I SA/Gl 1150/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi L. P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec L.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że z akt sprawy wynika, iż L.P. w dniu 25 lutego 2010 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. indywidualne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 r. (PIT-37), w którym wykazał dochód z tytułu emerytury w wysokości [...] zł, odliczenia od dochodu w kwocie [...] zł, odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) w wysokości [...] zł, po czym określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Z załącznika PIT – 0 dołączonego do tego zeznania wynikało natomiast, że w ramach wskazanej wyżej kwoty odliczonej od dochodu, oprócz wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, podatnik uwzględnił wydatek w kwocie [...] zł, wykazując go w rubryce dotyczącej darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, opatrzonej własnoręcznym dopiskiem "Komornik" i wyjaśniając, że podmiotem obdarowanym jest Komornik Sądowy Rewiru II w J.. Dalej organ odwoławczy podał, że opisane zeznanie było przedmiotem czynności sprawdzających, rezultatem których było sporządzenie w dniu 18 marca 2010 r. stosownego protokołu, w treści którego zakwestionowano zasadność odliczenia od dochodu wspomnianej kwoty [...] zł. Zważywszy jednak, że podatnik nie skorygował zeznania podatkowego w zakwestionowanym zakresie, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił L.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji dokonał korekty w zakresie odliczeń od dochodu, uznając, że odliczeniu podlega jedynie kwota [...] zł z tytułu poniesionych przez podatnika wydatków na cele rehabilitacyjne (art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 7a ustawy podatkowej). Z odliczenia od dochodu wyłączył natomiast kwotę [...] zł, stanowiącą sumę potrąconą w 2009 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w R. z emerytury podatnika i przekazaną na konto Komornika Sądowego Rewiru II w J. w związku z prowadzonym wobec L.P. postępowaniem egzekucyjnym. Organ I instancji, powołując się na art. 26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że określony we wspomnianym przepisie zamknięty katalog odliczeń, o które można pomniejszyć dochód, nie zawiera kwot potrącanych z emerytury na podstawie zajęcia komornika sądowego. Kontynuując organ II instancji wskazał, iż w odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia L.P. oskarżył "Urząd Skarbowy w J. o niewłaściwe rozliczenia podatkowe za lata 2002 – 2009". W tym kontekście podatnik nawiązał też do prowadzonych również przed 2009 r. postępowań podatkowych i egzekucyjnych, podnosząc, że "urząd skarbowy" najpierw wypłacał pewne kwoty (jak należy domniemywać - nadpłaty wykazywane w złożonych zeznaniach rocznych – dopisek Dyrektora Izby Skarbowej), po czym nakazywał (poprzez wydawane za poszczególne lata decyzje wymiarowe – dopisek Dyrektora Izby Skarbowej) ich zwrot (w przekonaniu podatnika niesłusznie), a nadto, że "dokładane do wspólnego dochodu" (tj. poddawane opodatkowaniu – dopisek Dyrektora Izby Skarbowej) były także kwoty potrącane (w wysokości [...] zł miesięcznie/[...] zł rocznie) z jego dochodu na rzecz żony, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Wskutek zatem "dziwnych" rozliczeń Urzędu Skarbowego podatnik zobowiązany został do zapłaty ponad [...] zł, którą to kwotę egzekwuje Komornik Sądowy w J., "zabierając" mu od kilku lat [...] zł miesięcznie. Wyjaśniając z kolei zawarte w zeznaniu podatkowym za 2009 r. sformułowanie "komornik-darowizna" wnoszący odwołanie stwierdził, że "powinno być zabieranie, bo to są moje pieniądze". Odwołujący się opisał także swoją sytuację materialną i osobistą. Do odwołania dołączono szereg dokumentów związanych zarówno z postępowaniem podatkowym dotyczących 2009 r., jak i z postępowaniami podatkowymi i egzekucyjnymi dotyczącymi lat poprzednich. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że wyjaśnienia wymaga czy omówione powyżej pismo podatnika stanowi odwołanie tylko od decyzji z dnia [...] r., czy też od wszystkich rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 – 2009 r. W stosownym wezwaniu z dnia 9 sierpnia 2010 r. zwrócono się do podatnika o jednoznaczne wyjaśnienia w tym zakresie, informując go jednocześnie, że rozstrzygnięcia dotyczące lat podatkowych 2002 – 2008 są ostateczne i mogą być wzruszone wyłącznie w trybie nadzwyczajnym (pouczono stronę o treści stosownych przepisów), a nadto zasygnalizowano, że co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym za lata 2002 – 2003 uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik w piśmie z dnia 25 sierpnia 2010 r. stwierdził, że domaga się zweryfikowania rozliczeń podatkowych za lata 2002 – 2009, ponawiając uprzedni wywód oraz dodatkowo informując, że odwoływał się już (w przedmiocie wspomnianych rozliczeń podatkowych – dopisek Dyrektora IS) do różnych organów (Dyrektora Izby Skarbowej w K., Dyrektora Izby Skarbowej w W., sądów, "organów naczelnych w W."), lecz zewsząd otrzymał jednakową odpowiedź, tj. "oddalono, odrzucono i niech J. rozpatrzy tą sprawę"). Nadmienił, że czuje się pokrzywdzony oraz powtórzył, że w rozliczeniu rocznym użył wprawdzie sformułowania "dar komornikowi", jednakże jego zdaniem "powinno brzmieć "zabieranie niesłusznie". Podatnik nawiązał również do zawartej w wezwaniu informacji o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za lata 2002 – 2003, stwierdzając: "co tu jest przedawnione za 2003 i 2004 rok komornik zabiera mi pieniądze do lipca 2010 r. na wniosek urzędu skarbowego w J. bez mojej zgody a mnie powiadomiono o wyroku sądowym bez mego udziału". W dalszych wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że istotę sporu stanowi w niniejszej sprawie zasadność nieuwzględnienia przez organ I instancji w ramach odliczeń od dochodu kwoty [...] zł, stanowiącej - jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie – sumę potrąconą z emerytury L.P. w 2009 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w R., przekazywaną na konto Komornika Sądowego Rewiru II w J. w związku z prowadzonym przez ten organ wobec podatnika postępowaniem egzekucyjnym. Twierdząc, że kwota ta jest "zabierana" przez komornika sądowego niesłusznie L.P. uznał, że przysługuje mu z tego tytułu prawo do odliczenia jej od dochodu, co też uczynił w zakwestionowanym przez organ I instancji zeznaniu podatkowym za ten rok, wykazując ją w rubryce dotyczącej darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, a na etapie postępowania odwoławczego podkreślił, że wobec powyższego nie zamierza "darować" tych pieniędzy. Poza sporem pozostaje natomiast wysokość dochodu, odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne, a także kwestia zaliczek na podatek. Następnie organ II instancji zaakcentował, że podatnicy dokonujący samoobliczenia podatku oraz organy podatkowe mają możliwość uwzględniania jedynie takich ulg (odliczeń), jakie zostały przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Dalej przytoczono treść art. 26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wymieniono wydatki, podlegające (pod warunkiem spełnienia także innych określonych w tym przepisie przesłanek) odliczeniu od dochodu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że skoro ustawodawca nie umieścił w cytowanym przepisie należności ściągniętych (wyegzekwowanych) w toku postępowania egzekucyjnego, to niedopuszczalne jest obniżenie dochodu z tytułu emerytury L.P. o kwotę [...] zł, potrąconą w 2009 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w R. w związku z realizacją zajęcia dokonanego przez Komornika Sądowego. Nawiązując do kwestii podniesionych w odwołaniu organ II instancji wskazał, że postępowanie egzekucyjne oraz trudna sytuacja materialna podatnika nie stanowią okoliczności, które mogłyby skutkować uwzględnieniem w ramach odliczeń od dochodu kwot wyegzekwowanych przez komornika, a tym samym stanowić podstawę uchylenia decyzji organu I instancji i wydania rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika. Zaznaczono także, iż niniejsza decyzja dotyczy jedynie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a w związku z treścią odwołania z dnia 22 czerwca 2010 r., uzupełnionego pismem z dnia 25 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyda stosowne rozstrzygnięcia dotyczące lat 2002 – 2008 r. W skardze na powyższą decyzję L.P. stwierdził ogólnie, że dotyczy ona Urzędu Skarbowego w J., Dyrektora Izby Skarbowej w B., Dyrektora Izby Skarbowej w W., Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sądów w J., R., K. i w W., B. Centrum Przedsiębiorczośći Stowarzyszenie (...), wszystkich instytucji w W. oraz Pani A.K.-H.– Komornika Sądowego w J.. Odniósł się krytycznie do prowadzonych w stosunku do niego postępowań egzekucyjnych (sądowych i administracyjnych). W tym kontekście określił m.in. sumy wyegzekwowane (potrącone) - w jego przekonaniu - w nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości, a następnie dokonał obliczenia kwoty, która jego zdaniem winna zostać mu zwrócona przez Urząd Skarbowy w J. oraz B. Centrum Przedsiębiorczości Stowarzyszenie. Skarżący nawiązał także do postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 – 2004, wskazując w tym kontekście, że odwoływał się w 2006 r. od wydanych przez ten organ rozstrzygnięć do różnych organów i instytucji, lecz – jak stwierdził "wszyscy mieli takie zdanie jak J. załatwić zgodnie z właściwością". L.P. opisał także w skardze swoją sytuację osobistą, rodzinną i majątkową, zwracając się przy tym o zwolnienie od koszów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji obejmuje w niniejszej sprawie przede wszystkim ocenę zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez skarżącego w zeznaniu podatkowym (PIT- 37) za 2009 r. odliczenia od dochodu kwoty [...] zł, którą podatnik zakwalifikował jako darowiznę na rzecz komornika. Wspomniana kwota stanowi równowartość środków potrąconych w 2009 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w R. z emerytury podatnika i przekazanych na konto Komornika Sądowego Rewiru II w J. w związku z prowadzonym wobec L.P. postępowaniem egzekucyjnym. Ocena zasadności kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do ustalenia czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), który jest jedynym przepisem normującym kwestię odliczeń od dochodu osiągniętego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Wspomniana norma prawna (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) stanowiła, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: • składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.), • składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, • dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika, • wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, • wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania podatnika w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł, • darowizn przekazanych na cele: a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele, z zastrzeżeniem ust. 6e, b) kultu religijnego, c) krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z 1998 r. Nr 117, poz. 756, z 2001 r. Nr 126, poz. 1382 oraz z 2003 r. Nr 223, poz. 2215), w wysokości ekwiwalentu pieniężnego za pobraną krew określonego przepisami wydanymi na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Bezsporne jest, że przytoczony powyżej zamknięty katalog odliczeń od dochodu nie obejmuje kwot potrąconych z dochodu osoby fizycznej w związku z prowadzonym wobec niej postępowaniem egzekucyjnym, a zatem skarżący bezpodstawnie i niezgodnie z prawem pomniejszył dochód wykazany do opodatkowania w 2009 r. Wyjaśnić warto, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega nie tylko wartość środków pieniężnych, które zostały wypłacone podatnikowi i pozostawione do jego swobodnego dysponowania, ale także kwoty potrącone z dochodu podatnika przez wypłatą świadczenia. Podkreślić także trzeba, że bezpodstawne pomniejszanie dochodu wykazanego do opodatkowania w zeznaniu podatkowym nie może stanowić skutecznego sposobu przeciwstawiania się postępowaniu egzekucyjnemu, ocenianemu przez stronę jako niesłuszne i krzywdzące (środki, za pomocą których dłużnik może bronić swoich praw określone są w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawie o komornikach sądowych i egzekucji). Nie jest to także dopuszczalna i skuteczna forma negowania, uznawanych przez stronę za wadliwe, ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych (które podlegają ewentualnemu wzruszeniu w ramach trybów nadzwyczajnych uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa). Trudna sytuacja materialna i zdrowotna podatnika może natomiast stanowić podstawę wnioskowania (w oparciu o art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej) do organu podatkowego o zastosowanie ulgi płatniczej (w tym odroczenia terminu płatności, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę). Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonały określenia zobowiązania podatkowego L.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. we właściwej wysokości. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).