I SA/Gl 1143/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak /sprawozdawca/, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] Rej. [...] Naczelnik Pierwszego urzędu Skarbowego w C. nie uwzględnił zarzutów A. B. reprezentowanej przez pełnomocnika zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnymi prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego [...] wystawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. W uzasadnieniu postępowania, organ egzekucyjny podniósł, że podatniczka złożyła w dniu [...] r. deklarację PIT -23 wykazując do opodatkowania przychód w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ,położonego w C. przy ul. [...]. Przychód ze sprzedaży w wysokości [...] zł pomniejszony został o koszty z odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł. Zryczałtowany podatek dochodowy określonej według stawki 10% wyniósł [...] zł. W dniu [...] r. organ egzekucyjny wystawił podatniczce upomnienie, które zostało doręczone w dniu [...] r. na adres miejsca zamieszkania podatniczki, do rąk matki E. B. – G. Pełnomocnictwo do reprezentowania podatniczki przez doradcę podatkowego zostało złożone w organie egzekucyjnym w dniu [...] zatem po wystawieniu i doręczeniu upomnienia . Jak wskazał organ, tytuł wykonawczy wystawiony został w oparciu o złożone zeznanie PIT – 23, a więc samoopodatkowania się podatniczki, a nie w drodze określenia podatniczce należności podatkowej w formie decyzji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodów uzyskanego ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , organ podatkowy wskazał, że ze zwolnienia nie mogą korzystać te przychody, które zostały wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe. Na postanowienie to, pełnomocnik dłużniczki wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., podtrzymując zarzuty zawarte w sprzeciwie, akcentując dodatkowo, że interpelacja organu podatkowego, w kwestii art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bezpodstawna, bowiem przepis ten formułuje w sposób jednoznaczny zasadę, że zwolnieniu z tego podatku podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżone postawienie w mocy. W uzasadnieniu postawienia organ odwoławczy wskazał, że w wyniku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w C., przy ulicy [...], A.B. uzyskała przychód w wysokości [...] zł W wyniku złożenia deklaracji PIT 23, podatniczka dokonał samoopodatkowania, co w konsekwencji zdaniem organu odwoławczego uprawniało organ egzekucyjny do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bowiem wykazany w deklaracji podatek , stanowił należne świadczenie , a zatem podlegające egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji , dotyczące upomnienia skazując, że upomnienie zostało prawidłowe przesłane na adres dłużniczki, a nie pełnomocnika, bowiem pełnomocnictwo zostało przedłożone dopiero w dniu [...] r., czyli po dniu jego wystawienia i doręczenia. Organ odwoławczy podniósł ponadto , że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być, tylko jedna z przyczyn taksatywnie wymienionych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity Dz. U. Nr 110, poz. 968 z 2002 r z późn. zm.). W ocenie organu, pełnomocnik, nie wykazał skutecznie istnienia którejkolwiek z przesłane, zatem organ egzekucyjny był uprawniony do nie uwzględniania zarzutów. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik dłużniczki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik w skardze postawił zarzut , iż podatniczka zgłosiła rozbieżności w ocenie zastosowanych przez organ podatkowy regulacji prawnych w dniu [...] r., jednak pracownik Urzędu Skarbowego nie wprowadził zmian w drodze korekty deklaracji PIT - 23. Pełnomocnika, kwestionował też moment ustanowienia przez skarżącą pełnomocnika, wywodząc , że fakt ustanowienia pełnomocnika został zgłoszony organowi pismem z dnia [...] r., umocowanie do działania nastąpiło jednak znacznie wcześniej. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, określone w art. 120, 121, 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z póź zm), a także przepisów prawa materialnego, w tym art. 21 ust 1 pkt 32 lit e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika, z treści w/w przepisu jednoznacznie wynika, że przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży nieruchomości zwolniony jest z opodatkowania, w sytuacji , gdy jest przeznaczony na spłatę kredytu lub pożyczki i odsetek, zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu. Za taką interpretacją tego przepisu , przemawia bowiem zapis wiersza nr 45 deklaracji podatkowej PIT – 23 oraz pismo Ministra Finansów z dnia [...] r. [...]. W konsekwencji, pełnomocnik uznał, że organy obu instancji naruszyły art. 33 pkt 1,6,7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a przyjęte przez te organy stanowisko nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja lub postanowienie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję lub postanowienie w części lub w całości. Uchylenie następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego zawiera uchybień. Które mogło by uzasadniać jego uchylenie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego odmowy wprowadzenia zmian zgłoszonych przez podatniczkę, w drodze korekty deklaracji PIT – 23, Sąd stwierdza, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie , albowiem w dokumentach przedłożonych brak jest deklaracji korygującej, a pełnomocnik nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, że deklaracja ta została złożona, ani na etapie postępowania odwoławczego , ani też na etapie skargi. Zatem twierdzenie pełnomocnika w tym zakresie nie może być uwzględnione, a w ocenie Sądu, zostało sformułowane dla potrzeb toczącego się postępowania, bez analizy akt i wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu. Zasady bowiem kwestionowania podatku lub jego wysokości określone zostały w rozdziale dziewiątym i dziesiątym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 79 § 2 pkt 1 lit. a w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe nienależne lub wysokości większej od należnej, przysługuje mu prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym. Należy przy tym zauważyć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może zostać wszczęte jedynie na wniosek strony. W sytuacji określonej powyżej zacytowanym przepisem niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z urzędu , a zatem twierdzenie pełnomocnika, że pracownik odmówił wprowadzenia zmian poprzez korektę nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem to na podatniku - świetle powyżej przedstawionych regulacji – ciążył obowiązek, zarówno złożenia wniosku określonej treści, jak deklaracji korygującej. Na marginesie Sąd zauważa, że prawo to, zgodnie z art. 80 Ordynacji podatkowej wygasa po upływie pięciu lat, w której wykazano upływ, licząc od dnia złożenia deklaracji, w której wykazano nienależne zobowiązanie podatkowe lub w wysokości wiesze od należnej. Nie znajduje też żadnego uzasadnienia twierdzenie pełnomocnika, naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 110 z 2002 poz. 968 z późn zm) w oparciu o cyt. "ustanowienie pełnomocnika, który został umocowany znacznie wcześniej, a fakt ten został zgłoszony pismem z dnia [...] r. " Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że upomnienie nr [...] z dnia [...] r. skierowany do podatniczki zostało właściwie doręczone w dniu [...] r. na jej adres, do rąk E.B. – G., matki podatniczki, a więc dorosłego domownika. Nieprawdziwym jest zatem zarzut pełnomocnika, braku doręczenia mu w/w upomnienia. Bowiem z akt sprawy bezspornie wynika, że w dniu doręczenia tj. w dniu [...] r. nie posiadał pisemnego umocowania do działania w imieniu podatniczki, a pełnomocnictwo z dnia [...] zostało przedłożone w Pierwszy Urzędzie Skarbowym w C. dnia [...] r. Zasady udzielania pełnomocnictwo do działania w imieniu strony postępowania podatkowego, określone zostały w przepisie art. 137 Ordynacji podatkowej, przy czym Sąd zwraca uwagę na brzmienie § 4 w/w przepisu, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w § 1 - 3 zastosowanie mają przepisy prawa cywilnego. Pełnomocnictwo . jako jedna z wielu czynności prawnych, dokonana w formie pisemnej nie może obowiązywać wcześniej niż data dokonania tej czynności, a z załączonego do akt dokumentu jednoznacznie wynika, że z dniem [...] r. podatniczka A.B. upoważniła doradcę podatkowego M.D. do reprezentowania jej interesów w postępowaniu przed organami podatkowymi. załączone do akt sprawy pełnomocnictwo ma charakter pełnomocnictwa ogólnego , zatem dla jego oceny istotne jest uregulowanie zawarte w treści art. 99 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym takie pełnomocnictwo powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie. Nie jest zatem możliwe uwzględnienie zarzutu pełnomocnika, iż ustanowiony do działania był wcześniej i z tego powodu powinien otrzymać upomnienie z dwóch przyczyn, z pierwszej wskazanej powyżej, z drugiej zaś braku powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika, bowiem od momentu powzięcia wiadomości o ustaleniu pełnomocnika, organ zobowiązany był do informowania go o podejmowanych działaniach i rozstrzygnięciach. Zaaprobowane sugestii pełnomocnika oznaczałoby bowiem przyjęcia domniemania dalece abstrakcyjnego, w praktyce stwarzającego możliwości podważenia każdego działania organu z powołaniem się przez stronę na ustanowienie pełnomocnika, o którym organ nie został poinformowany. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Formułując ten zarzut, pełnomocnik nie wskazał w jaki sposób organy naruszyły te przepisy, ograniczając się do ich wymienienia. Należy zauważyć, że zaskarżone zostało postanowienie w sprawie nieuwzględnienia zarzutów, złożonych w trakcie postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem regulacji, powołanej przez pełnomocnika Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 1 pkt 3 jest postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa i czynności sprawdzające. Do postępowania egzekucyjnego, zastosowanie ma natomiast ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 110 z 2002 poz. 968 z późn zm.). Kwestionując prowadzone postępowanie egzekucyjne należało zatem zarzuty formułować w oparciu o uregulowania obejmujące to postępowania, poprzez wskazanie naruszenia określonego przepisu w konkretny sposób. Zdaniem Sądu, egzekucja administracyjna jest szczególnym sposobem postępowania , a jej głównym celem jest wyegzekwowanie na rzecz wierzyciela określonego obowiązku, w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie mają zatem zastosowania w tym postępowaniu przepisy Ordynacji podatkowej, poza tymi przypadkami, gdzie przepis prawa wyraźnie odsyła do określonej regulacji. Formułując zarzut naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 33 pkt 1,6,7 i 10 opisując tylko sposób naruszenia przez organy pkt7, kŧóry w ocenie Sądu, co wcześniej wykazano , nie znajduje uzasadnienia, bowiem upomnienie zostało właściwie doręczone stronie, a nie pełnomocnikowi, skoro ten ostatni został ustanowiony podręczeniu przedmiotowego upomnienia. Nie znajduje także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , zgodnie z którym podstawą zarzutu może być wykonanie lub umorzenie obowiązku w całości lub w części , przedawnienie , wygaśnięcie bądź też nieistnienie obowiązku. Z treści skargi, należy wnioskować , że pełnomocnik kwestionuje istnienie obowiązku podatkowego na co wskazuje sugestia, iż w sprawie zobowiązania podatkowego zastosowanie miał art. 21 ust 1 pkt 32 lit e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania wymagalności i zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym ( por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 SA/Sz 358/99 system informacji prawnej LEX nr 41610 wyrok NSA z dnia 12 października 1998 r. III SA1418/97, system informacji prawnej LEX nr 37145). Podnoszona zatem materia przez pełnomocnika nie mogła być przedmiotem zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, bowiem kwestionowanie nieprawidłowości wynikających ze złożonej deklaracji w drodze samoopodatkowania, może być wyłącznie przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który w tym przypadku jest naczelnik urzędu skarbowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym podstawą zarzutu jest niedopuszczalność egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego . W niniejszej sprawie egzekucja była dopuszczalna , bowiem zgodnie z art. 3 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , stosuje się egzekucję administracyjną , jeżeli wynika ona z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika. Należy przy tym zauważyć, że prowadzenie egzekujcji w tym trybie uzależnione jest od umieszczenia pouczenia w deklaracji, ze stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz przesłanie zobowiązanemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego upomnienia . Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika w sposób bezsporny , że warunki te zostały w niniejszej sprawie wypełnione, zatem w tej części twierdzenia pełnomocnika , nie zasługuje na uwzględnienie. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, jest zgodny z prawem , albowiem egzekucja świadczeń pieniężnych, obejmuje środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych , a zasady prowadzenia tej egzekucji określone zostały w dziale drugim ustawy - Egzekucja należności pieniężnych ( art. 80 i następne ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) Tytuł wykonawczy, w ocenie Sądu zwiera wymogi określone w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a pełnomocnik stawiając zarzut naruszenia tego przepisu nie wykazał konkretnego uchybienia, zatem Sąd nie ma możliwości szczegółowego odniesienia się w zakresie tego zarzutu. Reasumując ,Sąd powtórnie stwierdza , że w aktach sprawy brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty i deklaracji korygującej PIT -23, zatem twierdzenie pełnomocnika w niniejszej kwestii Sąd uznał za bezpodstawne i nie znajdujące żadnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów , zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowanie wyżej ocenę, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z póź. zm.). M.Sz