I SA/Gl 115/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił Z. K. za rok 2002 zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w powyższej sprawie było uzyskanie informacji przez Urząd Skarbowy o zakupie przez skarżącego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł, która to kwota pozostawała – zdaniem organu - w rażącej dysproporcji w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów. Po przeprowadzeniu postępowania organ ustalił wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł. Uznał bowiem, że dochody osiągnięte przez podatnika w 2002 r. wyniosły [...] zł, a wydatki – [...] zł. Po stronie dochodów organ uwzględnił m.in. oszczędności z lat przednich w wysokości [...] zł, które uznał za udowodnione analizą dochodów i wydatków za lata 1998-2001. Nie uznał natomiast za udowodnione twierdzenia Z. K., że w 2002 r. nie zapłacił on całej należności z tytułu zakupu mieszkania, gdyż kwotę [...] zł zapłacił dopiero w 2003 r. 2. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. żądając uchylenia decyzji w całości i zarzucając naruszenie przepisów: - art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez niedopełnienie obowiązku udzielenia niezbędnych informacji pozostających w związku z przedmiotem postępowania, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie przez organ podatkowy wyczerpującego materiału dowodowego oraz poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie tegoż, - art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie o zamiarze przesłuchania świadka. Podatnik zarzucił, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie poinformował go o możliwości doręczania pism drogą elektroniczną, zgodnie z art. 144a § 1 oraz art. 160 Ordynacji podatkowej, przez co został pozbawiony możliwości prawidłowego śledzenia przebiegu postępowania. Ponadto organ podatkowy nie poinformował skarżącego o zamiarze przesłuchania w charakterze świadka T. Ż., od której kupił mieszkanie i której zapłacił kwotę [...] zł za pomocą gotówki, a kwotę [...] zł za pomocą weksli in blanco, które zostały podpisane w obecności notariusza, a które stanowiły częściową zapłatę za lokal mieszkalny. Niepoinformowanie go o zamiarze przesłuchania tego świadka, nie pozwoliło mu na spowodowanie, aby osoba ta stawiła się w organie podatkowym i złożyła zeznania. Tym samym został on pozbawiony możliwości przedstawienia dowodu istotnego dla postępowania. Do odwołania podatnik dołączył oświadczenie T. Ż., potwierdzające iż część należności w kwocie [...] zł została opłacona wekslami in blanco. Skarżący zarzucił także błąd logiczny popełniony przez organ I instancji przy ocenie jego możliwości płatniczych na moment zakupu mieszkania. Skumulowane z kilku lat dochody, które na dzień dokonania zakupu wynosiły [...] zł, pomniejszono o stratę w kwocie [...] zł z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej w 2001r.. Skarżący powołał się na wyrok SN z dnia 22 maja 2003 r. (sygn. akt II CKN 101/01), na podstawie którego stwierdził, że spółka cywilna, której był wspólnikiem została zlikwidowana w 2008r. i w tym czasie wszystkie straty zostały pokryte majątkiem spółki i wspólników. 3. W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy zwrócił organowi I instancji odwołanie wraz z aktami sprawy w celu uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia dotyczące wielkości zasobów pieniężnych mogących służyć finansowaniu poniesionych w 2002r. wydatków oraz ustalenia poniesionych w tym roku wydatków. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, został wyznaczony skarżącemu siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, z którego podatnik, prawidłowo zawiadomiony, nie skorzystał. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekając co do istoty sprawy ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyznał rację podatnikowi co do faktu, że na zakup mieszkania w 2002 r. wydatkował on jedynie [...] zł, gdyż pozostałą należność sfinansował kredytem w wysokości [...] zł, zaś [...] zł (na które wystawił weksle) zapłacił dopiero [...] 2003 r. Organ odwoławczy dokonał jednakże nowych, odmiennych ustaleń co do wysokości jego dochodów z lat poprzednich, w szczególności – dochodów z prowadzonej dzielności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "A". Stwierdził bowiem w oparciu o dostarczone przez podatnika dokumenty, w tym ewidencję środków trwałych, że w 2000 r. firma "A" poniosła wydatki na zakup środków trwałych w postaci: systemu sygnalizacji włamania, regału chłodniczego, komputera, monitora, wagi, kasy, drukarki oraz samochodu osobowego marki opel astra. Uwzględniając procentowy udział skarżącego w zysku spółki, organ wyliczył, że na zakup tych środków trwałych podatnik wydatkował [...] zł. Doprowadziło to organ odwoławczy do wniosku, że Z. K. nie mógł mieć w tej sytuacji oszczędności w gotówce na koniec 2001 r. w podanej przez niego kwocie [...] zł. Stan tych oszczędności organ odwoławczy obliczył na kwotę [...] zł. Ustalając wielkość przychodu z nieujawnionych źródeł organ uwzględnił po stronie dochodów (według stanu na dzień poniesienia wydatku na zakup mieszkania) - powyższą kwotę oszczędności, dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz z tytułu amortyzacji [...] zł, a po stronie wydatków – wydatki na odzież w kwocie [...] zł, zakup mieszkania - [...] zł, i opłatę notarialną za poświadczenie podpisu na wekslach – [...] zł. W oparciu o te dane ustalił wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł na kwotę [...] zł, od którego należny podatek w wysokości 75% wyniósł [...] zł. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że podatnik nie został poinformowany o możliwości elektronicznego korespondowania z organem podatkowym, organ odwoławczy wskazał, że taka możliwość ma charakter fakultatywny, nawet wówczas gdyby uprawniony podmiot wystąpił o doręczanie pism w ten sposób, co wynika z treści art. 144a Ordynacji podatkowej. Wyraził ponadto pogląd, że podatnik mógł ustanowić pełnomocnika w oparciu o art. 136 O.p. 4. Z. K. w dniu [...] 2009 r. wniósł do Sądu skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. żądając jej zmiany i uchylenia w całości decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie : - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie przez organ podatkowy wyczerpującego materiału dowodowego oraz poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie tegoż. Skarżący podniósł, iż w toku postępowania odwoławczego zostały ujawnione wydatki związane z zakupem przez spółkę cywilną "A", której skarżący był wspólnikiem, w 2000 r. środków trwałych na łączną kwotę [...] zł. Jednakże skarżący stwierdził, iż w toku postępowania odwoławczego nie miał możliwości przedstawienia dokumentów potwierdzających, iż zakupy te zostały dokonane ze środków uzyskanych z kredytów bankowych, a nie ze środków własnych wspólników. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, bezzasadne jest odjęcie kosztów zakupu środków trwałych od przychodów uzyskanych przez niego w 2000 r. Ponadto zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej przy wyliczaniu dochodów za rok 2002 nie wziął pod uwagę dochodów uzyskanych przez niego z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł. Przedstawił własne wyliczenia, z których wynika, iż po zakupie mieszkania w 2002 r. posiadał jeszcze wolną kwotę w wysokości [...] zł, a więc nadwyżkę dochodów nad wydatkami. Skarżący podniósł także zarzut przedawnienia twierdząc, iż sprawa uległa przedawnieniu na koniec 2007 r., a więc przed wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Do skargi zostały dołączone kserokopie dwóch zaświadczeń: 1) zaświadczenia wydanego w dniu [...] 2009 r. przez "B" SA, w którym podano, że na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] 2000 r. uruchomiony został kredyt w kwocie [...] USD, a zabezpieczeniem dla tego kredytu był samochód opel astra o nr rej. [...] oraz 2) zaświadczenia wydanego w dniu [...] 2009 r. przez "C" SA Oddział w T., potwierdzającego, że na podstawie umowy nr [...] udzielono kredytowania spółce cywilnej "A" w kwocie [...] zł. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, a nadto stwierdził, iż zarzuty podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślił, że opodatkowanie, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje na podstawie tzw. zewnętrznych znamion tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. W konsekwencji oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego z wartościami opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził w okresie poprzedzającym rok podatkowy. W konsekwencji, gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz wcześniej zgromadzonych zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił lub nie ujawnił w pełnej wysokości. Stwierdzenie przez organ podatkowy powyższej okoliczności skutkuje więc przerzuceniem ciężaru dowodu na podatnika. Tak więc to podatnik zobowiązany jest w takiej sytuacji do wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Organ podkreślił, iż w sytuacji, w której strona kwestionuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, obarcza ją ciężar wykazania, iż wydatek został pokryty mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dalej organ wyjaśnił, iż w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2001 r. podatnik z działalności gospodarczej wykazał stratę w wysokości [...] zł, która - zdaniem organu podatkowego - musiała zostać pokryta z innych źródeł przychodów. Zauważył także, iż podatnik, bez żadnego wyjaśniania, podał, że na koniec 2001 r. posiadał kwotę około [...] zł, natomiast z dokładnych wyliczeń organu podatkowego wynika, iż na dzień [...] 2001 r. mógł on dysponować oszczędnościami w kwocie [...] zł. W ocenie organu w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, służących choćby uprawdopodobnieniu posiadania oszczędności w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdzał, iż w świetle art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy nie ustala zobowiązania podatkowego za lata poprzednie, lecz bada czy poniesione przez podatnika wydatki i wartości zgromadzonego w kontrolowanym roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym m.in. w latach poprzednich. Organ zaznaczył także, iż kserokopie umów kredytowych, mających podważyć wyliczenia organów podatkowych związane z zakupem środków trwałych, zostały przedstawione przez skarżącego dopiero w skardze do WSA, co uniemożliwiło ich wcześniejszą weryfikację oraz ewentualne uwzględnienie w ustaleniach stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W toku postępowania skarżący nie powołał się na okoliczność otrzymania kredytów na finansowanie zakupów środków trwałych przez "A" s.c., mimo istnienia takiej możliwości. Tak więc mimo zachowania należytej staranności organ podatkowy nie mógł na dzień wydania decyzji wziąć pod uwagę przedmiotowych umów kredytowych. Niezależnie od tej okoliczności organ odwoławczy podał w wątpliwość wiarygodność przedstawionych kserokopii oraz możliwość wykazania za ich pomocą na jaki cel zostały zaciągnięte i wydatkowane kredyty bankowe. 6. Skarżący pismem z dnia [...] 2010 r. ustosunkował się do treści odpowiedzi na skargę wyjaśniając, że o zmianie faktycznej podstawy decyzji, jakiej dokonał organ odwoławczy dowiedział się dopiero z jej treści, a przedkładając żądane dokumenty dotyczące spółki "A" nie wiedział, że w oparciu o nie organ II instancji dokona ustaleń diametralnie odmiennych od przyjętych przez organ I instancji. Z tego powodu nie przedstawił wcześniej dowodów obrazujących m. in. finansowanie zakupu środków trwałych przez spółkę "A". Dodatkowo przedstawił kopię faktury zakupu samochodu oraz dowód daty ujęcia go w ewidencji środków trwałych, a odnośnie twierdzenia organu odwoławczego, że wyposażenie placówki handlowej zostało zakupione przed zawarciem umowy kredytowej z "C" SA wyjaśnił, że wystawienie faktury sprzedaży nie oznacza dokonania zapłaty w tym dniu, gdyż w obrocie gospodarczym stosuje się odroczone terminy płatności. Organ odwoławczy odniósł się do powyższych wywodów pismem z dnia [...] 2010 r. nadal kwestionując wiarygodność przedstawionych kserokopii i ich przydatność do wykazania, że spółka "A" zakupiła w 2000 r. wyposażenie sklepu oraz samochód ze środków uzyskanych z kredytów. W odpowiedzi na to pismo, skarżący nadesłał [...] 2010 r. oryginały obu zaświadczeń oraz oryginał wyciągu z konta bankowego s.c. "A" z dnia [...] 2000 r., a ponadto przedstawił własne wyliczenie dochodów i wydatków za lata 2000-2002. 7. W piśmie z dnia [...] 2010 r. (zawierającym wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji) skarżący zawarł ponadto informację, że w dniu [...] 2009 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania z powodu pojawienia się nowych dowodów w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, z powodu wniesienia w tej samej sprawie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja odwoławcza została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, a ponadto – wyszły na jaw nowe fakty, które mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego w tej sprawie. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że decyzja odwoławcza została w niniejszej sprawie wydana w oparciu o całkowicie inne ustalenia faktyczne od tych, które za udowodnione przyjął organ podatkowy I instancji. Okoliczność ta została szczegółowo przedstawiona w pierwszej części uzasadnienia wyroku, przypomnieć więc tylko trzeba, że w decyzji pierwszej instancji rozstrzygnięcie oparto na stwierdzeniu, że podatnik wydatkował w 2002 r. na zakup mieszkania kwotę [...] zł z własnych zasobów i [...] zł z kredytu bankowego (łącznie [...] zł), a jego dochody i majątek zgromadzony w okresie poprzednim ustalono na poziomie [...] zł (w tym uwzględniono kwotę kredytu oraz oszczędności podatnika z lat poprzednich w kwocie [...] zł). Zasadniczym zarzutem odwołania było nieuwzględnienie faktu, że część należności za mieszkanie (w kwocie [...] zł) skarżący w rzeczywistości zapłacił dopiero w 2003 r. Powyższe twierdzenie podatnika zostało w postępowaniu odwoławczym w pełni wykazane. Decyzję odwoławczą oparto natomiast na ponownej analizie dochodów i wydatków poniesionych przez podatnika w latach poprzednich, a w konsekwencji – uznaniu iż nie mógł on dysponować na koniec 2001 r. oszczędnościami w deklarowanej (i zaakceptowanej przez organ I instancji) wysokości [...] zł, a to z uwagi na sfinansowanie w 2000 r. zakupu środków trwałych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "A". Przyjęcie przez organ odwoławczy tych nowych ustaleń jako udowodnionych nastąpiło, zdaniem Sądu, z naruszeniem art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów. Nie można bowiem podzielić stanowiska zaprezentowanego przez ten organ w odpowiedzi na skargę, że skoro w postępowaniu odwoławczym dopełniono obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 tej ustawy, a podatnik nie skorzystał z możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, to nie może on obecnie podnosić iż nie miał możliwości wypowiedzieć się odnośnie tych dowodów i wyjaśnić źródła sfinansowania zakupu środków trwałych w 2000 r. Przede wszystkim, w realiach niniejszej sprawy, nawet gdyby skarżący zapoznał się z dowodami zgromadzonymi w sprawie, to nie miałby świadomości, jak te dowody zostaną spożytkowane przez organ odwoławczy, gdyż pierwsze nowe wyliczenie dochodów i wydatków podatnika za lata 2000 – 2002 zawarł organ odwoławczy dopiero w uzasadnieniu swej decyzji. Wcześniej zaś organ ten, ani organ pierwszej instancji – uzupełniający materiał dowody w trybie art. 229 O.p. – nie wezwały podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie wydatków poniesionych w 2000 r. na zakup środków trwałych w postaci wyposażenia sklepu i samochodu, co powinny były uczynić stosownie do wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Mogły tego dokonać w trybie art. 155 O.p. (wezwania do złożenia wyjaśnień osobiście lub na piśmie) czy też art. 199 O.p. (przesłuchania strony). Umożliwienie wyjaśnienia powyższej kwestii przez podatnika było niezbędne tym bardziej, że podobne zaniechanie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego w tej sprawie spowodowało iż podatnik w odwołaniu wykazał w niezbity sposób prawdziwość swego twierdzenia co do częściowego poniesienia wydatku na zakup mieszkania dopiero w 2003 r. Wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień winno było przy tym skonkretyzować przedmiot i zakres tych wyjaśnień, czego organ nie czyni przecież w trybie art. 200 § 1 O.p. Tak więc wypełnienie obowiązku zakreślenia terminu w oparciu o art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamione z umożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do konkretnego dowodu, o czym stanowi art. 192 tej ustawy. Trzeba też podkreślić, że nieskorzystanie przez podatnika z możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 O.p. można w tej sprawie wiązać z faktem, że na ten materiał dowodowy dołączony na etapie postępowania odwoławczego składają się w zasadzie tylko dokumenty przedstawione przez samego podatnika, a więc znane mu wcześniej, oraz potwierdzenie przez notariusza faktu wystawienia weksli, co także było okolicznością znaną podatnikowi. Z tych powodów nie sposób uznać za dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistego poziomu dochodów i wydatków podatnika w latach 2000-2001, a w konsekwencji – zweryfikowanie jego twierdzenia o stanie oszczędności, jakimi dysponował na koniec 2001 r. W sposób niedostateczny odniósł się także organ odwoławczy do wyjaśnienia podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że strata poniesiona przez spółkę "A" w 2001 r. została przez wspólników rozliczona i pokryta majątkiem spółki i wspólników dopiero z chwilą likwidacji tej spółki w 2008 r. Kwestię tę organ pominął, mimo iż z zeznania podatkowego za rok 2002 r. wynika, że w tym roku spółka uzyskała dodatni wynik finansowy, z którego np. mogła pokryć częściowo wcześniejszą stratę. Nie wyjaśniono także dlaczego organ pominął w dochodach 2002 r., dochody podatnika ze stosunku pracy. Trzeba wyraźnie podkreślić, że należyte przeprowadzenie postępowania w tej sprawie pozwoliłoby na uniknięcie sytuacji, że dopiero w skardze i pismach ją uzupełniających podatnik powołał się na nowe fakty, nieznane uprzednio organom podatkowym, ale istniejące w chwili orzekania przez te organy. Opierając się na dopuszczonych na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dowodach z dokumentów, Sąd nie ma wątpliwości, że do takich faktów należy zaliczyć zaciągnięcie w 2000 r. przez wspólników spółki cywilnej "A" dwóch kredytów bankowych w wysokości umożliwiającej sfinansowanie zakupów środków trwałych dla tej spółki. Wykazanie tych okoliczności faktycznych nastąpiło wprawdzie dopiero poprzez zaświadczenia uzyskania przez skarżącego z banków już po wydaniu zaskarżonej decyzji odwoławczej, ale są to jedynie środki dowodowe, zaś sam fakt zawarcia umów kredytowych i otrzymania tych kredytów w 2000 r. jest oczywisty. Tym samym, w ocenie Sądu zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego w tej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Trzeba także wskazać, że zaskarżona decyzja odwoławcza dotknięta jest wadliwością proceduralną w postaci naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Organ odwoławczy zawarł bowiem w swym rozstrzygnięciu stwierdzenie, że uchyla decyzję organu I instancji w części, a jednocześnie – rozstrzygając sprawę co do istoty – dokonał całkowicie nowego ustalenia podstawy opodatkowania i nowego wymiaru podatku. Ani z sentencji decyzji, ani z jej uzasadnienia nie sposób wywnioskować w jakiej to mianowicie części decyzja organu I instancji została utrzymania w mocy, a przecież skoro uchylono ją tylko w części, to w pozostałej części winna ona zachować moc obowiązującą. W niniejszej sprawie organ odwoławczy ewidentnie uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości a nie w części, zatem treść rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z jego uzasadnieniem. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy niezbędne jest zatem wszechstronne i rzetelne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, wskazanych w powyższych wywodach, z udziałem podatnika i przy uwzględnieniu, że ze względu na jego zamieszkiwanie poza granicami kraju, umożliwienie mu czynnego udziału w postępowaniu powinno odbyć się w sposób realizujący zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 123 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 tej ustawy Sąd orzekł o niewykonywaniu uchylonej decyzji w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, a na mocy art. 200 zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy.