I SA/Gl 1168/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. B. na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w . z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a odrzucić skargę. WSA/post.1 - sentencja postanowienia Na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 7 lutego 2013 r., nr [...]i z dnia 28 lutego 2013 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (zwany dalej także "organem" lub "Naczelnikiem") przeprowadził kontrolę podatkową u B. B. (zwanej dalej także "stroną" lub "kontrolowaną") w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r. Z przebiegu tej kontroli został sporządzony protokół kontroli podatkowej, w którym m.in. opisano przebieg dokonanych ustaleń faktycznych oraz przedstawiono ustalenia końcowe. Z ustaleń tych wynika, że w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, naruszające przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2002 r. Dz.U. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) powodujące zaniżenie podstawy opodatkowania. Protokół kontroli zawiera również pouczenie o przysługującym kontrolowanemu prawie do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. reprezentujący kontrolowaną pełnomocnik, będący radcą prawnym, przedstawił zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli. Pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odpowiedział na zastrzeżenia do protokołu kontroli prowadzonej na podstawie upoważnień nr [...]i nr [...], zawarte w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r. Organ wskazał, że wniesione zastrzeżenia w całości nie zostają uwzględnione. Następnie postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], [...] (zwane dalej także "postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013 r.") organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec B. B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Pismem z dnia 22 maja 2013 r. pełnomocnik strony wezwał Naczelnika "do usunięcia bezprawia oraz uzupełnienia braków formalnych" pisma z dnia [...]r., nr [...]. Pełnomocnik strony zaakcentował, że pismo to zostało podpisane z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przez osobę pełniącą funkcję Zastępcy Naczelnika, podczas gdy zastrzeżenia powinny być rozpatrzone przez osoby kontrolujące, wymienione w rubryce A.2. protokołu kontroli i w konsekwencji osoby te powinny podpisać pismo stanowiące odpowiedź na te zastrzeżenia. Wobec tego, w jego ocenie, kontrolowana nie otrzymała zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń. W piśmie tym pełnomocnik strony wyraził również wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...]r. W odpowiedzi na powyższe pismo, organ w piśmie z dnia [...]r., nr [...], poinformował, iż "przedmiotowe wezwanie jest bezprzedmiotowe". Organ wskazał, że zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały rozpatrzone przez kontrolujących pod nadzorem bezpośredniego przełożonego oraz właściwego zastępcy naczelnika urzędu skarbowego. Projekt odpowiedzi został sporządzony przez kontrolujących, co zostało potwierdzone na kopii pisma. Oryginał pisma przesłany podatnikowi podpisał Zastępca Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., gdyż osoba ta reprezentuje organ podatkowy. Organ podkreślił przy tym, że z treści pisma jednoznacznie wynika, że stanowi ono odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli z podaniem właściwej podstawy prawnej. Pismem z dnia 23 lipca 2013 r., skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem organu, pełnomocnik strony zaskarżył w całości powyższe pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r., nr [...]. Zaskarżonemu pismu autor skargi zarzucił naruszenie "prawa materialnego poprzez obrazę art. 292 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż pismo z dnia [...]r. stanowi odpowiedź organu na wniesione przez podatniczkę zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2007". Nadto zarzucił "naruszenie prawa materialnego oraz formalnego poprzez obrazę art. 81b § 1 pkt. 2 lit. A oraz art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wszczęcie postanowieniem z dnia [...]r. postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. mimo braku udzielenia odpowiedzi na wniesione przez podatniczkę zastrzeżenia do protokołu kontroli, a tym samym uniemożliwienie podatniczce złożenia ewentualnej korekty deklaracji podatkowej, w wypadku gdyby organ uwzględnił wniesione przez nią zastrzeżenia". W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie pisma z dnia [...]r. będącego odpowiedzią na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, - uchylenie pisma z dnia 26 kwietnia 2013 r., które z racji na braki formalne nie może być uznane za odpowiedź na wniesione przez podatniczkę zastrzeżenia do protokołu kontroli, - uchylenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 z dnia 30 kwietnia 2013 r. oraz umorzenie postępowania w tym zakresie, - przekazanie organowi do ponownego rozpoznania zastrzeżeń podatniczki do protokołu kontroli. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powtórzył argumentację zawartą w piśmie z dnia 22 maja 2013 r., dotyczącą nieotrzymania przez stronę zawiadomienia o rozpatrzeniu wniesionych zastrzeżeń. Podkreślił nadto, że brak stanowiska w przedmiocie wniesionych zastrzeżeń spowodował "przeciągającą się niemożność ustosunkowania się do wyników kontroli i sporządzenie ewentualnej korekty deklaracji, w wypadku, gdyby organ podtrzymał swoje stanowisko. Z drugiej strony, kontrolujący mogli przychylić się do wskazywanych przez podatniczkę zastrzeżeń, tym samym zmieniając wnioski płynące z protokołu kontroli". W końcowej części skargi, pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że organ postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie podatkowe, tj. dzień po wysłaniu pisma z dnia 26 kwietnia 2013 r. Tym samym, w jego ocenie, organ uniemożliwił podatniczce skuteczne wniesienie poprawnej korekty deklaracji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Nadto z akt administracyjnych wynika, że pełnomocnik strony pismem z dnia 22 maja 2013 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. za pośrednictwem Naczelnika, wniósł "ponaglenie" w sprawie "niedostarczenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej". W piśmie tym także wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...]r. W treści uzasadnienia pełnomocnik strony przedstawił takie samo stanowisko jak w wezwaniu z dnia 22 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że ponaglenie to stanowi skargę, do której zastosowanie mają w szczególności art. 227-240 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż zawiera ona zarzut wadliwej działalności pracownika lub organu. Z tego względu przekazał pismo Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. celem rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu tej skargi, zawiadomieniem z dnia [...]r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że zarzuty w niej postawione są bezzasadne. Z kolei postanowieniem z dnia 18 czerwca 2013 r., nr [...] Naczelnik odmówił zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...]r. Na postanowienie to pełnomocnik strony wniósł zażalenie, które zostało przekazane do organu drugiej instancji. Nadto pełnomocnik strony, w piśmie z dnia 16 lipca 2013 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. za pośrednictwem Naczelnika, działając na podstawie art. 221 § 1 i art. 227 w związku z art. 3 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, wniósł skargę na odpowiedź Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r., nr [...]. Taką samą skargę złożył również do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.. Powyższe skargi Naczelnik przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Kolejne pismo z dnia 16 lipca 2013 r., zatytułowane "ponaglenie", pełnomocnik strony złożył bezpośrednio do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W piśmie tym wniósł "o wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy oraz wyjaśnienie przyczyn i ustalanie osób winnych niedostarczenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej". Wymienione ostatnio pisma z dnia 16 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przekazał Naczelnikowi celem rozpatrzenia w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym wobec podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności przyjdzie przypomnieć, że pełnomocnik skarżącej zaskarżył pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r., nr [...], stanowiące odpowiedź na "wezwanie do usunięcia bezprawia oraz uzupełnienia braków formalnych". Mając na uwadze wskazany wyżej przedmiot zaskarżenia, należy stwierdzić, że istota problemu sprowadza się do kwestii dopuszczalności skargi, a ściślej do tego, czy pismo objęte skargą należy do kategorii działań administracji, które podlegają zaskarżeniu. Katalog takich aktów i czynności zamieszczony został w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "ppsa"). W myśl więc tego przepisu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 ppsa). Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznawania spraw, które nie zostały wymienione w cytowanym przepisie. Zgodnie z art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 291 § 2 O.p.). W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (art. 291 § 3 O.p.). Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.). Wyjaśnić w tym miejscu należy, że z uwagi na zakończenie kontroli, w myśl art. 291 § 4 O.p., w momencie doręczenia protokołu kontroli, czynność zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia jego zastrzeżeń, odbywa się już po zakończeniu kontroli. Regulacja zawarta w art. 291 § 2 O.p. oznacza, że ustawodawca uznał, że określona w tym przepisie czynność zawiadomienia kontrolowanego nie jest już elementem kontroli, lecz ma charakter terminowo określonej czynności pokontrolnej, realizowanej w celach informacyjnych w stosunku do kontrolowanego co do uwzględnienia lub nieuwzględnienia jego zastrzeżeń i wniosków oraz możliwości dokonania korekty deklaracji. Na otrzymane od kontrolowanego zawiadomienie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia (zob. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2013 r., Wrocław 2013 r., s. 1191). W doktrynie wyrażono także pogląd, że złożone zastrzeżenia i wyjaśnienia powinny być uwzględnione w toku ewentualnego postępowania podatkowego, które zazwyczaj jest właśnie skutkiem kontroli podatkowej (zob. J. Matusik [w:] Ordynacja podatkowa 2011, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2011 r., s. 1536). Podkreślić przy tym należy, że "(...) działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa, tak jak i w węższym zakresie czynności sprawdzające, są wykorzystywane do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane" (zob. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009, s. 923). Wskazać zatem trzeba, że podmiot kontrolowany może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia wynikające z kontroli podatkowej. Postępowanie to może prowadzić do wydania decyzji administracyjnej. Dopiero ta decyzja może stać się przedmiotem kontroli sądu z mocy art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, jeżeli strona takowe zainicjuje. Innymi słowy, poszczególne czynności organu, mogą być przedmiotem badania przez sąd przy ocenie legalności decyzji, jaka może zostać wydana po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt omawianej sprawy, należy stwierdzić, że skoro strona nie może zaskarżyć zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń, to tym bardziej nie jest możliwe kwestionowanie pisma, którym organ ustosunkował się do stanowiska strony wyrażonego po otrzymaniu tego zawiadomienia. Odpowiedź ta, wyrażona w omawianej sprawie w zaskarżonym piśmie z dnia 26 czerwca 2013 r. ma charakter informacyjny, tak samo zresztą jak i zawiadomienie, które kontrolowana otrzymała. Powtórzyć i podkreślić należy, że dopiero akt administracyjny wydany w postępowaniu podatkowym i z uwzględnieniem informacji zebranych w toku kontroli, może być kwestionowany przez kontrolowanego w trybie przewidzianym prawem. W omawianej sprawie takie postępowanie zostało wszczęte w stosunku do skarżącej. W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, nie sposób zatem również uznać zaskarżonego pisma za którekolwiek z rozstrzygnięć organów administracji publicznej, podlegających sądowej kontroli, wymienionych w art. 3 § 2 pkt od 1 do 7 ppsa. Pismo to nie stanowi w szczególności żadnego aktu administracyjnego, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt od 1 do 4 ppsa, gdyż nie zostało ono wydane w postępowaniu administracyjnym, w którym wydaje się tego rodzaju akty lub czynności. Nie kształtuje ono sytuacji prawnej strony i nie może być uznane za element władczej ingerencji w jej sytuację prawną. Innymi słowy, zaskarżone pismo nie wywiera skutków prawnych w sferze stosunku materialnoprawnego, tzn. nie powoduje powstania, zmiany lub wygaśnięcia stosunku administracyjnoprawnego. W omawianej sprawie z punktu widzenia skarżącej znalazłoby to wyraz w przyznaniu jej uprawnień lub nałożeniu obowiązków bądź też stwierdzeniu istnienia określonego uprawnienia lub obowiązku. Z tych samych względów nie można uznać, by wspomniane pismo miało charakter czynności materialno-technicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ppsa. Nie dotyczy ono bowiem żadnego uprawnienia ani obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Z kolei akty wymienione w art. 3 § 2 pkt od 4a do 7 ppsa, można w tej sprawie z oczywistych względów pominąć. Reasumując, w świetle powyższych uwag żadna czynność podjęta podczas lub w związku z kontrolą nie może być przedmiotem skargi i nie może być kwestionowana przed sądem inaczej niż w ramach skargi na rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu podatkowym wszczętym wskutek tej kontroli. Wobec tego nie jest dopuszczalna skarga na pismo o charakterze informacyjnym, którym organ odpowiedział na "wezwanie do usunięcia bezprawia oraz uzupełnienia braków formalnych", wniesione przez pełnomocnika strony po zawiadomieniu go o sposobie załatwienia zastrzeżeń. Mając zatem na względzie podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy Sąd działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa i przy zastosowaniu art. 58 § 3 ostatnio wskazanej ustawy orzekł jak w sentencji postanowienia.