I SA/Gl 1163/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.217 (trzy tysiące dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia J. C. nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2000 r. w wysokości [...] zł. Podatnik we wniosku wskazywał, że bezpodstawnie wpłacił powyższą kwotę, gdyż w chwili dokonania wpłaty nie istniały żadne zaległości w podatku VAT za te okresy. Według niego w danym stanie faktycznym właściwymi kwotami podatku były kwoty wykazane w złożonych deklaracjach VAT, ponieważ wydane decyzje nigdy nie zostały doręczone prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi. Organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, że kwestionowane decyzje z dnia [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostały doręczone dnia [...] za potwierdzeniem odbioru żonie podatnika M. C. na podstawie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) i są one ostateczne, gdyż nie zostały zaskarżone przez podatnika ani pełnomocnika. Jednocześnie podkreślono, że pełnomocnik podatnika wstąpił do postępowania z dniem [...], tj. w dniu, gdy decyzje zostały wydane i przekazane do Urzędu Pocztowego celem doręczenia. Według organu złożenie pełnomocnictwa i wysłanie decyzji zbiegło się w czasie i wysyłający decyzje nie był w posiadaniu informacji o złożonym pełnomocnictwie. Dodatkowo zaznaczono, że jeżeli zamiarem strony było wprowadzenie pełnomocnika do postępowania, w tym powierzenie pełnomocnikowi spraw związanych ze środkami zaskarżenia, strona mogła to uczynić z większą starannością. Rozpatrując odwołanie złożone przez pełnomocnika podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 122 O.p. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego stwierdził, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty brak jest podstaw do rozstrzygnięcia, czy doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jest skuteczne i jeżeli strona kwestionuje prawidłowość doręczenia, to okoliczność ta może być podniesiona w odrębnym postępowaniu pod warunkiem złożenia stosownego wniosku. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wskazał, że organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez nie zebranie materiału dowodowego w sprawie w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób pełny i nie ustaliły czy decyzje odnośnie podatku VAT istnieją w obrocie prawnym, a właśnie ten element miał zasadnicze znaczenia przy rozstrzyganiu sprawy o stwierdzenia nadpłaty. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy opisał ogólnie przebieg postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty, a ustosunkowując się do jej zarzutów stwierdził, że nie są one zasadne. W szczególności zaznaczono, że pełnomocnik skarżącego nie wskazał jakie dowody w toku prowadzonego postępowania podatkowego zostały pominięte przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji przyjmując doręczenie decyzji wymiarowych na podstawie art. 149 O.p., żonie podatnika jako prawidłowe, naruszył przepisy prawa. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził, jak w pisemnej skardze podnosząc jednocześnie, że w tut. Sądzie pod sygn. I SA/Gl 1852/04 - 1860/04 toczyły się postępowania ze skarg skarżącego dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji określających przedmiotowy podatek VAT i w toku tych postępowań organ odwoławczy uznał zasadność skarg i wydał stosowne rozstrzygnięcia usuwające z obrotu prawnego przedmiotowe decyzje. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymywał argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo stwierdził, że w niniejszej sprawie w chwili uiszczenia przedmiotowej należności decyzje organu podatkowego istniały, a więc, jego zdaniem, podatnik zgodnie ze stosownymi przepisami wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinien również złożyć korektę, a w niniejszej sprawie korekty takiej nie można było złożyć. W końcowym wniosku wniósł o oddalenie skargi bądź umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jak wynika z akt postępowania sądowoadministracyjnego (sygn. akt I SA/Gl 1852/04 – 1860/04) postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), w związku ze skargami na postanowienia tego organu z dnia [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określających zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2000 r., uchylił zaskarżone postanowienia w całości i stwierdził niedopuszczalność odwołań od wyżej wymienionych decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia organ ten stwierdził, że wadliwie doręczono przedmiotowe decyzje wymiarowe, co skutkuje stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania wniesionego od tych decyzji z dnia [...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie poinformowano, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność ponownego doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony i dopiero od takiej decyzji stronie bądź jej pełnomocnikowi przysługiwać będzie prawo wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia na zasadach przewidzianych w art. 223 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem wystąpiło naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Przepisy w zakresie stwierdzenia nadpłaty obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji stanowiły, że nadpłatą jest między innymi kwota nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § pkt 1 O.p.). W tym przypadku nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Użyte w tych przepisach pojęcie "podatku" wskazuje na specyficzny charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnego wierzycielowi podatkowemu (Skarbowi Państwa), którego jednak zapłata nastąpiła z uwagi na mylne przeświadczenie podmiotu dokonującego wpłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym (zob. J.Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" UNIMEX 2004, str. 312). Podatki nadpłacone mogą mieć źródło w błędnym działaniu samego podatnika, płatnika albo organu podatkowego. Część sytuacji, w których może powstać nadpłata została określona w przepisach np. art. 73 O.p. i art. 74 O.p. W pozostałych przypadkach wysokość nadpłaty winien określić organ podatkowy stosownie do art. 74a O.p. Jeśli nastąpi zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dnia wydania decyzji stwierdzającej taki stan (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Jeśli organ wyda decyzję w tej samej sprawie nadpłata stanowi różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z nowej decyzji i podlega zwrotowi bez wydawania decyzji o nadpłacie. Zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności może następować jedynie w trybach nadzwyczajnych. W tym miejscu należy zgodzić się z stanowiskiem organu odwoławczego, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie można skutecznie kwestionować wadliwości decyzji wymiarowej, czyli kształtującej treść stosunku zobowiązaniowego. Dopóki istnieje taka decyzja dopóty brak będzie podstaw do stwierdzenia, że kwota podatku uiszczona w wysokości wynikającej z takiej decyzji jest nienależnym podatkiem. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), co do zasady zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostanie ono określone w innej wysokości. Określenie to może wynikać z decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Uchylenie w trybie odwoławczym bądź uchylenie, zmiana i stwierdzenie nieważności w trybach nadzwyczajnych może dopiero wniosek o stwierdzenie nadpłaty uczynić skutecznym. W niniejszej sprawie nie występuje żaden przypadek regulowany przepisami o stwierdzeniu nadpłaty. Nie zmienia to faktu, że istniały podstawy prawne do wystąpienia ze stosownym wnioskiem w związku z zapłatą zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji określających ich wysokość. Strona wykorzystała instytucję odwołania i uzyskała w formie postanowienia z dnia [...] wydanego przez organ odwoławczy stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z tej przyczyn, że nastąpiło wadliwe doręczenie decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych pełnomocnikowi strony i że decyzje winny być ponownie doręczone. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się na gruncie art. 212 O.p., z czym należy się zgodzić, że do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z projektem, który może być jeszcze zmieniany i uzupełniany bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (data wydania, w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji - podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy) (B.Adamiak J.Borkowski R.Mastalski J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" Wrocław 2004, str. 725; wyrok NSA z dnia 20.04.2000 r. I SA/Wr 613/98 LEX nr 43034). Doręczenie decyzji jest ostatnią czynnością w ramach postępowania w danej instancji i wywołuje skutki nie tylko w zakresie związania organu stosownie do art. 212 O.p. ale również kończąc indywidualną sprawę dociera do strony wprost, czy też poprzez domniemanie doręczeń zastępczych. Tym samym brak prawidłowego doręczenia decyzji powoduje taki skutek, że nie można uznawać, że decyzja zaistniała w obrocie. Ponowne zgodne z prawem doręczenie decyzji nie będzie wywoływało skutków wstecznych od chwili jej sporządzenia. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie istniały decyzje wymiarowe za poszczególne okresy rozliczeniowe, których dotyczyła wpłata podatnika uznana przez niego za podatek nienależny. Dopiero ponowne doręczenie decyzji wymiarowych (lub inaczej ich wydanie) będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy o stwierdzenie nadpłaty w ramach określonego i wpłaconego zobowiązania podatkowego. W związku z tym nie można organowi odwoławczemu zarzucić naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, gdyż ustalenie we właściwym postępowaniu braku doręczenia decyzji nastąpiło po dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd jednak uchylił decyzję organu odwoławczego wychodząc poza granice skargi z tej przyczyny, że wystąpiły podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności polegające na braku decyzji wymiarowych, na które organy powoływały się w swoich decyzjach w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczności te istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi. Organ odwoławczy wydał postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania na etapie odpowiedzi na skargę wniesioną na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Mimo tych okoliczności zaskarżona decyzja w chwili orzekania przez Sąd istniała, dlatego nie było podstaw do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego, o co wnosił pełnomocnik organu. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy.