I SA/Gl 1166/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., którą odmówiono I. G. przyznania ulgi uczniowskiej w tytułu wyszkolenia ucznia I. B.. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, I. G. wystąpiła w dniu [...] 2004 r. z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia w zawodzie szklarz budowlany. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało jednak, iż z dniem [...] 2004 r. w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej dokonano zmiany – wykreślając I. G. jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 53 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. w Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ulga uczniowska przysługuje osobom prowadzącym działalność gospodarczą, którzy ponadto są uprawnieni (na mocy odrębnych przepisów) do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. W toku postępowania podatkowego I. G. podniosła, zasadnicze znaczenie w tej winien mieć fakt, że szkolenie zakończone zostało pozytywnym wynikiem złożonego przez ucznia egzaminu. Podatniczka wyjaśniła, że to sytuacja życiowa zmusiła ją do zaprzestania działalności gospodarczej. W tej sytuacji wskazała na możliwość przekazania spornej ulgi mężowi, który nadal prowadzi zakład. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że art. 53 w zw. z art. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dopuszczający możliwość korzystania przez podatników opłacających podatek w formie karty podatkowej z tytułu szkolenia uczniów dodatkowo ogranicza możliwość odliczenia ulgi, odnosząc ją wyłącznie do zryczałtowanego podatku dochodowego. Powołane przepisy prowadzą do jednoznacznego stwierdzenia, iż normodawca odnosi prawo ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów wyłącznie do opodatkowania przychodów z działalności w toku której ulga została wypracowana, a nie do podatku obciążającego podatnika z jakiegokolwiek tytułu. Wskazano też, iż prawo do ulgi jest nierozerwalnie związane z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem ulga z tytułu wyszkolenia ucznia jest ściśle związana z osobą podatnika i stanowi jego prawo osobiste. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej I. G. wyjaśniła, że czuje się skrzywdzona przez organy podatkowe, gdyż włożyła dużo pracy w wykształcenie ucznia. Wskazała też, że w najbliższym czasie planuje rozpocząć od nowa działalność gospodarczą i przejąć warsztat szklarski. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. skarżąca podniosła, że z dniem [...] 2005 r. ponownie wykonuje działalność gospodarczą. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, Sąd zważył, co następuje: Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy skarżącej, która w chwili składania wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej nie prowadziła już działalności gospodarczej, przysługiwało prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Z dniem 1 stycznia 2004 r., wobec regulacji zawartej w art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 202, poz. 1958, ze zm.) ulga uczniowska została zniesiona. Jednakże wyżej opisana nowelizacja w art. 4, honorując zasady praw nabytych i interesów w toku, zawiera w tym zakresie regulacje przejściowe. Przepis ten stanowi, iż skorzystać z ulgi mogą podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r.: - nabyli prawo do ulgi uczniowskiej na podstawie przepisów dotychczasowych, - złożyli wnioski o przyznanie ulgi uczniowskiej, - zawarli z uczniami właściwe umowy nie później iż w roku podatkowym 2003/2004. Z powyższej regulacji wynika, że zasady przyznawania i tryb stosowania "ulgi uczniowskiej" określa art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930). W myśl art. 53 ust. 1 i 2 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 (tj. osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i opłacające zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej – mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów (zwaną "ulgą podatkową"). Ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostają kwalifikacje I. G. wymagane do szkolenia uczniów, o jakich mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu – Dz. U. Nr 113, poz. 988). Jednakże, jak to wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, w dniu uzyskania przez ucznia I. B. tytułu czeladnika, tj. dnia [...] 2004 r., I. G. nie osiągała już przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z ewidencji działalności gospodarczej podatniczka została wykreślona z dniem [...] 2004 r. Wskazać więc należy, iż zgodnie z art. 3 cytowanej wyżej ustawy podatkowej, przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 53 w zw. z art. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dopuszczający możliwość korzystania przez podatników opłacających podatek w formie karty podatkowej z tytułu szkolenia uczniów dodatkowo ogranicza możliwość odliczenia ulgi, odnosząc ją wyłącznie do zryczałtowanego podatku dochodowego. Oznacza to, że prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów odnoszą się wyłącznie do opodatkowania przychodów z działalności, w toku której ulga została wypracowana, a nie do podatku dochodowego obciążającego podatnika z jakiegokolwiek tytułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1997 r., sygn. akt III S.A. 1628/96- LEX nr 29924). Ponadto zwrócić należy uwagę, iż zawarte w omawianym przepisie pojęcie "osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą" wskazuje na konieczność łączenia ulgi w podatku dochodowym z czynną działalnością gospodarczą. Tym samym, prawo do ulgi jest nierozerwalnie związane z podatnikiem wykonującym działalność gospodarczą i jednocześnie spełniającym pozostałe warunki. Zasadnie też wskazały organy podatkowe, że dla oceny prawa do korzystania z ulgi uczniowskiej bez znaczenia pozostaje przyczyna zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie, nieistotne są okoliczności podniesione przez skarżącą na rozprawie o podjęciu na nowo tej działalności, skoro kontroli Sądu podlega decyzja z dnia 30 maja 2005 r. i obowiązujące wówczas przepisy prawne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego. Końcowo wyjaśnić jeszcze należy, iż ulga z tytułu wyszkolenia ucznia jest ściśle związana z osobą podatnika i nie można przenieść ją na inną osobę. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270).