I SA/Gl 1162/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi Spółki A w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udostępnienia akt oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja" ) – po rozpoznaniu zażalenia, z dnia 8 lipca 2010 r., A z/s w S. – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy postępowania kontrolnego oraz o odmowie umożliwienia stronie z jego zapoznaniem się. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, iż zarzuty strony podniesione w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu organ drugoinstancyjny stwierdził, iż z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy wyłączył z akt sprawy postępowania kontrolnego zawiadomienie Urzędu Miasta i Gminy S. wraz z donosem sporządzonym przez kilku pracowników A wsi S. o występujących tam nieprawidłowościach. Dalej Organ ten stwierdził, iż nie można określić pełnego zamkniętego katalogu wartości, które służą dobru publicznemu – można to zrobić tylko wybiórczo i przykładowo. Toteż jego zdaniem pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem dobra wspólnego jakim jest przestrzeganie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. Jak zaznaczył Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska, w interesie publicznym leży aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zdaniem Organu nie sposób podważyć stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, iż "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczyło wyłączone z akt postępowania pismo. Toteż organ drugoinstancyjny podtrzymał stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, iż dane zawarte w przedmiotowym piśmie zawierają dane osobowe i nie mogą zostać udostępnione stronie. Nadto podzielił argument, iż dane te stanowią przesłankę do wyłączenia przedmiotowego dokumentu z akt postępowania kontrolnego z uwagi na dobro publiczne jakim jest, w danej sprawie, ochrona danych osobowych. Na powyższe postanowienie Spółka w dniu 30 września 2010 złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W ocenie skarżącej wydane postanowienie jest wadliwe gdyż: ← interes publiczny, w związku z którym nie udostępniono skarżącej spółce pisma -"donosu" nie został wskazany w uzasadnieniu postanowienia, ← powołano się w postanowieniu na pismo "Urzędu" i "Referatu" , które jako podmioty nie występują w obrocie prawnym i tym samym nie mają uprawnienia do samodzielnego występowania w imieniu osoby prawnej – Gminy S., stosunkach prawnych między podmiotami, a co za tym idzie nie istnieje prawna możliwość wyłączenia pisma "Urzędu" lub "Referatu" z akt sprawy, ← powołanie się na ustawę o ochronie danych osobowym w odniesieniu do pisma Urzędu Miasta i Gminy S. jest niewłaściwe, ponieważ nie można przyjąć iż oba pisma składają się z samych danych osobowych . Informacje dotyczące innych podatników winny być udostępnione stronie za wyjątkiem tych ich cech, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację tych osób, ← organ podatkowy posiada uprawnienia do wyłączenia z akt sprawy całego dokumentu , a więc tym samym może wyłączyć tylko część dokumentu, jeżeli zachodzą ku temu przesłanki, ← organ podatkowy winien był wydać dwa odrębne postanowienia: o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy oraz o odmowie udostępnienia tego dokumentu, ← Organ nie odniósł się do trybu postępowania WSA w Gliwicach , który "donos" analogicznej treści i tego samego autorstwa przekazał spółce na jej wniosek w dniu 26 października 2009 r. Zdaniem spółki organ podatkowy w istocie nie odniósł się do zarzutu naruszenia ustawy o dostępie do informacji publicznej. Strona skarżąca podkreśliła, iż: "jak podniesiono w piśmie z dnia 31 maja 2010 r., na podstawie regulacji zawartych w ustawie o dostępie do informacji publicznej (art. 3 i inne) materiały i dokumenty wytworzone przez organ administracji publicznej nie podlegają ustawie o ochronie danych osobowych". Nadto strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie powołuje się na żadną z przesłanek tam wymienionych. Zdaniem strony "można odnieść wrażenie, jakby organy podatkowe celowo unikały wskazania autora pisma , którym jest Burmistrz Gminy S., magister Z. B. . Może to być odczytane jako brak rzetelności, a nawet stronnicze zachowanie organu, stwarzające nieuzasadnioną prawnie ochronę piastuna organu gminy. Tymczasem Burmistrz Gminy S. wysłał identyczne pismo wraz z donosem do kilku podmiotów , w tym do Prokuratora Rejonowego w Z. oraz Urzędu Skarbowego w B.. Skarżący ustalił przy pomocy Prokuratora Rejonowego w Z. , iż nie chodzi o pismo "Urzędu" lub "Referatu" lecz właśnie o pismo burmistrza magistra Z. B.". W ocenie skarżącej organy obu instancji wadliwie utożsamiają "interes publiczny" z "dobrem publicznym w postaci ochrony danych osobowych". Jak podniosła skarżąca: "znając treść pisma burmistrza Z. B. nie sposób zrozumieć i zaakceptować argumentację organu odwoławczego, który odmówił skarżącemu udostępnienia tego pisma, bowiem dostrzegł ryzyko, że udostępnienie żądanych danych może pozwolić na ustalenie konkretnego podatnika (np. osoby fizycznej), co może naruszać np. prywatność osoby fizycznej, a tym samym wypełnić dyspozycję w/w przepisu". Ponadto, zdaniem strony, w świetle orzeczenia WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008r. sygn. akt I SA/Bk 229/08 organ podatkowy winien był wydać dwa odrębne postanowienia, tj. o wyłączeniu dokumentu z akt oraz o odmowie udostępnienia tego dokumentu. Wydanie jednego postanowienia stanowi, zdaniem skarżącej spółki, w kontekście przytoczonego orzeczenia, rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż nie dopatrzył się zarzucanych skardze naruszeń przepisów prawa. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. W dniach 20 – 23 kwietnia 2010 r. oraz 26 – 30 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził w A S. kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Powyższa kontrola została wszczęta w związku z otrzymanym pismem z Urzędu Miasta i Gminy S. – Referat Gospodarki Gruntami i Ochrony Środowiska z dnia 03 października 2009 r. wraz z dołączonym do niego donosem z dnia 31 sierpnia 2009 r. wskazującym na występujące nieprawidłowości w spółce. Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniosek o doręczenie kopii wymienionego zawiadomienia o domniemanych nieprawidłowościach. W odpowiedzi na wniosek strony, pismem znak [...] z dnia 24 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po uzyskaniu opinii prawnej zakresie udostępnienia kontrolowanej spółce "donosu", poinformował stronę, iż z uwagi na fakt, że donos został sporządzony przez osoby fizyczne, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r o ochronie danych osobowych ( tekst jedn. z 2002 r. Dz.U. Nr 101 poz.926 z późn. zm.) pismo to nie może zostać udostępnione. W związku z prośbą strony zawartą w piśmie: [...] z dnia 31 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art.179 § 1 i 2 w związku z art. 292, art. 216 § 1 i 2, art. 217 § 1 i 2 O.p. wydał postanowienie o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy postępowania kontrolnego oraz o odmowie umożliwienia stronie z jego zapoznaniem się. W tak zarysowanym stanie faktycznym przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia: czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły stronie wglądu do dokumentu będącego w istocie zawiadomieniem o nieprawidłowościach w Spółce skutkującym przeprowadzeniem kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Na wstępie przypomnieć należy, że zasadą, skonkretyzowaną w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, jest umożliwienie stronie przez organ podatkowy, w każdym stadium postępowania, przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Zasada ta doznaje ograniczenia określonego w przepisie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego - przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. O ile ustalenie istnienia przesłanki tajemnicy państwowej nie powinno nastręczać trudności ze względu na definicję tego pojęcia w ustawie z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 196, poz. 1631), o tyle pojęcie "interesu publicznego" nie jest prawnie zdefiniowane. W ślad za A. Pakułą ([w:] Encyklopedia prawa, Warszawa 2007, s. 246) można jedynie wskazać, że treść interesu publicznego jest zmienna w zależności od etapu rozwoju społeczno-kulturalnego i modelu ustrojowego państwa, oraz że w demokratycznym państwie prawnym interes publiczny wynika z całego porządku prawnego i wyznacza z jednej strony granice dopuszczalnej ingerencji państwa w stosunki społeczne i gospodarcze oraz w prawa i wolności obywatelskie, z drugiej zaś - granice dowolności zachowań jednostki. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zdecydował o wyłączeniu dostępności dla strony jednego z dokumentów, inicjującego postępowanie kontrolne, ze względu na interes publiczny. W ocenie Sądu zasadnie stwierdził organ podatkowy, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów, niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, a które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zgodnie z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Konstytucyjny rodowód prawa dostępu do akt oraz ustawowa reglamentacja ograniczeń tego prawa, daje podstawy do przyjęcia zasady, że wyjątki należy interpretować w sposób ścisły. Ustawowe ograniczenia prawa strony do wglądu do akt sprawy możliwe są wyłącznie z dwóch powodów, a mianowicie: koniecznością ochrony tajemnicy państwowej oraz koniecznością ochrony interesu publicznego – co w niniejszej sprawie wystąpiło. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wyłączenia dostępności akt postępowania w całości, lecz jedynie wyłączenie poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W praktyce ograniczenie prawa do wglądu do akt sprawy wiąże się z uprzednim wyłączeniem z akt sprawy zarówno dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, jak i dokumentów podlegających wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W tym zakresie organ orzeka w formie postanowienia. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy (tak też: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, ZNSA 2009, nr 1, s. 131). Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienie podał, co w konkretnym przypadku stanowi ów interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z żądanym dokumentem. Jasno i wyraźnie wskazał na potrzebę ochrony osób, które zareagowały – w sposób przewidziany prawem – na dostrzeżone nieprawidłowości i powiadomiły o tym fakcie powołane do tego organy władzy publicznej. Wprawdzie organ w uzasadnieniu odniósł się także do ochrony danych osobowych, to stwierdzić należy, iż nie było to trafne ale w żaden sposób nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia, ale też nie zmieniło zasadniczej argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego". Jak bowiem wskazał organ zakres pozyskanego materiału od innego podmiotu – nie związanego bezpośrednio z przedmiotową sprawą – przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego. Powyższe determinuje postępowanie organu podatkowego, który ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. Organy podatkowy wskazały w realiach konkretnej sprawy, w czym upatrują owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść. Organy obu instancji wskazały przy tym na okoliczność, iż jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację,(tak też: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 2143/00, POP 2002, z. 3, poz. 71), stąd też zaskarżonym postanowieniem odmówiono wydania i wglądu tylko do jednego dokumentu, nie wytworzonego przez organ, ale też nie będącego dokumentem podatkowym, który w swej treści stanowi dowód prawa lub istnienia stosunku prawnego. Reasumując wskazać należy, iż przepisów art. 178 O.p. (dających stronie uprawnienie do wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do tych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że organ podatkowy został uprawniony do wyłączenia takich dokumentów. Owo wyłączenie ma charakter prawny i faktyczny. W sensie prawnym wyłączenie oznacza ograniczenie prawa strony płynącego z art. 178 O.p. Z kolei wyłączenie w aspekcie faktycznym oznacza tyle, że organ podatkowy może wyłączone dokumenty umieścić w odrębnej teczce (aktach). Odizolowanie dokumentów wyłączonych od akt sprawy ogólnie dostępnych stronie ułatwia w znacznym stopniu realizację uprawnienia strony wynikającego z art. 178 O.p. (w odniesieniu do dokumentów, które mogą być udostępnianie stronie). W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, o ile zachodzą przesłanki z art. 179 § 2 O.p. Postanowienie to jest odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy, co nie oznacza – jak wywodzi strona skarżąca, że organ wydaje dwa odrębne postanowienia. Owa odrębność odnosi się do dwóch dyspozycji jakie uczynił organ, co z kolei podyktowane jest uprawnieniem strony do złożenia zażalenia. Organ może wydać dwa postanowienia ale też może uczynić to w jednym akcie prawnym, ze wskazaniem podstawy do działania oraz przedmiotu rozstrzygnięcia. Tak też uczynił w przedmiotowej sprawie dając temu wyraz zarówno w sentencji, dyspozycji jak i uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wybór sposobu działania dokonany przez organ w przedmiotowej sprawie nie miał żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia ale nie naruszył prawa strony. W zakresie omawianego zagadnienia Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż podobny pogląd prezentowany jest w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r., III SA 7737/98, niepubl., wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., I SA/Op 85/07, wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 2143/00). Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.