I SA/Gl 116/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak,, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniami z dnia [...]r. nr [...] oraz [...] wszczął wobec podatników E. i M. G. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...]r. nr [...], w której organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...]zł., tj. w kwocie niższej o [...]zł niż zadeklarowana przez podatników w zeznaniu za rok 2001 oraz wyższej o [...] zł niż wykazana przez podatników w skorygowanym zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu za rok 2001. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwiększył podatnikom koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie [...] zł na nabycie [...],[...], pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostały sprzedane w roku 2001 oraz nie uwzględnił odliczenia od dochodów małżonków za 2001 r. strat z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2000 r. w kwocie [...]zł (przez każdego z małżonków), o które podatnicy wnieśli wnioskiem z dnia [...]r. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W odwołaniu od tej decyzji E. i M. G. zakwestionowali nie odliczenie przez organ podatkowy od dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej w 2001 r. straty poniesionej z tego samego źródła przychodów w poprzednim roku 2000. Wskazując na naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej przekonywali o prawidłowości dokonanego przez nich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności należnych od P. P., w łącznej kwocie [...]zł netto, uznanych przez podatników za nieściągalne na podstawie wyroku Sądu Rejonowego Wydział [...] Karny w P. z dnia [...]r. (sygn. akt. [...]). Podatnicy wskazali, iż w wyroku tym Sąd uznał P. P. winnym doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a to przez pobranie od podatników towaru w postaci [...] ton [...] i [...] ton [...] i nakazał naprawienie w części szkody wyrządzonej przestępstwem przez zapłatę na rzecz pokrzywdzonych kwoty [...]zł. Podatnicy uznali przysługującą im wierzytelność za nieściągalną, powołując się na informacje uzyskane od komorników sądowych w K.. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokości straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Z uprawnienia tego, zdaniem organu podatkowego, podatnicy rozliczając się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. nie mieli możliwości skorzystać. Podatnicy bowiem, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, za 2000 r. straty nie ponieśli. Odwołując się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. (utrzymanej następnie w mocy decyzją organu II instancji), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zwiększenie przez podatników kosztów uzyskania przychodów w roku 2000 przez zaliczenie do nich wartości netto wierzytelności "A" sp. z o.o., czy to bezpośrednio, czy też poprzez utworzenie rezerwy było nieuzasadnione w świetle przepisów art. 23 ust 1 pkt 20 i ust 2 oraz art. 23 ust 1 pkt 23 i ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 23 ust 1 pkt 20 ustawy stanowił, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, z wyjątkiem takich wierzytelności, które uprzednio zostały na podstawie art. 14 zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przepis art. 23 ust 2 definiował wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust 1 pkt 20, jako takie których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi fatycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w pkt a, lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty – jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu, katalog ten jest zamknięty, co oznacza, że żaden inny dokument nie daje podstaw do uznania wierzytelności za nieściągalną i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w roku 2000 podatnicy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł należności od "A" sp. z o.o., przy nie dysponowali żadnymi dokumentami, o których mowa w art. 23 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, bezpodstawne są twierdzenia podatników, iż nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona m.in. wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...]r. oraz zawiadomieniami Komornika Sadowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w P. z dnia [...]r. oraz [...]r., z których wynika, że zajęcie wierzytelności dotyczącej spółki "A" okazało się bezskuteczne. W ocenie organu wyżej wymienione dokumenty nie mogą być skuteczne, bowiem nie zostały zaliczone do katalogu, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z uwagi na fakt, iż pochodzą one z lat 2004 i 2005., czyli potwierdzają fakty mające miejsce w tych latach. Przepis art. 23 ust 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W przepisie art. 23 ust 3 ustawy sprecyzowano, iż nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy: 1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo 2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo 3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Tymczasem, w ustalonym przez organ stanie faktycznym stwierdzono, iż "B" s. c. E. i M. G. w roku 2000 nie utworzyła rezerw na należności nieściągalne oraz nie dysponowała dowodami, które by uprawdopodobniały nieściągalność wierzytelności od "A" sp. z o.o. Organ wskazał ponadto, iż rezerw na należności nieściągalne utworzonych po roku 2000, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2000, bowiem po zamknięciu księgi przychodów i rozchodów niemożliwe jest dokonywanie wpisów, a także z uwagi na zaliczenie rezerw na nieściągalne wierzytelności w momencie udokumentowania nieściągalności wierzytelności, zgodnie z przepisem art. 23 ust 1 pkt 21 i ust 3. Decyzję tę E. i M. G., reprezentowani przez pełnomocnika, zaskarżyli w całości i wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o przyznanie kosztów zastępstwa adwokackiego. Decyzji zarzucili istotne naruszenie przepisów prawa procesowego przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w tym niewłaściwej oceny wykazania przez podatników przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez dokonanie błędnej subsumcji stanem faktycznym sprawy. Podatnicy podnieśli, iż już w roku 2000 uzyskali informacje, iż dłużnik – "A" sp. z o.o. nie ma majątku pozwalającego na dokonanie nawet częściowego ściągnięcia wierzytelności; dla podatników stan ten był oczywisty i bezsporny. W ocenie podatników, już z zawiadomienia organów ścigania o popełnieniu przestępstwa wynikał fakt uprawdopodobnienia okoliczności nieściągalności wierzytelności. Strona skarżąca zarzuciła nadto organowi brak wszechstronnego i wnikliwego zbadania sprawy oraz nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w decyzji z dnia [...]roku nr [...], oraz wskazał, iż w postępowaniu nie doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, bowiem organu przeanalizowały wszystkie dowody przedstawione przez podatników na udokumentowanie uprawdopodobnienia nieściągalność wierzytelności. W opinii organu, informacje podatników o sytuacji finansowej dłużnika nie były wystarczające do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie spełniały przesłanek określonych w przepisach art. 23 ust 1 pkt 20 i art. 23 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa pozostaje w ścisłym związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wobec treści zarzutów skargi, należy więc powtórzyć wywody tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 26 marca 2007 r. o sygn. akt I SA/Gl 115/06. Zarzuty podatników opierają się na twierdzeniu o niedostatecznym dążeniu przez organy podatkowe do zebrania materiału dowodowego oraz jego błędnej jego ocenie, a w szczególności nie daniu wiary wyjaśnieniom podatników, co do braku majątku dłużnika tj. Spółki z o.o. "A". Odnosząc się do tych zarzutów wyjaśnić należy, iż niewątpliwie, zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy wykładni tego przepisu należy jednak mieć na uwadze po pierwsze okoliczność, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się z wniosku podatnika, a po drugie uwzględnienia wymaga charakter wymaganych przepisami prawa okoliczności stanowiących podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną bądź, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Pojęcie zebrania przez organ materiału dowodowego nie oznacza bezwzględnego obowiązku organu podejmowania działań mających na celu poszukiwanie dowodów i wyręczenia w ten sposób podatnika. Zbieranie materiału dowodowego to także dopuszczanie w charakterze dowodu dokumentów i środków przedkładanych przez stronę postępowania, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 §1 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu toczonym na wniosek obowiązek wykazania swoich racji spoczywa także na stronie postępowania. Rzecz jasna to organ jest zobligowany – zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej – do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zakres tego obowiązku wyznaczony jest celem postępowania. W przedmiotowym postępowaniu, zadaniem organu, w zakresie ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo dokonał korekty zeznania podatkowego poprzez uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności według zasad określony w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT w roku 2000. Wskazać przede wszystkim należy, że art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei, z art. 23 ust. 2 wynika, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty - jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu Powołane przepisy zawierają enumeratywnie wyliczoną listę okoliczności, które uzasadniają zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Z tej racji, iż to podatnik dokonuje tej operacji (wniosek skarżących dotyczył stwierdzenia na tej podstawie nadpłaty podatku) winien on być w stanie potwierdzić nieściągalność wierzytelności w jeden ze sposobów wskazanych ustawą. Tym samym zakres obowiązku organu w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej zawężał się do stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez podatników zaliczenia wierzytelności w koszty uzyskania przychodu – potwierdzenia, iż działali oni w oparciu o samodzielne ustalenie jednej z niezbędnych przesłanek. W związku z powyższym nieuzasadnione są zarzuty skargi odnośnie naruszeń w toku postępowania. Zarzut błędnej oceny materiału dowodowego również jest niezasadny. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku podatników koniecznym było ustalenie, iż dysponowali oni dokumentami określonymi w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2000, co pozwalało na obniżanie dochodu w następnych 5 latach podatkowych, a w tym i w roku 2001. Jak ustalono w toku postępowania, na podstawie wyjaśnień wnioskodawców, w roku 2000 wiedza podatników o nieściągalności wierzytelności nie znajdowała potwierdzenia w żadnych dokumentach. Subiektywne przekonanie o oczywistym i bezspornym fakcie nieściągalności pozostaje bez znaczenia na gruncie prawa podatkowego. Powoływane przez podatników dokumenty pochodzące z lat późniejszych: zawiadomienia komorników sądowych oraz wyrok karny skazujący członka zarządu spółki A Sp. z o.o. i zasądzający od niego obowiązek naprawienia szkody także nie mieszczą się w katalogu art. 23 ust.2 ustawy o PIT. Zawiadomienie komorników o stanie egzekucji nie są tożsame z postanowieniem o nieściągalności, a wyrok karny jedynie zasądził określone kwoty nie mogąc w żaden sposób rozstrzygnąć o możliwości ich wyegzekwowania. Co więcej wyrok ten zasądził obowiązek naprawienia szkody od osoby fizycznej i nie znajduje żadnego odniesienia do sytuacji finansowej dłużnika podatników z działalności gospodarczej, jaką była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Katalog sformułowany w art. 23 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty. Tym samym organ nie ma możliwości uznania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt. 20 tej ustawy za pomocą innych środków dowodowych niż wymienione. Stosowne dokumenty winny być w toku postępowania przedstawione przez podatnika, bowiem dopiero ich uzyskanie pozwalało na dokonanie korekty zeznania podatkowego. Enumeratywny charakter katalogu wyklucza tym samym prawo i obowiązek organu do ustalania nieściągalności wierzytelności za pomocą innych środków dowodowych. Bliżej niesprecyzowane zarzuty odnoszące się do uzasadnień decyzji organów podatkowych także są niezasadne. Rozstrzygnięcia organów spełniają wymogi stawiane im przez przepisy prawa (art. 210 §4 Ordynacji podatkowej), zawierając szczegółową ocenę materiału dowodowego oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wydanej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nadmienić należy, iż ani decyzje organów podatkowych, ani niniejszy wyrok nie przesądzają o niemożności uznania wierzytelności podatników za koszty uzyskania przychodów, a jedynie stwierdzają brak podstaw do tego w odniesieniu do roku 2000 w obliczu braku wymaganych przez prawo dokumentów. Poza tym, Sąd nie dostrzegł jakichkolwiek innych nieprawidłowości przy wydawaniu kontrolowanej decyzji, a skarżący nie przedstawił innych niż wyżej omówiono zarzutów. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopatrzył się, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i nie podzielając argumentacji skargi, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) , orzekł jak w sentencji.