I SA/Gl 1142/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2006 r. sprawy ze skargi E. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania E. i W. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] określającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedno Dz. U. z 1997 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano w pierwszej kolejności, iż w roku 1997 W. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie opracowywania dokumentacji i wykonywania projektów technicznych zabezpieczeń przeciwpożarowych, doradztwa, opiniowania i uzgadniania w zakresie ochrony przeciwpożarowej dokumentacji projektowej (przedmiot określony według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej). Usługi podatnik wykonywał osobiście na podstawie umów zlecenia. Ich nabywcami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz podmioty gospodarcze będące osobami fizycznymi. W. K. nie świadczył usług na rzecz ludności, wybrał zaś opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i prowadził ewidencję przychodów dla tej formy opodatkowania, które ewidencjonowane były na podstawie rachunków zawierających oznaczenie "Rzeczoznawca ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych [...]. W. K." . W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, iż w roku 1997 podatnik wybrał niewłaściwą formę opodatkowania. Powołując się na § 3 ust. 1 pkt 3 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1995r.Nr 148, poz. 719 ze zm.) organ wskazał, że nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychody z tytułu wykonywania wolnego zawodu. Organ podatkowy zaakcentował także, iż stosowanie do art. 14 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z wykonywania wolnego zawodu uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności - m.in. inżynierów. W ocenie organów podatkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 1997) źródłami przychodów w tym podatku były: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście. Wynikało z tego, że wykonywanie, wolnego zawodu mogło być kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście(art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 i art. 14 a ostatnio wskazanej ustawy),lub jako pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 i 4 a ustawy). Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowała pojęcia "działalności gospodarczej", zdaniem organów podatkowych ocena, czy danej działalności przypisać można cechy działalności gospodarczej, zależała od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. W tych zaś ramach organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku W. K. działalność gospodarcza prowadzona była od roku 1991 na podstawie zaświadczenia - wpisu" do ewidencji działalności gospodarczej. Przychody opodatkowane były w formie zryczałtowanej, zatem niejako sam podatnik zadeklarował prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wyraził również pogląd iż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia od działalności prowadzonej osobiście (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy) nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów niemających przymiotu "ludności" ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy określony administracyjnoprawnie i ciągły, powtarzalny, stały charakter działalności w rozumieniu ustawo działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Reasumując, organy podatkowe uznały, iż przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 1997 r. powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych i zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W odniesieniu do roku 1996, na który podatnik powoływał się w odwołaniu od decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił iż wydana w postępowaniu dotyczącym tego roku decyzja urzędu skarbowego stała się ostateczna a jej wzruszenie nastąpić mogło tylko w okolicznościach określonych w obowiązujących przepisach prawa. Ustosunkowanie się co do zasadności rozstrzygnięcia dotyczącego roku 1996 mogłoby mieć zatem miejsce w sytuacji wszczęcia odrębnego postępowania. Organ stwierdził jednocześnie że z decyzji wymiarowej za rok 1996 wynika iż część kosztów stanowiły wydatki z tytułu realizowanych przez podatnika umów - zleceń, które określone zostały w wysokości [...]% przychodu, podczas gdy w roku 1997 koszty ustalono w wysokości [...]% uzyskanego przychodu, a takie rozstrzygnięcie działało niewątpliwie na korzyść podatnika. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. i W. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu .pierwszej instancji, zarzucając tym rozstrzygnięciom naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich interpretację. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że niezrozumiałym jest dla niej fakt traktowania przez organy podatkowe tych samych czynności raz jako działalności wykonywanej osobiście a raz jako działalności gospodarczej. Skarżący zaznaczyli przy tym, że ich zdaniem definicja działalności wykonywanej osobiście zawarta została wart. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co więcej jest ona jasna i nie wymaga dodatkowych komentarzy. Dokonywanie wykładni prawa z pominięciem wewnętrznej definicji ustawy na gruncie której rozpatrywany jest stan faktyczny sprawy stanowi oczywiste naruszenie prawa. Zdaniem skarżących, w niniejszej sprawie zastosowanie winna znaleźć wykładnia gramatyczna wskazanej ustawy, ponieważ gdyby ustawodawca zamierzał dokonać innego odróżnienia działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej zamieściłby odpowiedni zapis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro organy podatkowe ustaliły jednoznacznie, że czynności wykonywane w ramach wolnego zawodu przez podatnika wypełniały dyspozycję zawartą wart. 13 pkt 8 wskazanej ustawy, to traktować je należy jako otrzymane ze źródła określonego wart. 10 ust. 1 pkt 3. Fakt ten - zdaniem skarżących - potwierdza decyzja wymiarowa wydana odnośnie roku 1996. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. i W.K. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia, Sąd wskazał w pierwszej kolejności iż spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczył kwalifikacji źródeł przychodu osiągniętego w roku 1997 przez E. i W. K. Poza sporem były bowiem zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy. W dalszej części uzasadnienia, Sąd powtórzył argumentację organów podatkowych dotyczące interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał również, że za przychody uzyskane z wykonywania .wolnego zawodu o których mowa wart. 13 pkt 8 i art. 14 wskazanej ustawy uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności - w szczególności: lekarzy, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych (art. 14 a). Przytaczając także przepis art. 13 ust. 8 lit. a ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 Sąd stwierdził, iż aby dany przychód mógł być uznany za przychód z działalności wykonywanej osobiście zaistnieć muszą wymienione wart. 13 ust. 8 lit. a przesłanki, w szczególności - przychody wynikać powinny z tytułu osobistego wykonywania usług. Pojęcie "osobisty" oznacza przy tym prywatny, własny, wykonywany przez daną osobę, bez niczyjego pośrednictwa. Charakter osobisty może mieć przy tym usługa wykonywana przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej jak i przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, niekorzystającą z pomocy innych osób. Osoba fizyczna może, aczkolwiek nie musi, być przedsiębiorcą. W roku 1997 definicję działalności gospodarczej zawierała ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Ustawa ta mogła być wykorzystywana jedynie pomocniczo, jednak czym innym było w świetle obowiązującego prawa wykonywanie usług przez osobę fizyczną i świadczenie tych usług przez osobę fizyczną będącą zarazem podmiotem gospodarczym przedsiębiorcą. Zdaniem Sądu, rozróżnienie to wynikało z brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa jest o osobach fizycznych będących przedsiębiorcami oraz ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wpłaconych należności z tytułu umów o działo lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 ustawy, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Sąd wskazał w tych ramach że ustawodawca, spośród ogółu podatników będących osobami fizycznymi wyodrębnił grupę osób stosując kryterium wynikające z faktu "bycia podmiotem gospodarczym". Stąd, zdaniem Sądu uwzględnić należało zastosowany przez ustawodawcę podział rodzajów przychodów na uzyskiwane z działalności gospodarczej jak i te uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście. Ponieważ ustawa podatkowa nie zawierała definicji działalności gospodarczej, wyjaśnienia tego zwrotu szukać należało w dorobku doktryny i judykatury przy uwzględnieniu zapisu zawartego w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Sąd wskazał że, ogólnie rzecz biorąc, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Przepisy wskazanej ostatnio ustawy nie stanowią, że działalnością taką nie jest wykonywanie jej przez przedsiębiorcę osobiście na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002 r. sygn. akt I S.A./Wr 2057/99 Sąd stanął na stanowisku, iż przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu uzyskane przez podatnika wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, wykonując te usługi wyłącznie na potrzeby tych podmiotów bez ich świadczenia na rzecz ludności, a realizowane w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, należało zaliczać do przychodów z tytułu działalności gospodarczej a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności. Sąd wskazał także na definicję działalności gospodarczej zawartą w Ordynacji podatkowej wart. 3 pkt 9 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) oraz na treść art. 5 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywać zaczął od dnia 1 stycznia 2003r. W pkt 6 tego artykułu zdefiniowano bowiem pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 (a więc wykonywanej osobiście). We wskazanym wyroku Sąd uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów prawa gdyż prowadzona przez podatnika w 1997 r. działalność wykazywała wszystkie cechy składające się na pojęcie "działalności gospodarczej"; prowadzona była od roku 1991 na podstawie zaświadczenia - wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przychody zarejestrowanego podmiotu były opodatkowane w formie zryczałtowanej i były osiągane w wyniku prowadzenia działalności w sposób stały, zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie, w sposób ciągły i powtarzalny, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Odnośnie zarzutu niekonsekwencji organów podatkowych, Sąd stwierdził iż decyzja dotycząca roku 1996 stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji, ponadto fakt wydania wcześniejszego, ewentualnie błędnego rozstrzygnięcia nie może powodować konieczności jego powielania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ-na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik zaakcentował, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 nie zawierała definicji działalności gospodarczej, zawierała natomiast definicję czynności wykonywanych osobiście i listę ściśle sprecyzowanych warunków wykonywania tych czynności. Wspomniana definicja, jego zdaniem była jasna i nie wymagała dodatkowych komentarzy, zaś dokonywanie wykładni prawa z pominięciem wewnętrznej definicji ustawy, na której gruncie stan faktyczny był rozpatrywany stanowi oczywiste naruszenie prawa. Gdyby ustawodawca chciał w ustawie podatkowej dokonać innego odróżnienia działalności gospodarczej od działalności wykonywanej osobiście, umieściłby w niej odpowiedni zapis, którego jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał,. iż w sprawie należało zastosować wykładnię gramatyczną ustawy. Jeżeli bowiem jakieś przychody wypełniają dyspozycję art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to właśnie ten artykuł należy do nich stosować, zgodnie z brzmieniem art.10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy. Zaznaczył przy tym iż z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 3 wyraźnie wynika wyłączenie z kategorii przychodów z działalności gospodarczej przychodów wypełniających normę art. 13 pkt 8 wskazanej ustawy. Wykonywane przez podatnika czynności wypełniały całkowicie dyspozycję wskazanego ostatnio przepisu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, błędem Sądu pierwszej instancji było również nieuwzględnienie wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Naruszenie to polegało na nieprzestrzeganiu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl tej zasady należałoby spodziewać się, iż w identycznym stanie faktycznym i prawnym jeden urząd skarbowy wyda w stosunku do tego samego podatnika takie samo rozstrzygnięcie za każdy kolejny rok. Decyzja w sprawie podatku dochodowego za 1996 rok nie była wprawdzie przedmiotem sprawy, niemniej jednak nie udowodniono, że rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji było błędne. Wspomniane naruszenie polegało również na fakcie wszczęcia kontroli podatkowej w dniu [...]1999 r. zamiast udzielenia podatnikowi odpowiedzi na zapytanie o sposób opodatkowania wykonywanych czynności, złożone w piśmie z dnia [...]1999 r. Zamiast udzielenia odpowiedzi, po przeprowadzeniu kontroli w dniach [...] [...]1999 r. zostało wszczęte w dniu [...]1999 r. pierwsze z postępowań podatkowych, w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 559/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Uznał bowiem, że w rozpoznawanej sprawie miała miejsce zarzucana, niewłaściwa wykładnia art.10ust.1pkt.3 w z. z pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji –jeśli chodziło o określenie źródła –przychodów uzyskanych przez skarżącego w roku 1997. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny ,zważył co następuje: skarga okazała się zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a" Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...) Treść tego przepisu w sposób oczywisty zatem wskazuje kierunek rozważań Sądu I instancji w tym zaś przypadku rozważań dotyczących stosowania materialnego prawa podatkowego, którego naruszenie -zasadnie-wedle NSA- zarzuciła strona skarżąca. Przechodząc zatem do rozważań dotyczących stosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r.nr.90 poz.416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 wskazać należy w punkcie wyjścia ,że ustawa ta wśród źródeł przychodów wymieniała działalność wykonywaną osobiście (art.10 ust.1 pkt.2) i pozarolniczą działalność gospodarczą , w tym również wykonywanie wolnego zawodu. z wyjątkiem działalności określonej w pkt.2 (art.10 ust.1 pkt.3). Trafnie organy podatkowe zauważyły, że w rozważanym tu roku 1997 przepisy podatkowe nie definiowały dla własnych potrzeb pojęcia "działalność gospodarcza." Natomiast zgodnie z przepisem rzeczowo właściwym ,mianowicie art.2 ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U.nr.41 poz.324 ze zm.) "działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy była działalność wytwórcza, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność" . Tak szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej obejmował również wykonywaną - w opisanym zakresie - osobiście przez osobę fizyczną. Należy też wskazać, że konstrukcja cytowanego już wyżej art. 10 ust. 1 pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazywała na to, że ustawodawca traktował działalność wykonywaną osobiście jako działalność gospodarczą skoro źródłem przychodu, wymienionym w tym przepisie, uczynił "pozarolniczą działalność gospodarczą..., z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2". W tym stanie rzeczy nie powinno być zatem sporne, że w 1997 r. W. K. wykonywał działalność gospodarczą jako taką. Trzeba też jednak zaakcentować ,że z uwagi na szeroko podkreślaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, autonomię prawa podatkowego nie można było odmówić ustawodawcy prawa do "podziału" - dla celów podatkowych działalności określonego rodzaju -w rozpoznawanej sprawie działalności gospodarczej- na kilka odrębnych źródeł przychodów, w zależności od okoliczności wykonywania (prowadzenia) tej działalności. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z szeroko rozumianej pozarolniczej działalności gospodarczej jako odrębne źródło przychodów wyłączona została działalność wykonywana osobiście. W 1997 r., zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2" były, m.in., "przychody z osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło..., uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy jeżeli podatnik wykonuje te usługi dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności". Organy podatkowe rozpoznające sprawę jednoznacznie wręcz stwierdziły, że działalność gospodarcza W. K. w 1997r. odbywała się w zakreślonych wyżej ramach. Jeśli tak, to do uzyskanych przez niego przychodów miały zastosowanie zasady opodatkowania odnoszące się do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji takiej działalności nie było i nie jest przesłanką kwalifikacji prawno podatkowej przychodów zgłaszającego jako pochodzących z określonego źródła przychodów. O kwalifikacji takiej decyduje rodzaj faktycznie wykonywanej działalności i okoliczności (warunki). w jakich to wykonywanie się odbywa. Działalność wykonywana osobiście, jeżeli w ogóle miała stanowić źródło przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych musiała być działalnością zarobkową; co jest - co do zasady – cechą działalności gospodarczej. Podkreślić też należy, za wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego uchylającym poprzedni wyrok WSA ,że powołana przez tenże Sąd "ustawowa" definicja działalności gospodarczej, zapisana w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wprowadzona art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) stanowiła, że działalność gospodarcza to "każda działalność zarobkowa w rozumieniu prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Wprowadzenie tej zmiany (uzupełnienie art. 3 Ordynacji) nie wywarło jednak żadnego wpływu na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, który w dalszym ciągu wyłączał z pozarolniczej działalności gospodarczej działalność - również wykonywaną osobiście - opisaną w art. 13 ustawy. Równocześnie ze zmianą Ordynacji podatkowej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony (dodany) został przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) art. 5a, który w pkt 6 stanowił, że dla celów tego podatku pozarolnicza działalność gospodarcza to "działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13". Obie ustawy weszły w życie równocześnie - z dniem 1 stycznia 2003 r. Wszystko co do tej pory wywiedziono, wskazuje na to, że rozstrzygające sprawę organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji - jeśli chodziło o oznaczenie źródła - przychodów uzyskanych przez skarżącego w 1997 r. Gdy chodzi o podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to zdaniem Sadu nienależycie wyjaśniono stronie skarżącej przyczyny odstąpienia wobec niej od wcześniej stosowanych zasad opodatkowania mimo niezmienionego stanu faktycznego i prawnego odnoszących się do przedmiotu opodatkowania skoro ograniczono się tylko do wskazania, że decyzja organu podatkowego I instancji dotycząca roku 1996 wobec niewniesienia odwołania stała się ostateczna. Z tych też powodów, uznając, iż zaskarżona decyzja była wynikiem naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy ,działając na podstawie art.145§1 pkt,1 lit. a p.p.s.a. Sąd zaskarżoną decyzję uchylił ,orzekając równocześnie na podstawie art.152 i art.200 tej samej ustawy o niewykonywaniu tej decyzji do czasu prawomocności wyroku oraz o zwrocie kosztów postępowania sądowego.