny personel, swoich pracowników, agentów i przedstawicieli za których ponosi ryzyko, koszty i których nadzoruje. Zdaniem Sądu również argumentacja skarżącej spółki w odniesieniu do składu i struktury jej personelu oraz planowania procesu produkcji i kontrolę jakości nie wskazuje na funkcje producenta ponoszącego rozbudowane funkcje i pełne ryzyka. Zarówno bowiem posiadanie zarządu, komórek odpowiedzialnych za prowadzenie działalności produkcyjnej i uczestniczących w procesie produkcyjnym dysponują odpowiednią specjalistyczną wiedzą techniczną i umiejętnościami do wykonywania niezbędnych funkcji, w tym podejmowania decyzji, personel posiadający kwalifikacje odpowiednie do prowadzonej działalności produkcyjnej jest cechą, która odnosić się powinna do każdego podmiotu gospodarczego. Podobnie informacje skarżącej na temat dbałości o wysoką jakość produktów. Bez znaczenia pozostają twierdzenie skarżącej, że personel u producenta kontraktowego charakteryzuje się płaską strukturą, a pryncypał bądź inne jednostki centralne w rozbudowanym zakresie uczestniczą w codziennym planowaniu zadań i procesów produkcyjnych takiego producenta. Podobnie ocenić należy wyjaśnienie charakteru producenta na temat tworzenia dokumentacji technicznej produktów. Z wyjaśnień skarżącej wynika również, że zasadniczo nie opracowuje ona strategii marketingowej prowadzonej na terenie Europy i nie przygotowuje programów promocyjnych i reklamowych, ale w zasadnym zakresie uczestniczy w odpowiednich wydarzeniach marketingowych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w pkt 2.3.2. Umowy Głównej, zgodnie z którym Dostawa – spółka – opracuje, zaleci do wdrożenia i przedłoży do Odbiorcy do zatwierdzenia planów reklamy, promocji, katalogi, cenniki i inne materiały reklamowe i promocyjne konieczne do skutecznego marketingu produktów Odbiorcy na Terytorium. Po zatwierdzeniu tych panów przez Odbiorcę, Dostawca wdroży je na terytorium. Spółka podnosi również, że odpowiada za obsługę reklamacji i wymianę wadliwych produktów. Przy czym sama zauważa, że nawet zamówienie na dany typ łożyska nie będzie skutecznie zobowiązywało nabywcy do bezwarunkowego zakupu wadliwego, niekompletnego czy niezgodnego ze specyfikacją produktu. Nie dodaje tylko, że bez względu na to czy producent zalicza się do kategorii producentów prostych, kontraktowych czy producentów o najbardziej rozbudowanych funkcjach, to nikt nie nabędzie od niego wyrobów wadliwych, niekompletnych czy niezgodnych ze specyfikacją, co pozostaje bez wpływu na przedmiotową sprawę. Mając na uwadze powyższe zawarte w pismach skarżącej z 7 października 2021 r. twierdzenia nie zawierają nowych, istotnych dla sprawy dowodów. Natomiast setki stron kserokopii złożonych przez Spółkę jako załączniki do pism dotyczące np.: zdjęć wykonanych w magazynach, z targów i innych wydarzeń, planów magazynów kart stanowiskowych, tabel dotyczących zapasów materiałów, procedur przyjęcia materiałów, korespondencji mailowej odnośnie organizacji stanowiska na targach, reklamacji towarów itp. nie wspierają twierdzeń skarżącej co do pełnionych przez nią funkcji i zakresu ryzyka pozwalającego na przyjęcie tezy o statusie producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje oraz ponoszącego pełne ryzyka (ang. full-fledged manufacturer). Spółka nie przedstawiła żadnych umów, porozumień z których wynikałby stan odmienny od ustalonego na podstawie dokumentów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności przywołana już Umowa Główna jak i charakterystyka skarżącej nakreślona w piśmie procesowym z 7 października 2021r. nie daje jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skarżąca odgrywa w Grupie rolę producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje oraz ponoszącego pełne ryzyka (ang. full-fledged manufacturer) czyli producenta o rozbudowanych funkcjach i ryzykach. Skarżąca nie ponosi bowiem pełnego ryzyka rynkowego, co oznacza, że nie ma gwarancji sprzedaży wyprodukowanych przez siebie dóbr. Oprócz zakupu oraz magazynowania surowców i półproduktów, utrzymuje zapasy produktów gotowych. Producent ten ponosi pełne ryzyko magazynowe, ryzyko kredytowe oraz gwarancyjne. Producent o pełnych ryzykach nie ma zagwarantowanego określonego poziomu zysku. Jego wynagrodzenie jest zmienne, zależne m.in. od sytuacji na rynku. W związku z ponoszeniem pełnego ryzyka rynkowego, podmiot taki narażony jest, w związku z wystąpieniem czynników zewnętrznych bądź wewnętrznych, na ponoszenie strat z działalności. 3.6. Przystępując do rozważenia prawidłowości zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatkami związanymi z realizacją umowy licencji na aktywa niematerialne (opłaty z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych) zawartej 9 lipca 2008 r. z B z siedzibą w USA, na podstawie której spółce udzielono prawa do korzystania z aktywów niematerialnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, jest kryterium celu poniesienia kosztu. Niezbędne jest bowiem istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jaki musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Dodatkowo za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. 3.7. Rozważając w dalszej kolejności kwestię czy w realiach rozpoznawanej sprawy umowa licencyjna zawarta przez skarżącą, a w konsekwencji związane z nią opłaty, oddziałują na uzyskiwany przychód, Sąd podzielił stanowisko Naczelnika, które znajduje wsparcie w okolicznościach stanu faktycznego. Wskazać bowiem należy za NSA, że przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. składające się na definicję kosztów uzyskania przychodów mają charakter ocenny. Obok wydatków, które w świetle treści tego przepisu, bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów oraz takich wydatków, które kosztami takimi bez wątpienia nie są, istnieje szeroki zakres różnego rodzaju możliwych wydatków, wobec których takiej pewności nie ma i niezbędne jest przeprowadzenie ad casum, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, ich analizy przy pomocy różnego rodzaju pomocniczych kryteriów wywiedzonych z treści tego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2021 r. II FSK 2768/18, LEX nr 3212213). Taka analiza została przeprowadzona przez Naczelnika, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw by ją zakwestionować. Przypomnieć zatem należy, że skarżąca sprzedawała w 2014 r. produkty gotowe do podmiotów zewnętrznych ([...], [...]), jednak zdecydowana większość produkcji gotowej (91 %) sprzedawana była do podmiotów Grupy. Spółka zawarła również Umowę Główną o wykonanie usług administracyjnych, usług sprzedaży i marketingu, usług posprzedażnych i inżynieringu, która weszła w życie 1 stycznia 2009r. W oparciu o umowę główną podmioty z Grupy świadczą sobie usługi administracyjne, sprzedaży i marketingu produktów i usług oraz usługi posprzedażne i inżynieringu. Skarżąca przedłożyła dokumentację sporządzoną dla potrzeb podatkowych (art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.). Spółka w dniu 9 lipca 2008 r. podpisała z B umowę licencyjną, w oparciu o którą udzielono A prawa do korzystania z aktywów niematerialnych, na które składają się: niematerialne wartości technologiczne (wiedza technologiczna) oraz niematerialne wartości marketingowe (znaki towarowe), w której określono prawa i obowiązki stron umowy. W art. 3 powyższej umowy określono wysokość opłat licencyjnych, która została zmieniona Pierwszym Aneksem z dnia 10 lutego 2011 r. Umowa licencyjna nie określa elementów, które składają się na ową opłatę. Jak natomiast wskazano w Adnotacji sporządzonej w dniu 20 października 2016 r. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K., informacja taka została zawarta w Memorandum z dnia 30 grudnia 2012 r. podsumowującym politykę cen transferowych Grupy, a konkretnie w jego pkt 4 zatytułowanym "Korzystanie z aktywów niematerialnych i prawnych". Zdaniem Sądu postanowienia umowy licencyjnej nie mają przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia ponoszonych przez skarżącą, a wynikających z tej umowy, opłat licencyjnych z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał za zasadne stanowisko Naczelnika, który w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjął, że ta część opłaty licencyjnej z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych, która ustalona została w odniesieniu do sprzedaży wyrobów na rzecz podmiotów powiązanych, tj. wchodzących w skład Grupy, nie stanowi wydatku, który służyłby osiągnięciu przychodów lub też poniesiony byłby w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Trafnie w tych ramach w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że o ile posługiwanie się znakiem towarowym oraz określoną technologią ma znaczenie w kontaktach biznesowych z podmiotami zewnętrznymi, to sprzedaż produktu spółce powiązanej pozostaje bez znaczenia dla uzyskiwanego przychodu. Tego typu przypadku nabywca - będący członkiem grupy kapitałowej – realizuje politykę podmiotu dominującego, którym jest B, a bez znaczenia pozostaje dla niego kwestia znaku towarowego oraz fakt wyprodukowania według określonych standardów. Jak już wskazano wyżej twierdzenia skarżącej co do tego, że jako producent w Grupie ponosi pełne ryzyko gospodarcze nie znajdują potwierdzenia z zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a spółka - co już wykazano - pełni funkcję producenta kontraktowego. Choć umowa licencyjna pozwala skarżącej na korzystanie z wiedzy technologicznej, co w konsekwencji umożliwia jej produkcję unikatowych łożysk stożkowych, na odpowiednio wysokim poziomie jakościowym, a ich sprzedaż odbywa się dzięki sygnowaniu wyrobu znakiem towarowym [...], będącym synonimem wspomnianej jakości i niezawodności w specyficznej branży samochodowej. Z ustaleń organu wynikało, że skarżąca sprzedawała w 2014 r. produkty gotowe do podmiotów zewnętrznych ([...], [...]), jednak zdecydowana większość produkcji gotowej (91 %) sprzedawana była do podmiotów Grupy. Tym samym prowadzona przez skarżącą sprzedaż wyrobów gotowych dla podmiotów niepowiązanych nie wpływa na schemat sprzedaży, a w konsekwencji na przyjęty przez Naczelnika pogląd o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkowaniem środków na opłatę licencyjną, a uzyskanym przychodem, w sytuacji gdy jego źródłem jest sprzedaż wyrobów podmiotom powiązanym z Grupy. Niewątpliwie podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych, a w tym specyfikę branży w której działa przedsiębiorca. Zdaniem Sądu specyfika działalności skarżącej została przez Naczelnika uwzględniona. Doprowadziła jednak do odmiennej od oczekiwanej przez skarżącą konkluzji. Skarżąca działa w branży motoryzacyjnej w ramach grupy kapitałowej, gdzie podmiotem dominującym jest B. Podmiot dominujący dysponuje prawami do wartości niematerialnych, tj. wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych. Pełni również funkcję jednostki inżynieryjnego centrum badawczo-rozwojowego. Jak podnosi Spółka, przynależność do grupy kapitałowej pozwala jej m.in. na uzyskanie dostępu do nowoczesnej technologii produkcji łożysk, zmniejszenie kosztów, podniesienie rentowności i konkurencyjności na rynku producentów części do samochodów. Wyroby gotowe sprzedawane są odbiorcom zewnętrznym, jak również podmiotom z Grupy. Zaznaczyć należy, że ok. 90 % sprzedaży odbywa się w ramach współdziałania pomiędzy spółkami powiązanymi. Wartość sprzedaży warunkuje wysokość opłaty licencyjnej uiszczanej podmiotowi dominującemu, który udostępnił wartości niematerialne Spółce. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd podziela stanowisko organu podatkowego wyłączające prawo Spółki do pomniejszenia przychodu o koszty wynikające z ponoszonych opłat licencyjnych z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych, w części wynikających ze sprzedaży wyrobów wewnątrz Grupy. Organ podkreślił, że skoro dystrybutorzy (powiązani) są z góry zobligowani przez fakt przynależności do Grupy do zakupu produktów od spółki, to korzystanie w tym zakresie przez stronę ze znaków towarowych nie ma znaczenia. Tym samym wydatki ponoszone przez skarżącą za korzystanie ze znaku towarowego wyliczone w oparciu o sprzedaż na rzecz podmiotów z grupy nie mają racjonalnego uzasadnienia i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko opłaty licencyjne ponoszone na rzecz B powiązane z przychodami spółki w części wyliczonej w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów spoza Grupy . Podsumowując tą cześć rozważań stwierdzić należy, że opłaty licencyjne związane z udostępnieniem wiedzy technologicznej, które wnoszone są przez spółkę na rzecz B, nie pozostają w związku z uzyskiwanym przez nią przychodem. Tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Również prawo do umieszczania oznaczenia marki [...] na produktach Spółki w relacjach wewnętrznych Grupy pozostaje bez wpływu jej na przychód w relacjach z podmiotami z Grupy. Mając na uwadze powyższe rozważania zdaniem składu orzekającego nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnioną odmowę zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjnej w części wartości sprzedaży produktów podmiotom powiązanym z Grupy. 3.8. Odnosząc się do w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że przepis ten traktujący o cenach transferowych znajduje zastosowanie do sytuacji, kiedy organ podatkowy ustaliwszy powiązania pomiędzy podmiotami oraz wykazując, że występujące pomiędzy nimi warunki współpracy odbiegają od tych jakie łączyłyby podmioty niezależne, dysponuje prawem określenia wysokości dochodu w drodze szacowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W toku postępowania nie zakwestionowano bowiem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanym, a wyłącznie zasadność zaliczenia części wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co potwierdza Ekspertyza prawna przedstawionej przez skarżącą. Jej autorzy stwierdzili, że zastosowana w art. 11 u.p.d.o.p. fikcja prawna odnosi tylko i wyłącznie do ceny transakcji przeprowadzonej pomiędzy podmiotami powiązanymi (s. 14 Ekspertyzy). Zatem dopiero w przypadku szacowania dochodu w warunkach art. 11 u.p.d.o.p. organ zobligowany jest do przeprowadzenia oceny problemu cen transferowych wewnątrz grupy kapitałowej. Z tego też względu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wspomnianego art. 11 u.p.d.o.p. 3.9. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała również naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania, albowiem z Adnotacji z dnia 20 października 2016 r. sporządzonej przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wywieść można, że organ podatkowy uznał za nieprawidłowe pomniejszenie przychodu za rok 2013 o wysokość opłaty licencyjnej jedynie w części, która dotyczyła prawa posługiwania się znakiem towarowym w wysokości odnoszącej się do sprzedaży wyrobu podmiotom powiązanym. Tym samym skarżący winien spodziewać się takiego samego stanowiska organu podatkowego w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Odstąpienie od wcześniejszego poglądu winno być uzasadnione przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie stanowisko organu zostało wyrażone w dokumencie, który nie nosi cech decyzji. Nie było to więc stanowisko wyrażone w formie, która wiązałaby organ podatkowy wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a który doszedł do wniosków odmiennych i prawidłowych. Zgodzić się jednak należy, że taka praktyka nie może zasługiwać na aprobatę. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w pkt 2 skargi. W tych ramach wskazać należy, że art. 122 o.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód należy natomiast dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), a organ podatkowy ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu Naczelnik nie naruszył również przepisów postępowania podatkowego w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem prawidłowo przyjął, co wykazano powyżej, że opłata licencyjna ponoszona przez skarżącą spółkę w części ustalanej od wartości sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych stanowi koszt uzyskania przychodu. 3.10. Odnosząc się natomiast do zagadnienia zmiany stanowiska przez organ w zakresie oceny opłat licencyjnych w stosunku do rozliczenia za 2013 r., powtórzyć należy za sądem kasacyjnym, że - jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] r. (s. 23 decyzji) - w dniu [...]r. Naczelnik wydał dla skarżącej decyzję znak [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. do w wysokości [...] zł. W decyzji tej organ nie uznał kwoty opłaty licencyjnej związanej ze sprzedażą wyrobów gotowych do jednostek z Grupy koszt uzyskania przychodu. Zagadnienia dotyczące ponoszonych przez spółkę wydatków z tytułu opłat licencyjnych zostały więc potraktowane przez organ, wbrew twierdzeniom strony, w sposób tożsamy w latach 2014 i 2013. 3.11. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.