I SA/Gl 1151/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm./, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą ustalenia odpowiedzialności podatkowej M. S. za zadłużenie Spółki cywilnej "A", w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nie wpłaconych zaliczek od wynagrodzeń pracowniczych za miesiące: [...] 1999 r., od [...] do [...] 2000 r. w kwocie łącznej [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny. Wynikało z niego, że w związku z nie uiszczeniem potrąconych pracownikom i zadeklarowanych przez Spółkę cywilną "A"a zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] 1999 r. oraz [...],[...],[...] i [...] 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uczynił odpowiedzialnym za ten stan rzeczy płatnika czyli wyżej wymienioną spółkę cywilną. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w którym organ ustalił, iż zobowiązana Spółka nie posiada wartościowych składników majątkowych, a następnie jego umorzeniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości zobowiązanej spółki cywilnej na wspólniczkę tej spółki M. S.. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności M. S. za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki z tytułu nie uiszczonych, a zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy, uzasadniając decyzję wystąpieniem przesłanek z art. 115 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej do 31.12.2002 r., regulującego materię odpowiedzialności podatkowej wspólników spółek cywilnych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 115 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że z przepisu tego wynika, iż wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Wskazał, że sporna kwota zaległości podatkowej w pierwszej kolejności przypisana została Spółce cywilnej, w której M. S. była wspólniczką, na podstawie złożonych przez tę Spółkę deklaracji z wykazanymi, przypadającymi do zapłaty zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych. Następnie podkreślił, że zaległości podatkowe, za które odpowiada podatniczka powstały w roku 1999. Z tego względu zastosowanie znajduje art. 107 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, osoba trzecia odpowiedzialna za zadłużenie podatnika odpowiada także za zaległości powstałe z tytułu pełnienia przez podatnika funkcji płatnika, a odpowiedzialność taka obejmuje również odsetki za zwłokę i należne koszty egzekucyjne. Konieczność uregulowania długów Spółki obciąża, zgodnie z zasadą solidarnej odpowiedzialności, na równi każdego ze wspólników, a zapłacenie zadłużenia przez któregokolwiek z nich zwalnia od tego obowiązku pozostałych. Konkludując powyższe rozważania organ II instancji stwierdził, że zarzut M. S. w postaci jej mniejszościowego – 1 % udziału w Spółce oraz uzyskiwanie niskich dochodów nie ma znaczenia dla celów orzekania o odpowiedzialności podatkowej. Zdaniem organu, odpowiedzialność ta wynika z samego faktu bycia wspólnikiem spółki cywilnej, niezależnie od wielkości udziałów oraz wzajemnych porozumień wspólników co do zasad jej prowadzenia. W końcowej części uzasadnienia organ wspomniał, że odpowiedzialność za zadłużenie podatkowe Spółki cywilnej S. – H. została orzeczona wobec drugiej wspólniczki L. K.. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M. S. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu podniosła jej trudną sytuację finansową i zdrowotną w jakiej obecnie się znajduje. Opisując okoliczności powstania zaległości podatkowej Spółki cywilnej w szerokim zakresie nawiązała do zdarzeń z przeszłości, dotyczących jej pracy zawodowej oraz prowadzenia działalności gospodarczej z G. G. oraz L.H.. Podkreśliła, że w spółce z L. H. nie miała wglądu do dokumentów księgowych oraz nie miała wpływu na żadne decyzje ekonomiczne spółki. Wszystkie formalności związane z opłatami i zakupami towarów podejmowała zawsze druga wspólniczka. Do obowiązków M. S. nie należało regulowanie podatku od osób fizycznych. Skarżąca wskazała, że nie miała dostępu do dokumentów podatkowych. Nie czerpała również żadnych korzyści finansowych z tytułu 1 % udziału w Spółce. W konkluzji stwierdziła, że "nie czuje się odpowiedzialna za zaległości, które były spowodowane działalnością gospodarczą L. H.". Dodatkowo wspomniała, że w chwili obecnej pobiera zasiłek przedemerytalny w kwocie [...] zł, co nie wystarcza jej na najpotrzebniejsze wydatki tj. opłaty, lekarstwa i żywność. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej przywołał po raz kolejny wcześniej zaprezentowaną argumentację tych organów, uznając ponownie za chybione argumenty M.S.. W szczególności podniósł, iż pełna zgoda na prowadzenie spraw finansowych przez drugą wspólniczkę, jak i pozostawanie mniejszościowym /1 %/ wspólnikiem dla utrzymania miejsca pracy, nie znajduje podstaw prawnych do odstąpienia od orzekania o jej odpowiedzialności podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./. Niniejsza sprawa dotyczyła kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w 1999 i 2000 r. wynikające z jej działalności orzeczonej decyzją organu podatkowego wydaną w 2004 r. Dlatego należy rozpocząć od stwierdzenia, że przepis art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ stanowi, iż "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy a więc przed dniem 1 stycznia 2003 r." Zgodnie z treścią art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60/ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. "Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz Spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności Spółki". W myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. b tej ustawy decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wydana m.in. przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Stosownie natomiast do treści art. 201 § 1 pkt 5 powołanej ustawy organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej – do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna. Decyzja staje się ostateczna, gdy nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym /art. 128 Ordynacji podatkowej/. Jak wynika z akt sprawy dwoma decyzjami z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółki cywilnej w składzie M. S. i L. H. /obecnie K./ określając wysokość należności z tytułu nie pobranego lub pobranego a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] 1999 r. w kwocie [...] zł i [...] – [...] 2000 r. w łącznie kwocie [...] zł. Decyzje te zostały doręczone podatniczce w dniu [...] 2004 r. Następnie jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania do tych decyzji decyzją z dnia [...] 2004 r. ten sam organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatniczki jako osoby trzeciej tj. wspólnika opisanej wyżej spółki cywilnej. Decyzję tę doręczono skarżącej w dniu [...] 2004 r. Wobec niezłożenia odwołania od decyzji z dnia [...] 2004 r. stały się one ostateczne i kwestia ta nie była sporna w przedmiotowej sprawie. Tak więc w momencie wydania zaskarżonej decyzji tj. w dniu [...] 2004 r. decyzje, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej były już ostateczne i mimo dostrzeżonego wyżej uchybienia organ odwoławczy mógł orzekać co do istoty sprawy na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 233 Ordynacji podatkowej skoro postępowanie w sprawie wszczęto po dniu 1 stycznia 2003 r. stosując przepisy regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od stwierdzenia, że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe określał powołany wyżej przepis art. 115 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynikało, iż odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej za ciążące na niej zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki miała charakter solidarny i nie była uzależniona od wysokości nakładów poszczególnych wspólników. Oznaczało to, że organ podatkowy mógł orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki bez względu na ustalenia poczynione przez wspólników tworzących spółkę cywilną. W sytuacji gdy wspólnik spółki cywilnej uregulował proporcjonalną do swojego udziału część zaległości podatkowej spółki nadal pozostawał solidarnie odpowiedzialny za pozostałą część tej zaległości. Wynikało to z solidarnego charakteru odpowiedzialności wspólnika Spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki. W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcie solidarności, jednak zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Przepis art. 366 k.c. stanowi, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel ma prawo żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych /solidarność dłużników/. Na gruncie prawa podatkowego o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego oraz o odpowiedzialności solidarnej decyduje jedynie okoliczność formalna tj. nadania zobowiązaniu takiej właściwości przez przepis ustawy podatkowej. Odpowiedzialność taką przewiduje przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Z istoty solidarnie wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarnie /odpowiedzialni solidarnie/ pozostają zobowiązani. Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 5 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 3214/00, że stwierdzenie przez organ podatkowy, iż określony podmiot spełnił przesłanki ustawowe odpowiedzialności określonej kategorii osób trzecich powoduje, iż ma on obowiązek wydania decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności takiej osoby. Nie istnieje obecnie żadna prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji /[...]/. W razie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej osoba ta może ubiegać się o umorzenie zobowiązania wynikającego z takiej decyzji /art. 103 Ordynacji podatkowej/. Jak wynika z akt sprawy w dacie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, za które odpowiada podatniczka była ona jedną z dwóch wspólniczek spółki cywilnej. Odrębnymi decyzjami z dnia [...] r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności tych osób jako wspólników spółki cywilnej za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych spółki z tytułu nie uiszczonych, a zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych za okres od [...] 1999 r. do [...] 2000 r. Zaległości te wynikały z decyzji z dnia [...] 2004 r. wydanych w trybie art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności spółki cywilnej, której wspólnikiem była podatniczka, jako płatnika. Egzekucja tej należności z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Podatniczka nie kwestionowała faktu istnienia zaległości podatkowej spółki ani temu, że była jej wspólnikiem ze skromnym 1 % udziałem. Nie twierdziła, że Spółka została rozwiązana lecz że zaprzestała działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wspólnikowi Spółki w osobie pani M. S.. Zasadnie również twierdził, że bez znaczenia dla orzeczenia takiej odpowiedzialności ma wielkość posiadanych udziałów i wzajemne ustalenia wspólników w zakresie podziału czynności przez nich wykonywanych. Okoliczności te nie podlegają badaniu przy orzekaniu o odpowiedzialności wspólników, nie stanowią bowiem o istnieniu tego obowiązku ani nie mają wpływu na jego zakres czy charakter /odpowiedzialność solidarna/. Tym bardziej, że "Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości" /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 447/03 – M.Podat. 2004/9/47/. Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania mające lub mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy a ponadto przy uwzględnieniu, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do merytorycznego rozstrzygania o istnieniu przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek, gdyż uprawnienie to należy do właściwości organów podatkowych to należało stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.