I SA/Gl 1159/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - odroczenia zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami; rozłożenia zapłaty na raty oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), następnie powoływanej zamiennie jako: o.p., po rozpatrzeniu odwołania A. M. z dnia 4 maja 2010 r., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...], nr [...], którą odmówiono odwołującemu się odroczenia zapłaty zaległego podatku od nieruchomości za okres: 2008 r. (III raty częściowo i IV raty) – 2009 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł do dnia 28 sierpnia 2013 r. i rozłożenia jej na 7 rat. Zgodnie z przedstawionym przez organ odwoławczy przebiegiem postępowania A. M. wystąpił z wnioskiem z dnia 16 lutego 2010 r. o udzielenie wymienionej wyżej ulgi, a będąc następnie wezwany do sprecyzowania tego żądania, wyjaśnił, że dotyczy ono pomocy de minimis. Wówczas przedstawił również swą sytuację finansową, dokumenty, które potwierdzały jego dochody i niektóre wydatki, jak również złożył do protokołu oświadczenie o stanie majątkowym. Po upływie wyznaczonego, siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia złożonego przezeń wniosku, oceniając, iż jego "sytuacja majątkowa i finansowa (...) jest dobra". W tym kontekście zaakcentował możliwość rozszerzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w związku z oddaniem do użytkowania stacji paliw płynnych. Zarazem wyraził gotowość rozłożenia zaległości na 10 rat płatnych od najbliższego miesiąca. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, podatnik zarzucił wydającemu ją organowi błędne domniemanie co do możliwości użytkowania stacji paliw, a nadto podniósł, że dochód wykazany za rok 2009 nie stanowi jego zysku, ponieważ w roku tym nie zapłacił podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, a także części składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i z tego powodu nie zostały one zaksięgowane. Przedłożył nadto umowę najmu z dnia 15 grudnia 2008 r., zgodnie z którą "A" Sp. z o.o. zobowiązała się z własnych środków pokryć wszelkie koszty związane z dokończeniem budowy stacji paliw w zamian za bezpłatne użytkowanie obiektu przez 5 lat. W wyznaczonym następnie terminie do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego z uprawnienia tego jednak nie skorzystał. Analizując stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. za bezsporne uznało w szczególności dysponowanie przez podatnika samochodem osobowym BMW 850 z 1990 r., działką zabudowaną domem mieszkalnym, będącą współwłasnością jego i jego matki, a także budynkami i budowlami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, wzniesionymi na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym i stanowiącymi współwłasność jego i jego małżonki. Zarazem stwierdziło, że pozostałe ustalone w sprawie elementy budzą wątpliwości bądź oceniane są przez podatnika odmiennie niż przez organ pierwszej instancji. W tym kontekście nie podzieliło poglądu strony jakoby dochód osiągnięty w roku 2009 nie był jej rzeczywistym zyskiem ze wskazanych przez nią względów, a stanowisko to uzasadniło po pierwsze tym, że nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających istnienie i wysokość zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, po drugie zaś – że dla rozstrzygnięcia kwestii zasadności złożonego przez nią wniosku znaczenie ma stan rzeczywisty, a nie jest nim "nieuregulowanie pewnych należności, które (...) nie zostały zaksięgowane jako koszty uzyskania przychodu". Za nieudokumentowane zostały uznane również twierdzenia podatnika o zajęciu większości jego dochodu w toku egzekucji skarbowej i sądowej. Natomiast przedstawioną przezeń umowę najmu oceniono jako noszącą "znamiona podjętej w celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej", gdyż za budzące wątpliwości zakwalifikowano oddanie przez przedsiębiorcę w nieodpłatne użytkowanie wartościowego składnika jego majątku bez oczekiwania w zamian żadnego przysporzenia. W tym względzie wytknięto stronie, iż jej oświadczeniu przeczy punkt 3 tej umowy stanowiący o wystawianiu faktury na [...] zł plus VAT i energię elektryczną według licznika, ponieważ trudno wyobrazić sobie, że kontrahenci będą wystawiać fakturę niedokumentującą w istocie żadnej rzeczywistej czynności prawnej. Podsumowując, stwierdzono, że sytuacja podatnika nie uzasadnia uznania ani jego ważnego interesu, ani też interesu publicznego w przyznaniu ulgi, od których wydanie takiego rozstrzygnięcia uzależnia art. 67a o.p. Na tę decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zawarł w niej wniosek o ustalenie terminów spłat rat zaległości zgodnie z harmonogramem określonym w piśmie z dnia 15 marca 2010 r., które załączył. Uzasadniając to żądanie, wskazał, iż decyzją organu pierwszej instancji rozłożono mu te zaległości na 7 rat. Następnie zaś stwierdził, iż został zaskoczony tą decyzją, gdyż dowiedział się z niej, że jego "zaległości rozłożono na 10 rat". Nadto oświadczył, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego składał przed organem pierwszej instancji dokumenty potwierdzające stan jego zadłużenia, a ponadto z dezaprobatą odniósł się do oceny złożonej przezeń umowy najmu. Stwierdził również, że od zajęcia posiadanego przezeń samochodu osobowego BMW 850 z 1990 r. odstąpiono z uwagi na niską jego wartość, a wskazane przez organ odwoławczy nieruchomości objęto zajęciami hipotecznymi, na dowód czego przedstawił wycenę pojazdu oraz wypisy z hipotek. W odpowiedzi na tę skargę organ odwoławczy w pierwszej kolejności oświadczył, iż podtrzymuje stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie. Odnosząc się natomiast do zawartych w niej zarzutów, które "w większości", jak podkreślił, nie były podnoszone ani w odwołaniu, ani w postępowaniu zainicjowanym jego złożeniem, wskazał, że organ podatkowy nie może z urzędu prowadzić postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty, których strona nie powołuje oraz wytknął skarżącemu, że na żadnym etapie postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie skorzystał z prawa do zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Następnie zaś stwierdził, iż wszelkie zarzuty odnoszące się do kwestii rozłożenia przedmiotowej zaległości podatkowej na raty nie mogą być uznane za istotne, gdyż dotyczą innego rodzaju ulgi. Zaakcentował przy tym odmienny charakter rozłożenia podatku na raty i umorzenia tej zaległości. Na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. skarżący podtrzymał swe stanowisko oraz podkreślił, że jego kłopoty zaczęły się w 1999 r., kiedy zawarł umowę leasingu 6 ciągników oraz 6 naczep i mimo, że wpłacił [...] złotych, pojazdów nigdy nie otrzymał. Ze względu na nie, zablokowano mu konta i nie był w stanie spłacać w terminach należnych zobowiązań podatkowych. Termin podany we wniosku dotyczący 2013 r. został spowodowany tym, iż poprzednią decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta C. rozłożył mu na 48 rat zaległości podatkowe za lata 1999-2007 i ostatnią ratą ma do zapłacenia do 30 lipca 2013 r. Łączna spłata zaległości w tym okresie wyniesie około [...] zł. Dlatego po spłaceniu ostatniej raty chciał spłacać kolejne zaległości podatkowe, gdyż we wcześniejszym terminie nie byłoby to fizycznie możliwe. Dziwi się, że otrzymał negatywną decyzję, gdyż wcześniej takie raty były uzgodnione z pracownikiem Urzędu Miejskiego w C.. Odnośnie umowy najmu wskazał, iż kwota [...] zł nie dotyczy czynszu z tytułu umowy, lecz spłaty wcześniejszej inwestycji dokonanej przez najemcę. Na pytanie Sądu oświadczył, iż nie otrzymał nowej decyzji o rozłożeniu na raty, o której była mowa w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć zapłatę podatku na raty lub odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis, które szczegółowe warunki określone są w przepisach wspólnotowych. Oba wyżej określone przepisy nie są od siebie niezależne i oderwane. Nie regulują całkowicie odmiennych stanów faktycznych. Ich wzajemna relacja jest taka, że art. 67a reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a mianowicie wskazuje podstawowe przesłanki udzielenia ulgi, formy, w jakich możliwe jest udzielenie ulgi i rodzaje należności, które mogą być objęte ulgą. Art. 67b dotyczy tylko podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jednak oba przepisy nawiązują do siebie, co wynika z takich sformułowań jak "z zastrzeżeniem art. 67b", "określonych w art. 67a", "o których mowa w art. 67a". Odczytywanie art. 67b w oderwaniu od art. 67a § 1 nie byłoby sensowne. Skoro udzielenie ulgi w spłacie podatku jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami powinny być określone podstawy odstąpienia od tej zasady i są one określone właśnie w art. 67a § 1. A zatem organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że podstawowym warunkiem udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej jest wykazanie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Stwierdzenie istnienia jednej z tych przesłanek czyni sensownym dalsze rozważanie możliwości udzielenia ulgi w aspekcie pomocy publicznej. Taki sposób rozumienia powyższych przepisów prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127; a także P. Sidor, Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe. Obowiązki beneficjenta, Dor. Podat. 2007/3/17 oraz Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX 2009, wyd. III). Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek (rozłożenie na raty) uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 173/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 534559). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 120/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 590327). Pojęcia: ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Użyty w ww. przepisie spójnik "lub" oznacza, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 O.p., w związku z art. 67b § 1 pkt 2 mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym zakresie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. To do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym w sytuacji odmowy organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony (art. 210 § 4 O.p.). Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, t.j. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Reasumując stwierdzić zatem należy, iż udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, iż pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis – Dz. U. UE L 379.5 z 28 grudnia 2006 r. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2011 roku, sygn. akt I SA/Łd1218/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 740882). Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Po484/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 740878). W ocenie Sądu organy sprostały powyższemu obowiązkowi. Uzasadnienie zarówno decyzji organu I jak i II instancji analizuje przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ podatkowy, zdaniem Sądu, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności umożliwił podatnikowi czynny udział w postępowaniu, wyznaczając mu – przed wydaniem rozstrzygnięcia – termin do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie, jak również zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując szczegółowej analizy sytuacji finansowej strony skarżącej oraz odniósł się do okoliczności wskazanych we wniosku i odwołaniu. Nie ma oczywiście potrzeby powtarzania ustaleń i ocen organów odnoszących się do sytuacji majątkowej, rodzinnej i osobistej skarżącego. Jednakże ich zakres świadczy o podjęciu wszelkich niezbędnych i możliwych prób w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a więc w celu ustalenia, czy te konkretne okoliczności odpowiadają jednej z dyrektyw kierunkowych art. 67a Ordynacji podatkowej. Organy ustaliły bowiem zarówno stan rodzinny i źródła utrzymania podatnika, wysokość miesięcznych wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, wysokość przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą a także szczegółowo przeanalizowały umowę najmu stacji paliw. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły i oceniły, że za uwzględnieniem wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.