I SA/Gl 116/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez "A" Sp. z o.o. w M., utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie określenia za luty 2002 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług, ponieważ Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu środków trwałych fakturę wystawioną przez Spółkę "B" w M., dokumentującą zakup zespołu garaży. Podatek do odliczenia wykazany w tej fakturze wynosił [...] zł. Zakup przedmiotowej nieruchomości (garaże trwale związane z gruntem) nastąpił w oparciu o pisemną umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] lutego 2002 r. bez sporządzenia aktu notarialnego. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że umowa sprzedaży nieruchomości zawarta bez zachowania formy szczególnej – aktu notarialnego jest nieważna (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego), a de facto działania podatnika zmierzały do rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez dzierżawcę gruntu. Natomiast zwrot nakładów inwestycyjnych, jaki nastąpił w trakcie trwania umowy dzierżawy, nie jest czynnością zrównaną ze sprzedażą w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu strona wyjaśniła, że sprzedawca nie był właścicielem nieruchomości, a sprzedaż garaży nastąpiła w ramach usługi budowlano-montażowej. W tej sytuacji – w ocenie strony – nie była wymagana forma aktu notarialnego, a twierdzenia o zwrocie nakładów są bezzasadne. Wywodziła, że przeniesienie prawa własności nakładów nastąpiło w dniu [...] lutego 2002 r., a przyjęcie na stan inwestycji objętej fakturą nastąpiło dowodem OT. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy zaakcentował, iż wybudowane garaże nie stanowiły odrębnego przedmiotu własności inwestora ("B"), bowiem obiekt ten stanowił część składową wynajmowanej nieruchomości, której właścicielem była od dnia [...] 2000 r. Spółka "A". Powołał się przy tym na art. 535 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że w omawianym stanie faktycznym nie mogło dojść do przeniesienia własności rzeczy (towaru), a jedynie do zwrotu nakładów poniesionych przez najemcę. Wskazał, że zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W konkluzji podał, że sporna faktura nie dokumentowała sprzedaży, gdyż nie doszło do przeniesienia własności rzeczy. Uznał również za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, iż zakup usług budowlanych nastąpił między wykonawcą robót a inwestorem ("B"), a między tą spółką i Spółką "A" doszło w rzeczywistości do operacji finansowej mającej na celu zwrot nakładów inwestycyjnych. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej zakwalifikował sporną fakturę jako wystawioną w trybie art. 33 ustawy podatkowej, a odliczenie podatku naliczonego jako naruszające § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Końcowo przedstawił wyliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej. W skardze z dnia [...] r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazała, że organ odwoławczy nie odniósł się do tezy organu pierwszej instancji o konieczności zawarcia umowy sprzedaży garaży w formie aktu notarialnego, a uzasadnienie decyzji podjętej w postępowaniu odwoławczym jest jeszcze bardziej kontrowersyjne, zwłaszcza w zakresie zarzutu naruszenia art. 158 Kodeksu cywilnego. Zaakcentowała, że przyjęty sposób realizacji inwestycji polegającej na budowie garaży został podyktowany zmieniającą się sytuacją gospodarczą, że doszło do sprzedaży garaży, a organy podatkowe stosując wybiórczo przepisy prawa, zmierzały wyłącznie do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała skargę i dowodziła, że zakupiła usługę budowlaną, a rozporządzenie wykonawcze powołane przez organ odwoławczy weszło w życie dopiero w marcu 2003 r., a zatem nie mogło mieć zastosowania w niniejszej sprawie dotyczącej lutego 2003 r.. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi i zwracał uwagę na art. 231 Kodeksu cywilnego, który był oceną działań firmy wznoszącej sporne garaże. Działania te zostały ocenione jako nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, a to wyklucza możliwość uznania, aby między firmą "B" doszło do świadczenia usług remontowo-montażowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy na wstępie przypomnieć, iż w sprawie o niekwestionowanym stanie faktycznym, spór sprowadza się do oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup garaży wybudowanych przez spółkę "B" na gruncie stanowiącym własność skarżącej Spółki "A". W tym stanie rzeczy wskazać trzeba, że kwestie związane z własnością mienia, w tym budynków regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 tego Kodeksu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiącej odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, a to oznacza, iż budynek, będący częścią składową nieruchomości, jest własnością właściciela gruntu. Analogiczna zasada odnosi się do wieczystych użytkowników, bowiem zgodnie z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, iż prawo własności budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. W tym stanie rzeczy zasadny jest pogląd, iż zbycie prawa własności (współwłasności) lub użytkowania wieczystego (współużytkowania) gruntu skutkuje automatycznie zbyciem prawa własności (współwłasności) budynku , a sama własność budynku nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia prawa własności gruntu lub prawa użytkowania wieczystego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie nie mogło dojść do sprzedaży zespołu garaży, bowiem – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – nie doszło do przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tak więc bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej, iż sporna faktura dokumentuje sprzedaż garaży. Podobnie nietrafne są wywody strony, iż przedmiotem transakcji była sprzedaż robót budowlano-montażowych, bowiem jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów roboty te wykonywane były przez osoby trzecie na rzecz spółki "B", a skarżąca zaewidencjonowała zakup garaży w ewidencji środków trwałych. Zauważyć przy tym trzeba, iż to właśnie strona skarżąca zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego zmieniała swoją argumentację w sprawie, natomiast organy podatkowe zgodnie twierdziły, że sporna faktura dokumentuje w istocie rzeczy zwrot nakładów poniesionych przez spółkę "B" w obcym środku trwałym. Kwestia ta była już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1608/98 wyraził pogląd, że "zwrot nakładów jest sposobem rozliczania się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami. Jest to czynność cywilno-prawna, która nie stanowi czynności zrównanej ze sprzedażą, o której mowa w art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem". Pogląd ten jest w pełni akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie. W świetle przedstawionych spostrzeżeń zaaprobować trzeba stanowisko organu odwoławczego, iż sporna faktura jako wystawioną w trybie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, o czy stanowi § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Dodać trzeba, iż rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., a zatem miało zastosowanie w sprawie dotyczącej lutego 2002 r.. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej, ponieważ skarżąca Spółka wykazała w deklaracji podatkowej zaniżone zobowiązanie podatkowe oraz zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.