I SA/Gl 1133/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania Z. N. od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 – uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 dotyczące Z. N. (dalej: strona lub skarżąca). Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia poczynione na bazie będących w posiadaniu organu oraz uzyskanych z innych urzędów skarbowych informacji i dowodów, z których wynikało, że strona poniosła w 2008 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, jednocześnie w protokole weryfikacyjnym z dnia 21 stycznia 2011 r. ustalono przychody na ten rok w łącznej kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ I instancji decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008. Organ ten ustalił, że w trakcie weryfikacji podwójnie zostały naliczone wydatki na zakup akcji A, przyjęto bowiem kwoty zakupu akcji z dokumentów dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych i dochodowego od osób fizycznych, gdzie wydatki te ujęte były jako koszt uzyskania przychodów. Po ponownym dokonaniu wyliczeń, organ podatkowy I instancji stwierdził, że w 2008 r. strona: - uzyskała dochody w kwocie [...] zł, - poniosła wydatki w kwocie [...] zł, uwzględniono także wydatki na utrzymanie rodziny (wg danych GUS) w kwocie [...] zł, - mogła dysponować nadwyżką przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł. W konsekwencji tak poczynionych ustaleń postępowanie podatkowe zostało umorzone, z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona pismem z dnia 19 sierpnia 2012 r. złożyła, na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej, wniosek o uzupełnienie oraz sprostowanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], umarzającej postępowanie podatkowe, bowiem w jej ocenie kwota nadwyżki dochodów nad wydatkami jakimi mogła dysponować w roku 2008, wynosiła [...] zł, a nie jak ustalił organ w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...], organ I instancji odmówił uzupełnienia i sprostowania decyzji z dnia [...], wskazując, że wymieniony w art. 213 Ordynacji podatkowej katalog przypadków, w których strona może żądać uzupełnienia lub sprostowania ma charakter zamknięty, a podatniczka nie kwestionuje, ani treści rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia postępowania, ani prawa do odwołania się od decyzji, ani zawartych w treści decyzji pouczeń. Ponadto wskazał, że decyzja umarzająca nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka, co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Strona w terminie czternastu dni od daty doręczenia wyżej wymienionego postanowienia wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...]. W odwołaniu domagała się zmiany decyzji zarzucając organowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dochodów z otrzymanych dywidend: w 2005 r. w kwocie [...] zł, w 2004 r. w kwocie [...] zł oraz dochody podatnika za lata 1998-2004 w kwocie [...] zł. Strona podkreśliła, że w decyzji podatkowej niezgodnie ze stanem faktycznym została określona kwota nadwyżki dochodów nad wydatkami jakimi podatnik mógł dysponować w 2008 r. Organ podatkowy I instancji zaniżył rzeczywistą kwotę nadwyżki pozostającej do dyspozycji podatnika wynoszącą [...] zł do kwoty [...] zł. W ocenie strony "określenie w sposób zgodny z rzeczywistością pozostającej do dyspozycji podatnika w objętym kontrolą podatkową 2008 r. nadwyżki dochodów nad wydatkami pozwoli na uniknięcie w przyszłości sporów co do pochodzenia środków finansowych jakimi podatnik dysponował w latach następnych co uchroni organy podatkowe przed ponownym popełnieniem błędów prowadzących do zaniżenia nadwyżki dochodów nad wydatkami pozostającej do dyspozycji podatnika". Organ II instancji decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwołując się do treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podał, że stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia okoliczności faktycznych (nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi) uprawnia na gruncie ustawy podatkowej do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach, co prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, twierdzącego, że ujawnił wszystkie źródła przychodów, jak również wykazał przychody w wysokości faktycznie uzyskanych. W konsekwencji, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu ze źródeł nieujawnionych (nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach), zostanie stwierdzone poniesienie wydatku przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach (mieniu). W ocenie organu II instancji niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie stanowi wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy oraz stanowi podstawę uchylenia decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji, bowiem zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy nie wynika bowiem, w sposób nie budzący wątpliwości, że podatniczka dysponowała w 2008 r. nadwyżką przychodów nad wydatkami. Organ zauważył, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. nakładał obowiązek chronologicznego badania wydatków i ich pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie tego organu odwoławczego, organ I instancji: - nie dokonał chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków oraz nie sprawdził, czy dochody zostały faktycznie otrzymane, a wydatki faktycznie poniesione. Szacunkowa analiza danych wynikających z deklaracji podatkowych i oparte o tą analizę wyliczenia w żaden sposób nie mogą przesądzić o istnieniu bądź nie istnieniu, źródeł nieznajdujących pokrycia w dochodzie opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania; - winien uzupełnić materiał dowodowy o akt notarialny dokumentujący poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości położonej w R. za kwotę [...] zł oraz o umowy darowizn i dokumenty potwierdzające, czy i w jakiej dacie darowizny te zostały faktycznie otrzymane; - powinien wyjaśnić okoliczność, czy podatniczka ponosiła dodatkowe koszty związane z obrotem nieruchomościami (np. korzystanie z pośrednictwa firm zajmujących się sprzedażą nieruchomości); - nie zbadał faktycznych kosztów utrzymania posiadanych przez stronę nieruchomości ponieważ przyjął, że są równe wysokości statystycznej, w sytuacji gdy podatniczka zeznała, iż wydatki na utrzymanie w innych wysokościach niż statystyczne. W złożonym oświadczeniu z dnia 17 maja 2011 r. strona wskazała, że uzyskała około [...] zł dochodu z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, do czego w żaden sposób nie odniósł się organ podatkowy I instancji; - nie wziął pod uwagę, że kwoty nadpłaconego podatku dochodowego zwracane są w roku następnym, czego nie uwzględniono w rozliczeniach. Ponadto organ II instancji zauważył, że z aktu notarialnego z dnia 16 stycznia 2008 r., (Rep. "A" Nr [...] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej notariusz D. B.) wynika, iż strona poczyniła wydatek w kwocie [...] zł na zakup nieruchomości położonej w G.. Zgodnie z § 5 umowy "Sprzedający potwierdza, że przed zawarciem niniejszej umowy otrzymał już od kupującej całą cenę w kwocie [...] zł". Brak natomiast informacji w jakiej konkretnej dacie podatniczka poniosła wydatek i czy miał on miejsce w 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego gdyby wydatek został poniesiony w 2008 r., zbadania wymaga, czy posiadał on ewentualnie pokrycie w zgromadzonych w poprzednich latach podatkowych dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W podsumowaniu organ II instancji wskazał, że braki w zebranym materiale dowodowym nie mają wyczerpującego charakteru. Gdyby natomiast w toku prowadzonego postępowania pojawiły się nowe okoliczności, organ I instancji – w zależności od potrzeby – winien je zbadać i poszerzyć. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem sprawa nie wymagała przeprowadzenia całego, ani też w znacznej części postępowania dowodowego. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, ani nawet w znacznej części. W szczególności organ odwoławczy niezgodnie z rzeczywistością twierdzi jakoby w zgromadzonym materiale dowodowym brak było dokumentów potwierdzających czy i w jakiej dacie skarżąca otrzymała darowizny wykazane w zestawieniu sporządzonym przez organ I instancji. Organ odwoławczy ignoruje zatem okoliczność, że organ I instancji zgromadził deklaracje podatkowe SD-Z1 składane przez skarżącą w momencie otrzymania tych darowizn, do których to deklaracji załączone były umowy darowizny oraz dowody przelewów bankowych dokumentujących przekazanie darowizny przelewem bankowym; - narzucenie organowi I instancji zadań (w ramach wskazań co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego), które wykraczają poza możliwości dowodowe jakimi dysponuje. W szczególności nie sprecyzowano w jaki sposób organ I instancji miałby wykazać, czy podatniczka ponosiła dodatkowe wydatki związane z nabyciem nieruchomości, faktyczne koszty utrzymania zamiast zastosowanych przez organ pierwszoinstancyjny kosztów statystycznych, nie precyzuje w jaki sposób należałoby ustalić moment faktycznego poniesienia przez skarżącą wydatku w kwocie [...] zł na nabycie nieruchomości zgodnie z umową sprzedaży z dnia 16 stycznia 2008 r.; - naruszenie art. 127, art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ II instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i przerzucenie tego ciężaru na organ I instancji. W ocenie strony zaskarżona decyzja jest sankcją, w sytuacji gdy sentencja decyzji organu pierwszej instancji była dla niej korzystna. Zwrot sprawy toczącej się od 2011 r. do ponownego rozpoznania przez organ I instancji naraża podatniczkę na ponoszenie nieuzasadnionych kosztów obsługi prawnej tego postępowania podatkowego i zaprzecza dodatkowo zasadzie szybkości postępowania zapisanej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszenie wyrażonej w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dowodowego, bowiem w ocenie skarżącej organ drugoinstancyjny nie tyle kwestionował szczegółowy zakres materiału dowodowego zgromadzony w sprawie przez organ pierwszej instancji, co dokonaną ocenę tego materiału dowodowego, w szczególności brak chronologicznego zestawienia wydatków i przychodów uzyskiwanych przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Zdaniem skarżącej podnoszone przez organ odwoławczy uchybienia dowodowe są: "pretekstem dla wydania decyzji kasacyjnej, pozwalającej organowi odwoławczemu na niezgodne z prawem uchylanie się od ciężaru rzetelnej analizy merytorycznej obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji oraz uchylenie się od żmudnej pracy jaką należałoby wykonać aby skorygować rozbudowane zestawienie wydatków i przychodów skarżącej za 2008 rok i lata poprzedzające zgodnie z zarzutami podniesionymi przez skarżącą w odwołaniu złożonym od decyzji organu pierwszej instancji, gdzie skarżąca nie kwestionowała samego rozstrzygnięcia (...), ale kwestionowała szczegółowe kwoty przychodów wymienionych w uzasadnieniu decyzji, gdyż w ocenie skarżącej zestawienie to nie uwzględniało niektórych przychodów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ zauważył, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w przedmiotowej sprawie, koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przede wszystkim wskazano, że organ pierwszoinstancyjny naruszył przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bo nie dopełnił obowiązku zebrania materiału dowodowego w sposób wystarczający do rozpatrzenia sprawy i podjęcia w niej zgodnego z przepisami obowiązującego prawa rozstrzygnięcia. Organ wskazał, że niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie stanowi wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy oraz stanowi podstawę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przede wszystkim wskazano, iż z akt sprawy nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że podatniczka dysponowała w 2008 r. nadwyżką przychodów nad wydatkami. Organ ponadto stwierdził, że w aktach sprawy brak jest zarówno deklaracji SD-Z1 jak i załączonych do nich umów darowizn i dowodów przelewów bankowych dokumentujących przekazanie darowizn. Dopiero zebranie dowodów umożliwiających chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków, stwierdzenie, czy i w jakiej dacie zostały poniesione, umożliwi analizę, a w dalszej kolejności dokonanie prawidłowej oceny, czy poniesione wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. W ocenie organu w sposób nie budzący wątpliwości wskazany w zaskarżonej decyzji zakres przeprowadzenia postępowania dowodowego, odpowiada ustawowej przesłance "w znacznej części". Zdaniem organu w sprawie chodzi o sytuację, o której mowa w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy również zauważyć, iż ustalenie przede wszystkim wskazanych okoliczności faktycznych, może prowadzić, do zupełnie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew twierdzeniom strony właśnie zebranie materiału dowodowego w znacznej części przez organ drugoinstancyjny z pominięciem przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności, a zgodnie z nią ocena całości materiału dowodowego, winna być dokonana odrębnie przez organ pierwszo i drugoinstancyjny. Oba organy niezależnie od siebie dokonują rozstrzygnięcia w oparciu o analizę całości zebranego materiału dowodowego. Konieczność badania przychodów i wydatków w ujęciu chronologicznym, wynika wprost z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a jak wynika z akt sprawy organ I instancji dokonał powierzchownej analizy w oparciu o dane wynikające z deklaracji podatkowych. Zatem poczynione wyliczenia w żaden sposób nie mogą przesądzić o istnieniu, bądź nie istnieniu, źródeł nieznajdujących pokrycia w dochodzie opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Odnosząc się do dalszych zarzutów skarżącej, organ podał, że w sprawie, koniecznym jest zbadanie dochodów i wydatków strony oraz dat ich poniesienia. W dalszej kolejności zbadania, czy poniesione wydatki znajdowały pokrycie w dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co organ I instancji winien zbadać zgodnie z regułą wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dalej organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniósł, że przewidziana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem II instancji. Nakłada to na organ odwoławczy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom strony, właśnie pominięcie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej naruszyłoby wskazane przez nią zasady podatkowe. Gdyby bowiem (jak tego chce strona) Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił w znacznej części materiał dowodowy, dokonał jego oceny i podjął nowe rozstrzygnięcie w oparciu o ustalony stan faktyczny i nowe nieznane dotychczas okoliczności faktyczne; wydanie tego rozstrzygnięcia naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając podatnika prawa do obrony. W ocenie organu nie chodzi jedynie o uzupełnienie konkretnego materiału dowodowego, co można byłoby uczynić w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, ale o ustalenie okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik postępowania. Ustalenie dat uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków to nieznane okoliczności faktyczne, a ustalenie wysokości kosztów i zbadanie, czy w ogóle zostały poniesione, to ustalenie okoliczności faktycznych. Nie chodzi zatem o uzupełnienie materiału o nowe konkretne dowody, tylko o zbadanie stanu faktycznego i dokonanie jego oceny. Na koniec organ zwrócił uwagę, że ustalenie stanu faktycznego i orzeczenie zgodne z nim nie może odbywać się kosztem szybkości postępowania. Zaskarżona decyzja kasacyjna nie przesądza o meritum sprawy, zatem w żaden sposób nie można zgodzić się z zarzutem, że jest to rozstrzygnięcie niekorzystne. Przeciwnie, strona domagała się w odwołaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zasadnie wskazała, że nie sposób prawidłowo rozstrzygnąć, o kwocie nadwyżki, bądź niedoboru, na podstawie li tylko kwot zawartych w deklaracjach podatkowych. Zatem organ II instancji uwzględnił zarzuty odwołania. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, która wówczas była prowadzona pod sygn. akt I SA/Gl 283/13, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. postępowanie to podjął wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13. Na rozprawie pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ, na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym orzekł, że: I. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 190 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Nieuwzględnienie pkt 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Trybunał wskazał, że sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw (por. pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r.). Oznacza to, że w każdej badanej przez sąd administracyjny sprawie, legalność zaskarżonej decyzji opartej m.in. o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy oceniać przez pryzmat tego, czy w postępowaniu podatkowym zostały zachowane standardy konstytucyjne zarysowane przez Trybunał Konstytucyjny. Nie można zatem pominąć wytycznych Trybunału Konstytucyjnego poczynione w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), w którym Trybunał wyraził zastrzeżenia do ukształtowania postępowania dowodowego w przedmiocie ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zauważył, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy czym skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Z powyższego wynika, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Istotą sporu w przedmiotowym postępowaniu jest wydana decyzja kasacyjna, którą Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, który umorzył postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji w znacznej części, co w jego ocenie nie przesądza o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, zaś wydana decyzja uwzględnia zarzuty zawarte w odwołaniu. Skarżąca natomiast, nie kwestionując rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, domagała się jedynie ustalenia kwoty nadwyżki dochodów nad wydatkami, którymi mogła dysponować w 2008 r. w kwocie [...] zł, a nie jak ustalił organ I instancji – w kwocie [...] zł. Sąd oceniając stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej decyzji, mając na uwadze treść skargi podkreśla, że zasadniczego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nabiera interpretacja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że może to nastąpić wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zwrócić przy tym należy uwagę na obowiązującą w postępowaniu zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a więc nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Oznacza to konieczność dwukrotnego rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Uwagi te mają zdaniem Sądu istotne znaczenie w kontekście konieczności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, bowiem nie mieści się to w jego kompetencji (art. 229 Ordynacji podatkowej) i byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Pokreślić w tej sytuacji należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją pełne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W podsumowaniu tych rozważań, podzielając pogląd doktryny w tym zakresie, wskazać należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy: organ I instancji nie przeprowadził w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a także wtedy gdy przeprowadził je z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2011, str. 945 - 948). Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Należy zaznaczyć, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd, odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, podkreśla, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem wyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego. Postępowanie dowodowe wymagało bowiem uzupełnienia w zakresie przedstawienia deklaracji SD-Z1 oraz załączonych do niej umów darowizn i dowodów przelewów bankowych dokumentujących przekazanie darowizn, aktu notarialnego dokumentującego poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości położonej w R. za kwotę [...] zł oraz wyjaśnienia, czy strona ponosiła dodatkowe koszty związane z obrotem nieruchomościami (np. w kwestii korzystania z firm pośredniczących w obrocie nieruchomościami). Ponadto chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków i sprawdzenia, czy dochody zostały faktycznie otrzymane a wydatki poniesione. Budziło również wątpliwości przyjęcie kosztów utrzymania w wysokości statystycznej, wobec wskazywanych przez skarżącą w innych wysokościach. Wyjaśnienia wymagały także dochody uzyskiwane przez skarżącą z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego (według jej zeznania osiągnęła dochody w kwocie około [...] zł), jak również wydatki poniesione na zakup nieruchomości położonej G. (akt notarialny z dnia 16 stycznia 2008 r.), w szczególności w zakresie ustalenia daty, w jakiej wydatek został poniesiony oraz czy posiadał on pokrycie w zgromadzonych w poprzednich latach podatkowych dochodach (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że rozmiar i zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów i ustaleń jest znaczny, zatem jego uzupełnienie, dokonanie oceny i podjęcie nowego rozstrzygnięcia – na podstawie nieznanych dotychczas okoliczności faktycznych – naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania pozbawiając podatnika prawa do obrony. Skoro skarżąca domaga się jedynie ustalenia kwoty nadwyżki przychodów nad wydatkami w kwocie wyższej niż uczynił to organ I instancji – w ocenie Sądu – przeprowadzenie uzupełniających dowodów i poczynienia dodatkowych ustaleń staje się konieczne i niezbędne. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2008 r., (sygn. akt II FSK 885/07), że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania w pierwszej instancji, nie świadczy ilość dowodów wziętych pod uwagę w jego toku, ale zakres faktów jakie są przedmiotem dowodzenia. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w sposób precyzyjny i szczegółowy wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazany zakres postępowania dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została w ocenie Sądu przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie konieczność wykonania szeregu czynności i ustaleń związanych z ustaleniem wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie. Podkreślić należy, że taki tryb postępowania wymusza także stanowisko prezentowane przez skarżącą domagającą się ustalenia kwoty nadwyżki przychodów nad wydatkami w znaczącej kwocie [...] zł (w miejsce ustalonej przez organ w kwocie [...] zł). Pomimo braku w skardze zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, Sąd skontrolował zaskarżoną decyzję także co do jej zgodności z zakazem reformationis in peius, czyli zakazem pogarszania sytuacji podatnika w decyzji wydanej na skutek odwołania. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze i orzecznictwie, decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sędziów z 4 maja 1998 r. w sprawie FPS 2/98. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jako decyzja kasacyjna nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego skarżącego określonego w decyzji I instancji. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza, istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 154/13; dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zatem organ nie naruszył także wymienionego przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienie dostatecznych przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazówki nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a uzasadnienie - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - nie uchybia prawu w stopni, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy uzasadniona jest konkluzja, iż rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz treść całego uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podniesione przez skarżącą zarzuty odwołujące się do naruszenia także art. 127, art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście powyższych rozważań są nieuzasadnione. Dokonując kontroli we wskazanym obszarze Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego oraz zasad postępowania w zakresie wymienionym w skardze. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.