I SA/Gl 116/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Spółki A S.A. w K. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] stwierdzające nieprawidłowość stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naukę młodocianego pracownika poza granicami kraju – Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, iż od dnia 1 czerwca 2005 r. zatrudnia młodocianego pracownika na czas nieokreślony, na stanowisku stażysty w wymiarze 2 godzin na dobę i przeciętnie 10 godzin w 5 dniowym tygodniu pracy. Zatrudniony stażysta ukończył II klasę Liceum Ogólnokształcącego. W dniu podpisania umowy o pracę tj. w dniu 1 czerwca 2005 r. Spółka zawarła ze stażystą kolejną umowę – w związku z zamiarem podjęcia przez pracownika kształcenia w formie szkolnej ponadpodstawowej w B. ([...]). Zgodnie z § 1 tej umowy pracodawca zobowiązał się do pokrycia kosztów kształcenia w całości przez okres trwania nauki tj. sfinansuje opłaty za naukę (czesne), podręczniki i inne materiały szkolne oraz koszty związane z dojazdem oraz przyjazdem. W zamian pracownik zobowiązał się do przepracowania u pracodawcy okresu 36 miesięcy od dnia ukończenia kształcenia. Pracodawca zobowiązał się również do udzielenia pracownikowi, w czasie odbywania nauki, bezpłatnego urlopu, który pracownik otrzymał na okres od 1 września 2005 r. do 30 czerwca 2006 r. Organ drugiej instancji zauważył, że w złożonym wniosku Spółka zwróciła się z pytaniem czy wydatki ponoszone na kształcenie w formie szkolnej (ponadpodstawowej) poza granicami kraju pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę mogą stanowić w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) koszty uzyskania przychodu. Zdaniem podatnika Spółka w trakcie swojej dotychczasowej działalności prowadziła współpracę z kontrahentami unijnymi, w trakcie której największą barierą była bariera językowa i w związku z tym Spółka musiała korzystać z usług tłumaczy. Ze względu na powstanie możliwości rozszerzenia działalności gospodarczej na rynki europejskie i międzynarodowe, Zarząd podjął decyzję o konieczności wyszkolenia pracownika, który mógłby reprezentować interesy Spółki w rozmowach i negocjacjach handlowych z potencjalnymi kontrahentami zagranicznymi. Zakład skierował pracownika zatrudnionego na umowę o pracę, na czas nieokreślony celem kształcenia w formie szkolnej (ponadpodstawowej) poza granice kraju. W związku z czym finansuje mu koszty związane z nauką na podstawie stosownej umowy. Spółka uważa, iż poniesione z tego tytułu wydatki spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. są kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu. W zażaleniu na postanowienie interpretacyjne uznające stanowisko podatnika za nieprawidłowe, podatnik zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zgodził się z argumentacją tegoż organu zawartą w pkt 3 zaskarżonego postanowienia tj. oceną prawną stanowiska wnioskodawcy. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany stanowiska organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1410/06 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono m.in. że "zgodnie z treścią przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika wprost, że interpretacja, o której mowa w cytowanym przepisie, nie może być udzielona w sprawach, w których toczy się m.in. postępowanie podatkowe. Tym samym okoliczność, iż w indywidualnej sprawie podatnika, której dotyczy zapytanie, trwa postępowanie podatkowe wyłącza prawo podatnika do uzyskania interpretacji w sprawie objętej tym postępowaniem oraz prawo i obowiązek organu podatkowego do jej udzielenia. Interpretacja podatkowa dotyczy bowiem jedynie przypadku, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie został poddany ocenie prawnopodatkowej w toczącej się już sprawie. Momentem decydującym, o dopuszczalności udzielania – z uwagi na toczące się postępowanie, podatkowe, kontrolne lub sądowe – pisemnej interpretacji przez organ podatkowy jest dzień wydania postanowienia w tej sprawie. O ile więc w dniu tym toczy się tego rodzaju postępowanie obejmujące swoim zakresem m.in. stan faktyczny i prawny przytoczony we wniosku pytającego to okoliczność ta wyłącza możliwość udzielenia wnioskowanej interpretacji". Zdaniem Sądu zawarte w omawianym przepisie sformułowanie "nie toczy się" należy rozumieć w ten sposób, że w konkretnej sprawie, stanowiącej przedmiot interpretacji, przed dniem wydania postanowienia interpretacyjnego, nie zostało wszczęte lub zostało zakończone wymienione w nim postępowanie. Zawieszenie takiego postępowania już po wydaniu postanowienia w sprawie interpretacji nie oznacza, że w chwili jego wydania postępowanie to nie toczyło się. Okoliczność ta podlega badaniu przez organ drugiej instancji z urzędu i to niezależnie od zasadności zarzutów strony podniesionych w zażaleniu. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd nakazał organowi drugiej instancji ustalenie czy postępowanie podatkowe dotyczące skarżącego w zakresie objętym wnioskiem o interpretację zostało wszczęte przed dniem wydania postanowienia interpretacyjnego i czy objęte nim było zagadnienie wynikające z wniosku o interpretację. Odnosząc się do wskazań zawartych w w/w wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia". Wskazał ponadto, iż wykonując wskazania ustalił, że: 1) postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w Spółce zostało wszczęte w dniu 21 marca 2006 r. i zakończone w dniu 30 marca 2006 r., poprzez doręczenia Spółce protokołu kontroli, 2) postępowanie podatkowe wszczęte zostało na podstawie postanowienia z dnia [...] nr [...] doręczonym podatniczce w dniu 29 czerwca 2006 r., 3) postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...] nr [...] zostało zawieszone z urzędu do czasu otrzymania odpowiedzi od organów podatkowych innych państw na pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 maja 2006 r. oraz z dnia 1 sierpnia 2006 r. o udzielenie informacji niezbędnych do określenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatków na naukę młodocianego pracownika w formie szkolnej poza granicami kraju była objęta protokołem kontroli przeprowadzonej w Spółce. Przyznając, że wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 2 lutego 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że w dniu wydania postanowienia interpretacyjnego tj. w dniu [...] nie toczyło się ani postępowanie kontrolne ani postępowanie podatkowe, gdyż to pierwsze zakończone zostało w dniu 30 marca 2006 r., natomiast postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 29 czerwca 2006 r. Odnosząc się do merytorycznych argumentów zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop" – zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, że pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie między osiągniętym przez podatnika przychodem a wydatkiem sfinansowanym na kształcenie młodocianego pracownika brak jest jakiegokolwiek dającego się bliżej określić związku przyczynowego. Organ podkreślił przy tym, że z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie wynikało, aby profil kształcenia był zgodny ze specyfikacją działalności firmy. Jako cel ponoszenia kosztów na kształcenie wskazano pokonywanie bariery językowej ułatwiający kontakty z zagranicznymi kontrahentami. Organ wskazał przy tym, że trudno uznać za racjonalny wydatek, którego celem jest zdobycie znajomości języka obcego, w sytuacji gdy do negocjacji i rozmów z kontrahentami konieczne jest opanowanie języka specjalistycznego dla danej branży. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie między osiągniętym przez podatnika przychodem a wydatkiem sfinansowanym na kształcenie młodocianego pracownika brak jest jakiegokolwiek dającego się bliżej określić związku przyczynowego. Natomiast problem czy wydatki zostały poniesione na pracownika młodocianego czy dorosłego, czy jest to suma wydatków wpływających w sposób znaczący na "standing" finansowy Spółki, a tym bardziej nie przyczynia się do powstania straty, ma znaczenie drugorzędne. Reasumując powyższe, organ skonstatował, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku, a dotyczące zaliczenia wydatków poniesionych na kształcenie pracownika do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2005 zasadnie organ pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca A S.A. w K. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego jakoby z analizy przepisów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynikało, że wydatek poniesiony przez podatnika musi zaowocować przyniesieniem konkretnego przychodu i to natychmiast. Przepis ten nie wymaga bowiem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, aby skutkował on uzyskaniem konkretnego, "policzalnego" przychodu. Zdaniem skarżącej z charakteru wydatku – pokrycie kosztów szkolenia pracownika – wynika fakt, iż oceny efektów poniesionego wydatku można dokonać dopiero po zakończeniu przez pracownika edukacji, której koszty pokrył pracodawca i po pewnym czasie, który w sposób obiektywny pozwoli pracownikowi wykorzystać nabytą wiedzę. W przypadku, gdy proces edukacyjny jest rozciągnięty w czasie (nie zamyka się w obrębie jednego roku podatkowego) nie sposób przełożyć efektów dokształcania pracownika na uzyskane w tym samym roku przychody przez jego pracodawcę. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła tezę z wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2002 r. (III SA 1033/01). Skarżąca za niezasadny uznała argument organu odwoławczego o nieracjonalności spornego wydatku ponieważ zasada swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe nie oznacza, iż są one uprawnione do oceniania, które wydatki są racjonalne i uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej. O konieczności poniesienia wydatków decydować może tylko przedsiębiorca, gdyż to jego obciąża ryzyko prowadzonej działalności. Za nieuzasadnione uznała skarżąca odwoływanie się do tezy wyroku NSA o sygn. akt I SA/Gd 667/97, gdyż dotyczył on sytuacji, gdy podmiot podjął się wykonanie nieopłacalnej z ekonomicznego punktu widzenia usługi. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazanych w skardze. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, iż decyzja ta została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14 a - 14 e ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w trybie tzw. postępowania interpretacyjnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 i uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/06 wskazującego, że "kontrola legalności zaskarżonych decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy także ich merytorycznej treści, jednakże należy podkreślić, że organem interpretacyjnym w tym przedmiocie jest organ podatkowy, a kontrola sądowa rozstrzygnięć odnosi się do poprawności dokonanej interpretacji. Sąd nie jest zatem uprawniony do dokonywania – w zastępstwie organów podatkowych – interpretacji przepisów prawa podatkowego, które następnie wiązałyby organy podatkowe, a więc nie może zastępować tych organów w ich dokonywaniu, a jego rola ograniczona została tylko do oceny poprawności dokonanej przez organy podatkowe interpretacji. Trybunał uznał bowiem, że rola organów podatkowych w żaden sposób nie ulega ograniczeniu, a więc sąd w żadnym stopniu nie przyjmuje na siebie prowadzenia postępowania. Kontroli sądowej podlegał bowiem będzie "przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego". Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do różnicy poglądów – w związku z udzieloną przez organy podatkowe interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego – w kwestii zasadności zaliczenia, jak twierdziła skarżąca Spółka do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na kształcenie pracownika poza granicami kraju, z brakiem takiej możliwości – w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę – jak twierdziły organy podatkowe. Jednakże rozpatrywaną sprawę należy ocenić zwłaszcza w aspekcie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) zgodnie z którym "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia". Organ odwoławczy, co prawda zacytował w uzasadnieniu rozstrzygnięcia treść w/w przepisu, jednakże – zdaniem składu orzekającego – nie wykonał tej normy, stosując własną ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego, a przede wszystkim wykładnię pojęcia "nie toczy się " zawartą w treści art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. W wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1410/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w uzasadnieniu stwierdził m.in. że "zgodnie z treścią przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (......) zawarte w omawianym przepisie sformułowanie "nie toczy się" należy rozumieć w ten sposób, że w konkretnej sprawie, stanowiącej przedmiot interpretacji, przed dniem wydania postanowienia interpretacyjnego, nie zostało wszczęte lub zostało zakończone wymienione w nim postępowanie". Sąd uznał zatem, że "nie toczy się" – w odniesieniu do dnia wydania postanowienia interpretacyjnego – dotyczy tylko sytuacji, gdy postępowanie wymienione w tym przepisie tj. postępowanie kontrolne lub postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. Z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika natomiast, że wniosek z dnia 17 stycznia 2006 r., wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 2 lutego 2006 r., w dniu 21 marca 2006 r. wszczęto postępowanie kontrolne, które zostało zakończone w dniu 30 marca 2006. Postanowienie natomiast w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania przepisów prawa podatkowego zostało wydane przez organ pierwszej instancji w dniu [...]. Organ ten ustalił także, że przedmiotem postępowania kontrolnego było m.in. zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej kosztów poniesionych w 2005 r. na szkolenie pracownika poza granicami kraju. Reasumując, skoro w/w wyroku przyjęto, że "nie toczy się" oznacza także zakończenie postępowania wymienionego w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, w tym postępowania kontrolnego, a Dyrektor Izby Skarbowej, nie zakwestionował w postępowaniu sądowoadministracyjnym przyjętej przez sąd pierwszej instancji interpretacji, to nie mógł dokonać – a tak właśnie zachował się w rozpatrywanej sprawie – własnej, przy czym odbiegającej od interpretacji sądowej pojęcia "nie toczy się". Biorąc pod uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji, bez względu na poglądy prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stanowisko takie potwierdzone zostało również w komentarzu do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, "naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności)." Podkreślenia bowiem wymaga, że w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1410/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny – oprócz wyżej omówionej oceny prawnej – zawarł także wskazania, co dalszego postępowania, wskazując, iż "Okoliczność ta ( nie toczy się) podlega badaniu przez organ drugiej instancji z urzędu i to niezależnie od zasadności zarzutów strony podniesionych w zażaleniu. Stwierdzenie bowiem, że postanowienie interpretacyjne rażąco narusza prawo skutkuje jego zmianą lub uchyleniem (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej) przez organ odwoławczy". Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim uwzględni regulację zawartą w treści art. 153 uppsa, a w konsekwencji ocenę prawną zawartą w wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 kwietnia 2007 r. Stosownie do wskazań zawartych w tym wyroku organ odwoławczy wyda jedno z rozstrzygnięć w nim wskazanych, kierując się przy tym, że sformułowanie "nie toczy się" wynikające z treści art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza także zakończenie jednego z postępowań określonych w treści w/w przepisu Ordynacji podatkowej. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.