I SA/Gl 1135/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.73.2025.ALLA UNP: 2401-25-204559 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. i 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 14 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, DIAS), po rozpatrzeniu odwołania A. U. (dalej jako skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako organ pierwszej instancji, Naczelnik) z 29 maja 2025 r., znak: [...], odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 i 2015 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Stan sprawy. Pismem z 27 lutego 2025 r., doręczonym Naczelnikowi dnia 3 marca 2025 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o zwrot pobranego podatku VAT za lata 2014-2016. Wskazał, że w świetle wyroku tut. Sądu z 22 września 2022 r., sygn. akt I SA/GI 288/20, uchylającego decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia 2014 r. do grudnia 2015 r., kwota w wysokości 112.326,40 zł wpłacona na konto Naczelnika 5 sierpnia 2021 r. na poczet nienależnego podatku winna być mu zwrócona wraz z odsetkami. Powołanym przez skarżącego wyrokiem tut. Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi skarżącego uchylił decyzję DIAS z 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z 25 lutego 2019 r. Wyrok ten jest prawomocny od 29 października 2024 r. w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 379/21 wyroku oddalającego skargi kasacyjne (skarżącego i organu), od tego wyroku. Po rozpatrzeniu żądania skarżącego, decyzją z 29 maja 2025 r. organ pierwszej instancji odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 i 2015 r. Naczelnik uwzględnił, że odpis prawomocnego wyroku uchylającego decyzję określającą wysokość zobowiązania został doręczony organowi 25 marca 2025 r. a następnie, 8 kwietnia 2025 r. został przekazany organowi pierwszej instancji, zaś ponowna decyzja rozstrzygająca w sprawie zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za ww. okresy została wydana przez Naczelnika 6 maja 2025 r., a zatem w terminie określonym w art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa, o.p.). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 14 sierpnia 2025 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika z 29 maja 2025 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie. DIAS stwierdził, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku zapłaconego na podstawie decyzji, która została następnie uchylona. W takiej sytuacji zwrot podatku - o ile jest zasadny, tj. organ nie wyda nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania - stanowi bowiem czynność materialno-techniczną i następuje z urzędu. W tym kontekście DIAS podniósł, że odpis prawomocnego wyroku tut. Sądu z 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 288/20, został doręczony Naczelnikowi 8 kwietnia 2025 r., zaś nowa decyzja w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. oraz od października do grudnia 2015 r., została wydana przez Naczelnika 6 maja 2025 r., więc przed upływem terminu określonego w art. 77 § 4 o.p. Ponadto, co istotniejsze jak stwierdził organ odwoławczy, niedopuszczalność prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w ustalonych w niniejszej sprawie okolicznościach - w czasie prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, wprost wynika z art. 79 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. W tym zakresie organ stwierdził, że w związku z uchyleniem przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/GI 288/20, decyzji organów podatkowych obu instancji, przed Naczelnikiem zawisło postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia 2014 r. do grudnia 2015 r., wszczęte postanowieniem z 4 września 2018 r. Postępowanie to zostało zakończone w pierwszej instancji decyzją Naczelnika z 6 maja 2025 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2014 r. i 2015 r., zaś ostatecznie - decyzją DIAS z 30 maja 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu z 30 maja 2025 r. skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego. DIAS stwierdził, że w dacie wniesienia żądania (3 marca 2025 r.) brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku (nadpłaty) z tytułu uregulowania przez skarżącego spornych zobowiązań na podstawie decyzji Naczelnika z 25 lutego 2019 r., a zatem brak było również podstaw do wydania decyzji w tej sprawie. Wobec powyższego organ zaskarżoną decyzję Naczelnika z 29 maja 2025 r. uchylił, a postępowanie w sprawie umorzył jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. W skardze na decyzję organu z 14 sierpnia 2025 r. skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuznanie istnienia w sprawie nadpłaty w podatku VAT za lata 2014-2015 mimo, iż decyzje o jego naliczeniu zostały wyłączone z obiegu prawnego, 2. art. 77 § 1 pkt 1 w związku z § 4 o.p. poprzez ich błędną interpretację, jako że stwierdzenie, że nadpłata podlega zwrotowi oznacza, że z chwilą wyłączenia z obrotu prawnego decyzji wymiarowej lub wymiarowych to organ podatkowy z urzędu w terminie 30 dni winien powstałą nadpłatę zwrócić podatnikowi, 3. art. 77 § 1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie, że termin 30 dniowy określony w tym przepisie to 3 lata a nie 30 dni, zaś potrzeba wydania nowej decyzji wymiarowej nie istniała wobec przedawnienia, które nastąpiło już w 2023 r., 4. art. 77 § 4 o.p. poprzez nieprawidłową interpretację polegającą na błędnym przyjęciu, że przepis ten zawiera alternatywne rozwiązania, mimo że zgodnie z jego treścią w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji należy bez zbędnej zwłoki zwrócić nadpłatę; nieuprawnionym działaniem organu było więc oczekiwanie na doręczenie wyroku z klauzulą prawomocności, skoro orzeczenie NSA staje się prawomocne z chwilą jego ogłoszenia i nie podlega doręczeniu z urzędu. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 29 maja 2025 r., a także nakazanie organowi pierwszej instancji zwrotu nadpłaty w kwocie co najmniej 98.887,72 zł. W ocenie skarżącego termin 3 miesięcy, o którym mowa w art. 77 § 4 o.p. winien być liczony od 29 października 2024 r., tj. od daty wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku oddalającego skargi kasacyjne od wyroku tut. Sądu uchylającego decyzje DIAS oraz Naczelnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. Tym samym termin ten upłynął 30 stycznia 2025 r., zatem decyzja Naczelnika z 6 maja 2025 r. została wydana z co najmniej czteromiesięcznym opóźnieniem. Uchybienie temu terminowi skutkuje obowiązkiem bezwzględnego zwrotu nadpłaty, a kwestia prawomocności wyroku i daty doręczenia jego odpisu ze stwierdzeniem prawomocności organowi jest bez znaczenia. W ocenie skarżącego pogląd DIAS, iż w sprawie nie może być prowadzone postępowanie o zwrot nadpłaty, gdyż zwrot ten następuje z urzędu jest oczywiście błędny, bowiem gdyby nie wniosek skarżącego, nie zostałaby podjęta nowa decyzja wymiarowa. Skarżący zaakcentował, że organy krajowej administracji skarbowej w sposób ewidentny wykazały się opieszałością i zaniechały podjęcia czynności przewidzianych przepisem art. 77 o.p. po wydaniu ostatecznego wyroku przez NSA i nie zainteresowały się jego treścią, to z kolei nie powinno skutkować umorzeniem postępowania wszczętego na wniosek pokrzywdzonego podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy wyeliminowanie z obrotu prawnego przez sąd administracyjny pierwotnie wydanych decyzji określających skarżącemu kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. powoduje, że wpłaty dokonane przez skarżącego na poczet tych należności stały się nadpłatami, które organ podatkowy miał obowiązek zwrócić podatnikowi. W sporze tym należy przyznać rację organowi odwoławczemu, iż brak było podstaw do zwrotu podatku wpłaconego przez skarżącego na podstawie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 lutego 2019 r., brak było również podstaw do wydania w nn. sprawie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei terminy zwrotu nadpłaty określone zostały w art. 77 o.p. Jeżeli nadpłata jest wynikiem uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania nowej decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 o.p.). Nie ulega wątpliwości, że w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego przez sąd administracyjny decyzji wymiarowej, organ obowiązuje trzydziestodniowy termin zwrotu. Termin ten jest jednak liczony inaczej, gdy organ podatkowy po uchyleniu przez sąd wcześniej wydanej decyzji nadal prowadzi postępowanie podatkowe. W takim przypadku istotne znaczenie ma moment wydania nowej decyzji. W myśl bowiem art. 77 § 4 o.p., w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W stanie faktycznym nn. sprawy, wyrokiem z dnia 22 września 2020 r. tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 288/20 uchylił decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika określającą skarżącemu kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. Wyrokiem z 29 października 2024 r. (sygn. akt I FSK 379/21) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione od tego wyroku. Odpis wyroku tut. Sądu ze stwierdzeniem prawomocności został doręczony organowi odwoławczemu dnia 25 marca 2025 r., a następnie dnia 8 kwietnia 2025 r. został przekazany przez tenże organ, organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia 6 maja 2025 r. Naczelnik ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r., w identycznej jak wcześniej wysokości. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że regulacja art. 77 § 4 o.p. o doręczeniu prawomocnego odpisu orzeczenia sądu organowi oznacza, że chodzi o organ, któremu sąd faktycznie doręczył odpis, a nie o organ, któremu orzeczenie doręczył inny organ (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3178/21, orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej jednak nieprawidłowość obliczenia tego terminu nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem trzymiesięczny termin na wydanie nowej decyzji liczony od daty doręczenia odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem prawomocności organowi odwoławczemu (a nie jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji organowi pierwszej instancji) i tak został zachowany. Decyzja Naczelnika z dnia 6 maja 2025 r. została utrzymana w mocy ostateczną decyzją DIAS z 30 maja 2025 r. W związku z tym na dzień złożenia wniosku przez skarżącego o zwrot nienależnie zapłaconego podatku, nie można mówić o istnieniu nadpłaty, rozumianej jako nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Wydanie nowej decyzji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia przez sąd wcześniej wydanego rozstrzygnięcia, w którym określono wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej lub wyższej niż pierwotnie oznacza, że kwota wymieniona w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, a uiszczona przez podatnika nie była nienależna ani nadpłacona, zatem nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 o.p. Nadto wskazać należy, że zwrot nadpłaty w przypadku określonym w art. 77 § 4 o.p. następuje z urzędu i stanowi czynność materialno-prawną, niewymagającą wniosku strony. Zatem reakcją na wniosek skarżącego z 27 lutego 2025 r. winna być odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Jak stanowi zaś art. 165a § 2 powołanego aktu, na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). Użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak: wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I GSK 329/14). Skoro organ jest obowiązany do zwrotu nadpłaty z urzędu, to zaniechanie tego zwrotu może świadczyć o bezczynności organu w dokonaniu czynności wynikającej z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. - p.p.s.a.). Stąd wniosek o stwierdzenie nadpłaty był bezprzedmiotowy, więc organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję Naczelnika i umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Nadto niedopuszczalność prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w ustalonych w niniejszej sprawie okolicznościach - w czasie prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania - wprost wynika z art. 79 § 1 o.p. W tym zakresie organ stwierdził, że w związku z uchyleniem przez tut. Sąd wyrokiem z 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/GI 288/20, decyzji organów podatkowych obu instancji, przed Naczelnikiem zawisło postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia 2014 r. do grudnia 2015 r., wszczęte postanowieniem z 4 września 2018 r. Postępowanie to zostało zakończone w pierwszej instancji decyzją Naczelnika z 6 maja 2025 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2014 r. i 2015 r., zaś ostatecznie - decyzją DIAS z 30 maja 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu z 30 maja 2025 r. skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego. DIAS zasadnie stwierdził, że w dacie wniesienia żądania (3 marca 2025 r.) brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku (nadpłaty) z tytułu uregulowania przez skarżącego spornych zobowiązań na podstawie decyzji Naczelnika z 25 lutego 2019 r., a zatem brak było również podstaw do wydania decyzji w tej sprawie. Konkludując, skoro nie było podstaw do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty, to zasadnie DIAS uchylił decyzję Naczelnika i umorzył postępowanie w sprawie. Po wyeliminowaniu z obrotu prawnego pierwotnych decyzji podatkowych na podstawie, których podatnik dokonał wpłat podatku, nie doszło do powstania nadpłaty, ponieważ zgodnie z obowiązującymi i wyżej wskazanymi przepisami, organ wydał w terminie trzymiesięcznym nową decyzję, która jest ostateczna i wykonalna. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.