I SA/Gl 1131/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2012r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę Rady Gminy w Lyskach z dnia 8 listopada 2010 r. nr LXX/95/2010 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2 pkt 2. 1. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęła, za pośrednictwem Rady Gminy Lyski, skarga Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę Rady tej Gminy nr LXX/95/10 z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie wykonania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prokurator, powołując się na przepisy art. 3 § 2 pkt 5, art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jednolity: Dz. U. z 2008 r. Nr 7, poz. 39 ze zm.) zaskarżył powyższą uchwałę w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w § 2 pkt . Zarzucił powyższej uchwale naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez udzielenie gminnym jednostkom organizacyjnym działającym w formie jednostek budżetowych i instytucji kultury, zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków lub ich części podczas gdy rada gminy ma kompetencję do ustanowienia jedynie zwolnień przedmiotowych. W oparciu o powyższy zarzut wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi prokurator przedstawił treść zaskarżonego fragmentu uchwały, podjętej w dniu 8 listopada 2010 r. przez Radę Gminy Lyski na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1. art. 6 ust. 12, art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 19 u.p.o.l. Następnie prokurator podniósł, iż zgodnie z brzmieniem art. 18 ust 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. W zakresie uchwał rady gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości regulację tę zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten przyznaje radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. . Nr 188, poz. 1840). Prokurator wskazał iż z powyższych uregulowań wynika, że ustawa o podatkach i opłat lokalnych zezwala radzie gminy w zakresie podatku od nieruchomości do stanowienia zwolnień wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Przedmiot ten powinien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podmiotu (podatnika). Natomiast w każdej sytuacji, gdy bezpośrednio z przepisu można stwierdzić, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, to takie zwolnienie ma charakter zwolnienia podmiotowo–przedmiotowego, a więc w konsekwencji prowadzi do przekroczenia ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Taki charakter ma zwolnienie określone w § 2 pkt 2 zaskarżonej uchwały, gdyż zwalnia on z podatku od nieruchomości budynki lub ich części, budowle i grunty komunalne będące we władaniu gminnych jednostek organizacyjnych, działających w formie jednostek budżetowych i instytucji kultury, z wyjątkiem części oddanych w najem, dzierżawę lub inną formę posiadania zależnego celem prowadzenia dxziałąlności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że w wymienionym przepisie określone zostały podmioty korzystający ze zwolnienia. 2. W odpowiedzi na skargę radca prawny L.C., pełnomocnik Wójta Gminy, któremu Rada Gminy powierzyła wykonanie swej uchwały z dnia 28 listopada 2011 r. nr RG.0007.99.2011, w sprawie przekazania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniosła o oddalenie skargi lub umorzenie postępowania. Argumentowała, że Rada Gminy, podejmując uchwałę o zwolnieniu z podatku od nieruchomości swoich jednostek budżetowych i instytucji kultury, kierowała się koniecznością realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Wskazała, że gmina jest beneficjentem podatku od nieruchomości i jednocześnie realizuje zadania własne poprzez swoje jednostki organizacyjne i instytucje kultury. Nadmieniła ponadto, że w dniu 29 sierpnia 2011 r. Rada Gminy w Lyskach podjęła uchwałę uchylająca § 2 pkt 2 zaskarżonej uchwały z dnia 8 listopada 2010 r. 3. Na rozprawie prokurator podtrzymał wnioski i zarzuty skargi, a odnosząc się do wniosku Gminy o umorzenie postępowania stwierdził, że brak jest ku temu podstaw, gdyż późniejsze uchylenie zaskarżonego przepisu uchwały nie czyni bezprzedmiotową sądową kontrolę tego przepisu, który wywierał określone skutki prawne do czasy jego uchylenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga jest uzasadniona, gdyż uchwała w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa. 4.1. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W dniu 8 listopada 2010 r. Rada Gminy Lyski, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 12, art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podjęła uchwałę nr LXX/95/2010 w sprawie wykonania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchwała została opublikowania w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z 2010 r. Nr 266, poz. 4351. W § 2 uchwały Rada Gminy zawarła wyliczenie sześciu dodatkowych (poza ustawowymi) zwolnień od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli. Skargą objęto pkt 2 powyższego przepisu, a mianowicie: "budynki lub ich części, budowle i grunty komunalne będące we władaniu gminnych jednostek organizacyjnych, działających w formie jednostek budżetowych i instytucji kultury, z wyjątkiem części oddanych w najem, dzierżawę lub inną formę posiadania zależnego celem prowadzenia działalności gospodarczej". 4.2. Analizując stan prawny trzeba wskazać, że kompetencję do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w określonym zakresie przyznaje organom jednostek samorządu terytorialnego Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w przepisie art. 168, a konkretyzuje ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wskazując, iż gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. W zakresie uchwał w sprawach podatków i opłat wyżej przywołana ustawa wskazuje wyłącznie właściwą radę gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8). Zakres kompetencji i możliwości regulowania uchwałami przez radę gminy kwestii podatków i opłat unormowany został z kolei w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 5 ust. 1 zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości w drodze uchwały, a w art. 7 ust. 3 uprawnienie rady gminy do wprowadzenia – także w formie uchwały – innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. 4.3. Dokonując oceny i interpretacji wyżej przytoczonego stanu prawnego, należy wskazać, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia w przedmiocie podatku od nieruchomości wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Sądu sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe", zawarte w przywołanym przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., dotyczyć może wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami, jednakże określonego w taki sposób, by niemożliwa była identyfikacja czy przypisanie do konkretnego podatnika. Oczywistym jest, iż każde zwolnienie przedmiotowe w ostateczności dotyczyć będzie określonego podatnika, a zatem zostanie skonkretyzowane podmiotowo, jednakże na poziomie uchwały winno zostać określone w przepisie w taki sposób, żeby dotyczyło wyłącznie potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu. Ograniczenie takie wymaga zatem od rad gmin staranności przy redagowaniu przepisów prawa miejscowego, a przede wszystkim szczegółowego rozważenia sposobu identyfikacji przedmiotu przy określeniu kryterium zwolnienia. W każdym bowiem przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie wyłącznie jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, regulacji takiej przypisać można cechy zwolnienia podmiotowego (charakter podmiotowo–przedmiotowy), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. 4.4. W niniejszej sprawie niezbędne jest zatem dokonanie oceny, czy zwolnienie z podatku od nieruchomości określone § 2 pkt 2 uchwały Rady Gminy Lyski w sprawie wykonania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 8 listopada 2010 r. ma charakter przedmiotowy czy też inny. Rada Gminy uchwaliła w tym przepisie, że zwalnia z podatku od nieruchomości "budynki lub ich części, budowle i grunty komunalne będące we władaniu gminnych jednostek organizacyjnych, działających w formie jednostek budżetowych i instytucji kultury, z wyjątkiem części oddanych w najem, dzierżawę lub inną formę posiadania zależnego celem prowadzenia działalności gospodarczej". We wskazanym przepisie zaskarżonej uchwały zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte zostały zatem nieruchomości posiadane przez konkretne podmioty – jednostki budżetowe gminy i instytucje kultury. Omawiane zwolnienie skierowane jest do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów. Zwolnienie takie ma zatem charakter podmiotowy, co wyklucza możliwość ustanowienia go przez radę gminy w drodze uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. 5.1. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w przepisie § 2 pkt 2 uchwały Nr LXX/95/2010 w sprawie wykonania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dnia 8 listopada 2010 r. jest sprzeczna z przepisami art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wskazane wady tej części zaskarżonej uchwały mają charakter istotny, w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. 5.2. Powyższą ocenę podzieliła zresztą sama Rada Gminy, podejmując w dniu 29 listopada 2011 r. (a więc po wniesieniu skargi przez prokuratora), uchwałę nr RG.0007.70.2011 w sprawie zmiany zaskarżonej uchwały, którą uchylono zakwestionowany przez prokuratora przepis § 2 pkt 2. Uchwała zmieniająca weszła w życie po upływie 14 dni od jej opublikowania w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego. Uchylenie przepisu będącego przedmiotem skargi nie mogło jednak stać się podstawą umorzenia postępowania sądowego, gdyż ocena legalności tego unormowania nie stała się bezprzedmiotowa (zbędna), a to ze względu na skutki prawne, jakie nastąpiły w okresie jego obowiązywania. 5.3. Jak więc wywiedziono wyżej, zaskarżona uchwała we wskazanej części zawierała istotne wady, mające jednocześnie cechy rażącego naruszenia prawa, co uzasadnia, w oparciu o przepis art. 147 §1 P.p.s.a., stwierdzenie nieważność tej uchwały w części określonej w § 2 pkt 2.