I SA/Gl 1150/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Anna Wiciak, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Tomasz Grzesik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1 lit a i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2004 r., Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3, art. 53 a i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przy zastosowaniu art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 c pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Spółce z o.o. z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż wyniku postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia tego organu z dnia [...]r., nr [...] ustalono, iż w złożonej deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2003 Spółka "A" zadeklarowała podatek dochodowy w zaniżonej wysokości. Kwota zaniżenia wynosiła [...] zł. Zdaniem organu, różnica między podatkiem wskazanym w zeznaniu w kwocie [...] zł a podatkiem określonym w decyzji tego organu w wysokości [...] zł powstała na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Według organu, koszty uzyskania przychodów za 2003 r. zostały zawyżone poprzez nieprawidłowe zaliczenie do nich amortyzacji naliczonej w wysokości [...] zł miesięcznie w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. od zakupionych dwóch obrazów o wartości [...] zł oraz wydatków dotyczących wypłaconych odsetek od nieterminowych zapłat wierzytelności w wysokości [...] zł, które nie miały bezpośredniego lub pośredniego związku przyczynowego z przychodem. Odsetki te dotyczyły zakupionych w 2002 r. i 2003 r. wierzytelności od pracowników Spółki Akcyjnej "B" w C., którzy udzielili pożyczek dla Spółki "B" w C.. Zakup wierzytelności Spółka zaksięgowała na koncie "Rozrachunki z tytułu kupna wierzytelności" z kontami rozrachunków ze Spółką "B". Przychodów i kosztów zakupu omawianych wierzytelności Spółka nie ewidencjonowała. Również w zeznaniu rocznym CIT-8 Spółka nie wykazała operacji gospodarczych związanych z przychodami z tytułu zakupionych wierzytelności. Powołując się na treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ ten podniósł, iż kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a -16m tej ustawy. Zatem, według organu, jak wynika z art. 16c pkt 3 tej ustawy, amortyzacji nie podlegają dzieła sztuki i eksponaty muzealne. Organ ten przywołał ponadto art. 15 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem organu, stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów spowodowały zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka "A" wniosła od tej decyzji odwołanie zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne usunięcie z kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. wypłaconych odsetek od nieterminowych spłat zobowiązań z tytułu zakupu wierzytelności. Podniosła ona, iż zakwestionowane odsetki od nieterminowej zapłaty za zakupione wierzytelności zostały w całości wypłacone, a zatem, jej zdaniem, nie zachodzi przesłanka z art. 16 ust. 1 powyższej ustawy, czyli nie podlegają one wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodu w oparciu o ten artykuł. Według Spółki, zakup wymienionych w protokole wierzytelności miał na celu osiągnięcie przez nią przychodu w postaci różnicy pomiędzy wysokością wierzytelności a ceną jej zakupu. Przychód taki został osiągnięty w 2003 r. poprzez potrącenia zobowiązań Spółki z tytułu czynszu dzierżawnego z należnościami przypadającymi od "B" S.A. jako dłużnika zakupionych wierzytelności i wniósł [...] zł. Z czego jednoprocentowy dochód wyniósł [...] zł i wskutek nieprawidłowej interpretacji przepisów nie został zgłoszony do opodatkowania w rozliczeniu rocznym za 2003 r., gdyż planowane było zgłoszenie po zakończeniu całości rozliczeń z tytułu zakupionych wierzytelności. Nie podnosząc zarzutów odnośnie kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów w zakresie amortyzacji Spółka wniosła o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez ustalenie podatku dochodowego za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołania nie uwzględnił i decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 c pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W uzasadnieniu tej decyzji przywołując dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, organ drugiej instancji odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazując, iż w świetle art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy między kosztem a przychodem. Tymczasem, w ocenie organu, w niniejszej sprawie, nie może być mowy o uzyskanym przez Spółkę przychodzie, gdyż w ewidencji księgowej dotyczącej przychodów Spółki oraz w zeznaniu rocznym CIT- 8 za 2003 r. Spółka nie wykazała operacji gospodarczych związanych z przychodami z tytułu zakupionych wierzytelności. Ponadto, zdaniem organu, błędny jest poniesiony przez Spółkę zarzut, iż nie zachodzi przesłanka z art. 16 ust. 1 tej ustawy, ponieważ wydatki na spłatę odsetek stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a jednocześnie nie zostały wykluczone z kosztów przez przepisy szczególne, tj. przywołany przepis. Organ stwierdził brak związku przyczynowo skutkowego poniesionych wydatków, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że wydatki Spółki na spłatę odsetek w poniesionej kwocie miały związek z przychodami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" Spółce z o.o., posługując się w ogólnym zarysie argumentacją zawartą w odwołaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez podtrzymanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, mocą której bezpodstawnie usunięto z kosztów uzyskania przychodu za 2003 r. kwoty wypłaconych odsetek od nieterminowych spłat zobowiązań z tytułu zakupu wierzytelności. Jej zdaniem w rozpatrywanej sprawie istnieje ewidentny związek pomiędzy zakupem przez Spółkę wierzytelności a uzyskanym przychodem. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. W niniejszej więc sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, czy koszty poniesione przez płatnika na pokrycie wydatków związanych z wypłaconymi kwotami odsetek od nieterminowych zapłat zakupionych wierzytelności w wysokości [...] zł – miały rzeczywisty lub co najmniej potencjalny związek z przychodem Spółki w kontrolowanym roku podatkowym. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04). Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie podatnik nie tylko nie zaewidencjonował przychodów Spółki z tytułu operacji gospodarczej związanej z zakupem wierzytelności, ale też nie przedstawił argumentacji uzasadniającej związek z obsługą tej operacji a przychodami firmy. Sam fakt zapłacenia zakwestionowanych odsetek nie oznacza jeszcze, iż wydatek został racjonalnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Poniesione koszty winny ten cel realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt S.A./Gd 2959/94 – L. Błystak i in. Podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz 2006 r. – wyd. Unimex). Podatnik uznając zatem wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie niepodobna więc postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).