I SA/Gl 1151/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu gminy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. H. D. prowadząca Niepubliczne Przedszkole A. w miejscowości P., wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., określającą część dotacji w kwocie (...) zł jako niewykorzystaną do końca roku budżetowego 2014 i nakazującą skarżącej zwrot tej części wraz z odsetkami. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Burmistrz S. decyzją z dnia (...) r., nr (...) wobec skarżącej: a) określił wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2014 przez organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole A. w P. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami; b) nakazał zwrot w/w dotacji niewykorzystanej. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca prowadząca niepubliczne przedszkole otrzymała w roku 2014 dotację na działalność oświatową w kwocie (...) zł, zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm. – dalej: u.s.o.). Dalej wskazał, że na podstawie art. 251 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 238 ze zm. – dalej: u.f.p.) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki. Z kolei stosownie do art. 211 ust. 3 u.f.p. rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy. Organ podał, że w wyniku kontroli stwierdzono, iż pochodne od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2014 r., w wysokości (...) zł, zostały zapłacone w styczniu 2015 r. Stanowi to niewykorzystanie w tej części dotacji za 2014 r. Ponadto organ stwierdził, że niektóre faktury zostały nieprawidłowo zapłacone, t.j. przy użyciu karty płatniczej lub przelewem z rachunku bankowego pracownika przedszkola. Dotyczy to kwoty łącznie (...) zł. Wydatki zaś mogą być dokonywane tylko z rachunku przedszkola. 2.2. W odwołaniu skarżąca podniosła, że organ niedokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne i błędnie uznał, że skarżąca nie wykorzystała dotacji do końca 2014 r. Wskazała, że dla celów podatkowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a następnie, że art. 22 ust. 6ba i ust. 6 bb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) określają dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, a tym samym obowiązek zaewidencjonowania w książce podatkowej. Dla ułatwienia i samokontroli sposobu rozliczania wydatków objętych dofinansowaniem, wydatki objęte dotacją są również ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co nie jest jednak tożsame z faktycznym rozliczeniem dotacji. W styczniu każdego roku składając rozliczenie wykorzystania dotacji za poprzedni rok, na polecenie organu skarżąca składa załącznik obejmujący poniesione wydatki rozliczone z dotacji z podaniem pozycji księgowej wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z regulacjami ustawy podatkowej występują różnice pomiędzy datą faktycznego poniesienia wydatku, a datą jego zaewidencjonowania. Już w toku kontroli podała, że wynagrodzenie i pochodne od wynagrodzeń za grudzień 2014 r. zostały wykazane w załączniku, jednakże zostały rozliczone z dotacji za styczeń 2015 r. Wyjaśniła dalej, że w 2014 r. zapłaciła składki na ZUS (pochodne od wynagrodzeń) w kwocie 25.374 zł, zaś z dotacji rozliczyła zaledwie (...) zł, a zatem udzielona w 2014 r. dotacja została wydatkowana w 2014 r. Jeszcze raz podniosła, że to, iż określone wydatki zostały zaksięgowane w grudniu 2014 r. nie znaczy, że zostały zapłacone i rozliczone z dotacji za 2014 r. Dodała ponownie, że z dotacji za 2014 r. zostały rozliczone składki faktycznie zapłacone w tym roku, czyli należne za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., a nie należne za grudzień 2014 r. zapłacone w styczniu 2015 r. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że dotowane wydatki mogą być realizowane tylko z rachunku przedszkola. W tej mierze podała, że zakwestionowane wydatki dotyczą zakupów za pośrednictwem platformy A., a płatności dokonywał pracownik przedszkola, ponieważ skarżąca nie posiada wymaganego konta. 2.3. Kolegium decyzją z dnia (...) r., nr (...) uchyliło decyzję Burmistrza i orzekło co do istoty w ten sposób, że określiło wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku 2014 w kwocie (...) zł oraz zobowiązało skarżącą do zwrotu dotacji w tej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy po przedstawieniu istotnych w sprawie regulacji prawnych stwierdził, że dotacja została przeznaczona m.in. na pokrycie składek ZUS (bieżących wydatków) za grudzień 2014 r. w kwocie (...) zł. Dalej, w zakresie wydatku w postaci składek na ZUS, Kolegium argumentowało, że nie ma przeszkód aby planować terminy płatności zgodnie z harmonogramem otrzymanych dotacji. Burmistrz słusznie zatem stwierdził konieczność faktycznego wydatkowania przyznanych środków w tym samym roku budżetowym. Z kolei, jeśli chodzi o wydatki w kwocie (...) zł, Kolegium zakwestionowało stanowisko organu I instancji. Stwierdziło, że przepisy prawa, tj. u.s.o., u.f.p. czy to uchwała Rady Miejskiej w S. nie stanowią o gotówkowej, czy też bezgotówkowej formie zapłaty. Żaden przepis prawa nie nakłada na podmiot dotowany nakazu realizacji wydatków tylko z konta bankowego placówki. 3.1. W skardze skarżąca zarzuciła decyzji Kolegium naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. – dalej: k.p.a.) poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, odmówienie mocy dowodowej i wiarygodności dokumentom "lista wpłat zidentyfikowanych" i "informacja o wpłacie", pomimo że te dokumenty mają moc dokumentu urzędowego wystawionego przez ZUS, z czym wiąże się domniemanie istnienia faktów w nich stwierdzonych, a tym samym niedokładne wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego, a także błędną i niezgodną z prawdą ocenę zebranych przez organ dowodów, skutkującą stwierdzeniem, że ze środków otrzymanej dotacji w 2014 r. w zakresie pochodnych od wynagrodzeń w kwocie (...) zł rozliczyła składki na ZUS w wysokości (...) zł należne za grudzień 2014 r. a zapłacone w styczniu 2015 r. i w związku z tym, skarżąca jest zobowiązana do zwrotu kwoty (...) zł, podczas gdy wykazana przez skarżącą w rozliczeniu dotacji kwota (...) zł nie obejmuje składek na ZUS za grudzień 2014 r., zapłaconych dopiero w styczniu 2015 r. i wobec czego nie zachodzi obowiązek ich zwrotu. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty zawarte w odwołaniu, w spornym aktualnie zagadnieniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, powielając argumenty przedstawione w decyzji. 3.3. W toku rozprawy skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ narusza przepisy prawa procesowego regulujące postępowanie dowodowe oraz wymogi uzasadnienia decyzji w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a). 5. Sprawa dotyczy prawidłowości rozliczenia dotacji oświatowej udzielonej skarżącej, jako organowi prowadzącemu, na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. Kolegium stwierdziło, że skoro skarżąca z dotacji za 2014 r. rozliczyła składki na ZUS należne za grudzień 2014 r., ale płatne w styczniu 2015 r. i faktycznie zapłacone w styczniu 2015 r. (w wysokości (...) zł), to nie wykorzystała do końca roku budżetowego (tj. roku 2014) tej części dotacji. Powołując się na art. 211 ust. 3 u.f.p. i art. 90 ust. 3c u.s.o., oparło się bowiem na poglądzie, że podmiot dotowany ma obowiązek realizacji dotacji w tym samym roku budżetowym, za który dotacja została przyznana, poprzez faktyczne wydatkowanie w tym samym roku przyznanych środków. Skarżąca w odwołaniu nie odnosiła się jednak do wykładni prawa w zakresie wydatkowania środków przyznanych w ramach dotacji. Akcentowała tylko inne okoliczności faktyczne, niż przyjął za ustalone organ I instancji. Podniosła, że z dotacji za 2014 r. w ogóle nie rozliczyła składek za ZUS należnych za grudzień 2014 r. Wobec tego, że te składki opłaciła w styczniu 2015 r. to rozliczyła je z dotacji za 2015 r. Z dotacji za 2014 r. rozliczyła zaś składki należne za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., jako faktycznie zapłacone od stycznia do grudnia 2014 r. 6. Sąd stwierdza, że Kolegium w istocie nie rozpoznało zarzutu zawartego w odwołaniu, który odnosił się do błędnego ustalenia przez organ I instancji okoliczności faktycznej w postaci objęcia przez skarżącą dotacją za 2014 r. składek na ZUS należnych za grudzień 2014 r. W tej mierze (tj. dotyczącej rozliczenia składek ZUS) był to jedyny argument odwołania. Kolegium w uzasadnieniu decyzji nie odniosło się do tej kwestii ani słowem. Arbitralnie założyło, że składki na ZUS za grudzień 2014 r. zostały pokryte z dotacji za 2014 r. i przeszło do rozważań natury prawnej, tj. do subsumpcji takiego stanu rzeczy. Tymczasem zastosowanie prawa materialnego aktualizuje się dopiero wówczas, gdy bezbłędnie zostanie ustalony stan faktyczny. W związku z tym, organ odwoławczy przedwcześnie przyjął, że z dotacji za 2014 r. skarżąca sfinansowała składki na ZUS należne za grudzień 2014 r. Przed wypowiedzeniem prawnego poglądu dotyczącego tej materii, obowiązkiem organu było ustalenie, czy zasadnie skarżąca podnosi, iż z dotacji za 2014 r. w ogóle nie finansowała składek na ZUS należnych za grudzień 2014 r. Dostrzeżenie tego zagadnienia przez Kolegium było tym bardziej konieczne, że organ I instancji, także nie odniósł się do zarzutów skarżącej w tej kwestii. Skarżąca od początku postępowania podnosiła zaś, że składki na ZUS należne za grudzień 2014 r. ujęła w załączniku do rozliczenia dotacji za 2014 r., ponieważ w grudniu 2014 r. wpisała je do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazała, że zgodnie z poleceniem Burmistrza S. rozliczenie dotacji miało zawierać pozycje księgowania wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (por. pismo z dnia 5 tycznia 2016 r. stanowiące wystąpienie pokontrolne). Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6 ba i ust. 6bb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.): - należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 (t.j. m.in. przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 (ust. 6 ba); - składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: 1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; 2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d (ust. 6 bb). 7. Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 80 k.p.a. organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednocześnie według art. 140 k.p.a. w sprawach nieuregulowanych w art. 136-139 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Nierozpoznanie przez Kolegium zarzutu odwołania dotyczącego sfery ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy stanowi naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 80 w związku z art. 140 k.p.a. Istotą odwołania jest przecież żądanie oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, a organ odwoławczy jest zobowiązany ustosunkować się do treści rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Przy czym czyni to na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy (ewentualnie uzupełnionego w trybie art. 136 k.p.a.) i kontroli jego prawidłowej oceny przez organ a quo. Wskazane naruszenie prawa przez Kolegium mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ rzetelne rozpatrzenie odwołania mogło – i to z dużym prawdopodobieństwem – doprowadzić do innego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym w analizowanym zakresie. 8. Niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodu co do wskazania dlaczego nie jest zasadne twierdzenie skarżącej o niesfinansowaniu dotacją za 2014 r. składek na ZUS należnych za grudzień 2014 r. narusza także art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 140 k.p.a. Stosownie do art. 107 § 1 i 3 k.p.a. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu administracyjnego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu I instancji). Brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji wydanej w II instancji nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia ustaleń faktycznych, które kwestionuje podmiot administrowany w środku zaskarżenia, rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej analizy materiału dowodowego, a tym samym tylko pozornie rozpoznał środek zaskarżenia. To naruszenie także może mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ nie można wykluczyć, że dokonanie przez Kolegium analizy twierdzenia skarżącej o braku sfinansowania z dotacji za 2014 r. składek na ZUS należnych za grudzień 2014 r., doprowadziłoby organ odwoławczy do innego rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie. 9. W postępowaniu ponownym Kolegium odniesie się do zarzutu skarżącej, która podnosi, że z dotacji za 2014 r. w ogóle nie rozliczyła składek za ZUS należnych za grudzień 2014 r. i twierdzi, że skoro te składki opłaciła w styczniu 2015 r. to rozliczyła je z dotacji za 2015 r. Z dotacji za 2014 r. rozliczyła zaś składki należne za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., jako faktycznie zapłacone od stycznia do grudnia 2014 r. W tej mierze Kolegium rozważy także przeprowadzenie uzupełniającego postepowania wyjaśniającego w oparciu o art. 136 k.p.a. W postępowaniu ponownym organ powinien mieć na uwadze powoływane przez skarżącą regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące momentu uznania należności, o których mowa w art. 22 ust. 6ba i ust. 6 bb u.p.d.o.f., za koszt podatkowy i ujęcia go w dokumentacji księgowej, a także momentu faktycznego poniesienia danego wydatku. Dopiero po analizie materiału dowodowego świadczącego, które wydatki (składki na ZUS) skarżąca rzeczywiście sfinansowała z dotacji za 2014 r. zajdzie podstawa do prawnej kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego. Na tym etapie stosowania prawa organ powinien zaś mieć na uwadze art. 90 ust. 3da u.s.o. dodany z dniem 1 stycznia 2017 r., oraz wypowiedzieć się co do tego, czy w tym przypadku zmiana (dodanie) przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), czy też ma charakter redakcyjny i porządkujący. 10. Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 100 zł złożył się wpis, ponieważ skarżąca działająca osobiście nie wykazała aby poniosła inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jej praw.