I SA/Gl 1168/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium) nr [...] z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Z. (dalej: organ I instancji, Wójt) z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i odmowy oprocentowania nadpłaty. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Wójt określił Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 rok - według stanu na dzień 31 października 2017r. w wysokości [...] zł i odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2018r. Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucono, że od zwróconej w dniu 7 listopada 2017r. nadpłaty nie zostało naliczone oprocentowanie, a zasadność takiego działania organ I instancji potwierdził w zaskarżonej decyzji odmawiając określenia i zwrotu oprocentowania. Zdaniem Strony organ winien dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, naliczanym od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia jego zwrotu. W ocenie Spółki w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018, poz. 800, dalej: O.p.) Podatnik wskazał na funkcję odszkodowawczą oprocentowania nadpłaty, wobec pozbawienia Spółki możliwości korzystania ze środków pieniężnych wpłaconych na poczet nienależnego podatku. 2.2. SKO rozpatrując sprawę ustaliło, że w związku z niewykazaniem przez A1 S.A. (dalej: A1 S.A., obecnie A S.A., powoływana dalej jako Spółka) w deklaracji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2009r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej stanowiących budowle, Wójt wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. Organ I instancji w toku postępowania dwukrotnie wydał decyzje, które zostały uchylone przez organ odwoławczy. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Kolegium utrzymało w mocy kolejną decyzję Wójta z dnia [...] nr [...] określającą A1 S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016r., I SA/Gl 666/16 WSA w Gliwicach oddalił skargę Spółki na ostateczną decyzję z dnia [...] nr [...]. Wyrok ten, w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi kasacyjnej, nie jest prawomocny. Po otrzymaniu ostatecznej decyzji organu odwoławczego Spółka w dniu 17 czerwca 2013r. dokonała wpłaty tytułem podatku od nieruchomości za 2009r. w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Wójt dokonał zaliczenia wpłaty A1 S.A. z siedzibą w W. z dnia 17 czerwca 2013r. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 rok w następujący sposób: [...] zł zarachowano na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę. Na powyższe postanowienie A1 S.A. wniosła zażalenie w piśmie z dnia 1 lipca 2013r. zarzucając, że sposób zarachowania dokonany zaskarżonym postanowieniem nie uwzględnia treści art. 54 § 1 O.p., który określa okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Uwzględnienie okresów, za które odsetki się nie należą oznacza, że kwota wpłaty pokrywa w całości zaległość podatkową wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Kolegium uchyliło postanowienie organu I instancji i dokonało zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 rok, dokonując nieznacznej korekty względem zaliczenia dokonanego przez Wójta. Korekta polegała na wyłączeniu z naliczania odsetek od zaległości dodatkowo 4 dni (organ I instancji błędnie ustalił datę doręczenia stronie decyzji odwoławczej). Kolegium natomiast podzieliło stanowisko, co do braku podstaw wyłączenia z naliczenia odsetek okresów, w których organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., uznając, że zachodziły okoliczności przewidziane w art. 54 § 2 O.p. "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Kolegium nie sumowało czasu, w którym organ I instancji prowadził postępowanie, w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalono ponadto, że w związku z dokonanym w 2013r. zaliczeniem wpłaty Spółki i stwierdzeniem, że dokonana wpłata nie pokrywa całości zaległości podatkowej, wobec A1 S.A. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. O okoliczności tej Kolegium powzięło wiedzę przy rozpatrywaniu zażalenia z dnia 3 grudnia 2013r. wniesionego przez A1 S.A. na postanowienie Wójta z dnia [...], nr [...] w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów A1 S.A. dotyczących egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] wystawionych w dniu [...]. Na postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podnosząc zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przez to, że w uzasadnieniu postanowienia nie zostało wyjaśnione, dlaczego zdaniem organu opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, podczas, gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu oraz z winy A1 S.A., a w związku z czym odsetki należy ustalić za okres opóźnienia w wydaniu decyzji od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011r. oraz od 24 lipca 2012r. do 6 grudnia 2012r. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2014 r., I SA/Gl 1727/13 WSA w Gliwicach oddalił skargę Spółki. Sąd I instancji zajął m.in stanowisko, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, iż termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., liczony jest od nowa i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki wyrokiem z dnia 3 lutego 2017r., II FSK 3215/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Zdaniem NSA ocena przyczyn opóźnień w wydawaniu kolejnych decyzji była ogólna i w żaden sposób nie odnosiła się do terminowości podejmowania przez Wójta poszczególnych czynności w ramach trzykrotnie prowadzonego postępowania dowodowego w tej samej sprawie podatkowej. Sąd stwierdził, że organy podatkowe i WSA w Gliwicach nie zwróciły uwagi na decydującą dla oceny zastosowania w sprawie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i 3 O.p. okoliczność, że Wójt prowadził postępowanie w sprawie trzykrotnie. Skoro organ dwukrotnie wydaje błędne decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (druga z decyzji została wydana jedynie po przeprowadzeniu dowodu z oględzin), to okoliczność taka powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie, czy przewlekłe postępowanie Wójta było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona. W ocenie NSA uznanie przez WSA w Gliwicach, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, było możliwe tylko przy przyjęciu poglądu, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy na doręczenie decyzji należy liczyć na nowo i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym. Drugi z poglądów formułowanych w orzecznictwie sądowym wskazywał, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy należy liczyć nadal od dnia wszczęcia postępowania, a więc sumując okresy postępowania w pierwszej instancji. NSA wskazał, że ostatecznie powyższą rozbieżność w sposób wiążący rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 2/15 (LEX nr 1815067), w której przyjęto, że art. 54 § 3 O.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podniósł, że tym samym, uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018, poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zakresie niewyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia z punktu widzenia przesłanek prawnie relewantnych i niewłaściwego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez uznanie za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za okresy, w których uchybienia terminów do wydania decyzji podatkowych leżały po stronie organu podatkowego określającego podatek od nieruchomości. Rozpatrując ponownie sprawę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 maja 2017r., I SA/Gl 414/17 uchylił postanowienie Kolegium. W konsekwencji Kolegium postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uchyliło postanowienie Wójta w sprawie zaliczenia wpłaty i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium w uzasadnieniu powyższego postanowienia w ślad za wskazaniami Sądu podniosło, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r. I FPS 2/15 art. 54 § 3 O.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3 - miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu I instancji. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Wójt ponownie zaliczył wpłatę dokonaną przez A1 S.A. w dniu 17 czerwca 2013r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podarku od nieruchomości za 2009 rok, zaliczając kwotę [...] zł na poczet należności głównej a kwotę [...] zł na poczet odsetek za zwłokę. Przy naliczaniu odsetek organ wyłączył okresy: od 6 września 2010r. do 6 grudnia 2012r. (tj. od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia podatnikowi ostatniej decyzji organu I instancji), od 11 stycznia 2013r. do 14 stycznia 2013r. (wnikający z opóźnienia w przekazaniu organowi odwoławczemu odwołania), od 15 marca 2013r. do 25 kwietnia 2013r. (wynikający z opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy). Jednocześnie w postanowieniu tym stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł. (okoliczność znana Kolegium z urzędu). W dniu 7 listopada 2017r. organ podatkowy przekazał na rachunek podatnika tytułem zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 rok kwotę [...] zł. W piśmie z dnia 13 listopada 2017r. Spółka reprezentowana przez adwokata zwróciła się o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] Nr [...] o zaliczeniu wpłaty w kwocie [...]zł oraz o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie [...] zł poprzez wypowiedzenie się w przedmiocie odsetek od nadpłaty w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Wójt postanowił uzupełnić postanowienie tego organu z dnia [...] Nr [...] o rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania nadpłaty poprzez dodanie: "[...] zł - nienależna część wpłaty - nadpłata za 2009 rok do zwrotu bez oprocentowania." W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że nadpłata w wysokości [...] zł powstała z "przeksięgowania" odsetek za zwłokę za okresy ich wyłączenia. Okoliczność ta nie wypełnia dyspozycji art. 78 O.p. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Kolegium postanowiło uchylić postanowienie Wójta z dnia [...] nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie [...] zł oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł uzupełnione decyzją Wójta z dnia [...], Nr [...]. Kolegium w uzasadnieniu postanowienia wskazało, że z postanowienia organu I instancji wynika, że wpłata Spółki z 17 czerwca 2013r. pokryła w całości kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji powołał art. 62 § 4 O.p., w myśl którego, w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Kolegium wskazało, że przepis art. 62 § 4a O.p. wymienia przypadki, w których organ podatkowy - jedynie na wniosek - wydaje postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty. Jednym z tych przypadków jest sytuacja, w której wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (art. 62 § 4a pkt 1 ustawy). Uwzględniając powyższą regulację Kolegium wskazało, by organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę rozważył, czy w świetle powołanych przepisów art. 62 § 4 i 4a O.p. zachodzi podstawa do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty. Ponadto Kolegium podniosło, że w drodze postanowienia o zaliczeniu wpłaty organ nie może określać wysokości nadpłaty podatku oraz rozstrzygać o prawie do oprocentowania tej nadpłaty. Organ winien uwzględnić konieczność wydania odrębnej decyzji w przedmiocie nadpłaty i jej oprocentowania. 2.3. Decyzją z dnia [...] [...] Wójt określił Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...]zł (według stanu na dzień 31 października 2017r.) i odmówił oprocentowania tej nadpłaty. 2.4. Kolegium rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji zważyło, że organ I instancji zasadnie odmówił oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z art. art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktowana jest ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę - w sytuacji gdy wpłata dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 O.p.). Kolegium wskazało, że istotą sporu jest prawo podatnika do oprocentowania nadpłaty. Przedmiotem sporu był również okres/okresy naliczania odsetek od zaległości podatkowych - jednak w wyniku poddania kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie zaliczenia wpłaty Spółki z 17 czerwca 2013r., kwestia ta została przesądzona. Kwota nadpłaty wynikała z kwoty podatku uiszczonego przez podatnika (w tym wyegzekwowanego w drodze egzekucji administracyjnej), ze sposobu zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w sposób niekwestionowany przez podatnika, z uwzględnieniem stanowiska sądu dokonanego w postanowieniu Wójta z dnia [...] nr [...] oraz kwoty należnego zobowiązania określonego ostateczną decyzją. Kolegium w wydanej decyzji wyjaśniło, że uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016r., że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zagadnienie oprocentowania nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 O.p.. Przepis art. 78 § 1 O.p. wskazuje, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przepis ten w § 3 określa przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty. Jednocześnie wskazuje się, że oprocentowanie nadpłaty nie stanowi reguły, może nastąpić jedynie w sytuacjach wyraźnie wskazanych w ustawie. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2017r., II FSK 1283/16 art. 78 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. W orzecznictwie podkreśla się również, że przepisy O.p. dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach (por. wyrok WSA w Szczecinie 11 lutego 2016 r., I SA/Sz 1256/15). Samo twierdzenie podatnika o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty. W tym kontekście wskazano, że brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty w niniejszej sprawie. Żaden z przypadków przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa przyznający prawo do oprocentowania nadpłaty nie przystaje do okoliczności powstania nadpłaty i zwrotu w rozpatrywanej sprawie. W rozpatrywanej sprawie nadpłata została ujawniona z uwagi na zweryfikowanie poprawności zarachowania wpłaty Spółki z 17 czerwca 2013r. Uwzględnienie okresów, w których nie powinny być naliczane odsetki oznaczało, że wpłata ta pokryła całą zaległość wraz z odsetkami, a zatem kwota ściągnięta w toku egzekucji była już nadpłatą. Zatem nadpłata nie powstała w związku ze zmianą, uchyleniem, stwierdzeniem nieważności decyzji, gdzie podstawą do naliczenia oprocentowania od nadpłaty mógłby być przepis art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Nadpłata w niniejszej sprawie nie wynikała także ze złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie mógł zatem mieć zastosowania art. 77 § 3 pkt 3 O.p. Z uwagi na to, że nadpłata w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od nieruchomości oczywistym było to, że nie mogły mieć do niej zastosowania pkt 4 i 5 art. 73 § 3 O.p. Reasumując, z uwagi na to, że nadpłata w rozpatrywanej sprawie powstała w okolicznościach, w których przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidywały jej oprocentowania należało odmówić jego naliczenia i wypłaty. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3. W skardze Strona reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta w sytuacji, gdy nie uwzględnia oprocentowania od powstałej nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 78 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż stanowisko Kolegium opierające się na założeniu, że brak jest podstawy prawnej do oprocentowania nadpłaty powstałej w niniejszej sprawie powoduje nieuprawnione różnicowanie sytuacji prawnej podatników, w stosunku do podatników, których nadpłata powstała w wyniku zmiany, uchylenia czy też stwierdzenia nieważności decyzji. W konsekwencji przyjęta przez Kolegium wykładnia jest sprzeczna z normami konstytucyjnymi (art. 32 i 84 Konstytucji). 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 4. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawał fakt istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości Spółki za 2009 r. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest natomiast zagadnienie oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd za podstawę orzekania, przyjął bezsporny stan faktyczny wynikający z akt sprawy. 4.3. Na wstępie wskazać przyjdzie, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. W sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, jako że stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Jednocześnie jednak ustawodawca, dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07). Uwzględniając zatem przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016r. przypomnieć należy, że w art. 72 O.p. ustawodawca wskazał kwoty, które należy traktować jako nadpłaty. Wynika z niego, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Natomiast istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy) (L. Etel, Komentarz do art.72 ustawy - Ordynacja podatkowa, pkt 1. Cechy charakterystyczne nadpłaty, LEX/el 2013 nr 145132). Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi (por. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. lex/el, 2013). W wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08, LEX nr 589936) odnośnie samego pojęcia nadpłaty i jej charakteru prawnego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nadpłata (w sensie ekonomicznym) wynika z porównania, dokonanej przez podatnika, wpłaty z tytułu podatku z wysokością wpłaty wynikającej z obowiązku podatkowego. Trybunał zwrócił także uwagę, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone. Zdaniem Trybunału, wskazany aspekt nadpłaty pozwala stwierdzić, że instytucji tej niewątpliwie przypisać można funkcję restytucyjną - ma ona bowiem na celu przywrócenie stanu zgodności z prawem przez zwrot podatnikowi nienależnie zapłaconego przez niego świadczenia podatkowego na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Co do zasady nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Wynika to z treści art. 78 § 1 O.p. Jednak nie można pomijać, że od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki, a o jednym z nich stanowi przepis art. 78 § 3 pkt 1 w powiązaniu m.in. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Jakkolwiek za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 O.p., stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu strony, oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do żądania wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Mimo więc, że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, iż oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków określony został w przywołanym wyżej przepisie art. 78 § 3 O.p. Jednocześnie wskazuje się, że oprocentowanie nadpłaty nie stanowi reguły, może nastąpić jedynie w sytuacjach wyraźnie wskazanych w ustawie. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2017r., II FSK 1283/16 przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. W orzecznictwie podkreśla się również, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. Samo twierdzenie podatnika o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty. 4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych o braku podstaw prawnych oprocentowania w odniesieniu do oprocentowania nadpłaty w niniejszej sprawie. W rozpatrywanej sprawie nadpłata została ujawniona z uwagi na zweryfikowanie poprawności zarachowania wpłaty Spółki z 17 czerwca 2013r. Uwzględnienie okresów, w których nie powinny być naliczane odsetki oznaczało, że wpłata ta pokryła całą zaległość wraz z odsetkami, a zatem kwota ściągnięta w toku egzekucji była już nadpłatą. Zatem nadpłata nie powstała w związku ze zmianą, uchyleniem, stwierdzeniem nieważności decyzji, gdzie podstawą do naliczenia oprocentowania od nadpłaty mógłby być przepis art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Nadpłata w niniejszej sprawie nie wynikała także ze złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie mógł zatem mieć zastosowania art. 77 § 3 pkt 3 O.p. Odnosząc się problematyki zgodności z Konstytucją RP regulacji art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wskazać przyjdzie, że w sprawie II FSK 1283/16 wniesiono o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu następującego pytania prawnego: "Czy art. 78 § 3 pkt 1 o.p., w zakresie jakim pozbawia podatnika oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania w innych sytuacjach wadliwego stosowania prawa, aniżeli polegające na wydaniu decyzji, w stosunku do której istnieją przesłanki do jej wzruszenia (zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności), jest zgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?". NSA nie podzielił wątpliwości strony i w powołanym już powyżej wyroku w sprawie II FSK 1283/16, stwierdził, że przepisy O.p. przewidują instytucje pozwalające na kwestionowanie sposobu stosowania prawa przez organy podatkowe, które pozwalają – w sytuacji wygrania sporu - na uzyskanie oprocentowania nienależnie nadpłaconych kwot. Rozważając problematykę konstytucyjności art. 78 § 3 O.p. w odniesieniu do art. 32 i 84 Konstytucji RP przypomnieć należy, że ustawodawca podatkowy (daninowy) dysponuje pewnym zakresem swobody wynikającym z konstytucyjnej zasady władztwa daninowego, przy czym standardy określone zostały w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Ustawodawca działa bowiem w interesie publicznym – interesie ogółu, albowiem prawo podatkowe zaliczyć należy do prawa publicznego. Wynika to min. z zasady powszechności i równości opodatkowania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Na gruncie prawa daninowego wynikająca z art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne postrzegana być powinna przez pryzmat konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, a zatem z perspektywy interesu ogółu. Przyjęcie takiej perspektywy prowadzi do wniosku, że nieuzasadniona jest teza Spółki co do niezgodności art. 78 § 3 O.p. z art. 32 i 84 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu w art. 78 § 3 O.p. wymienione zostały przypadki (katalog zamknięty), w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Sama zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia pewnych przesłanek. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w O.p. i jest "niezależne" od wydania decyzji. Przepisy O.p. nie nakazują zresztą naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania (por. wyroki NSA z 5 czerwca 2018r. II FSK 1479/16, z 24 października 2018r. II FSK 3361/16, CBOSA). Reasumując, w ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji odmówiły Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty. Odtworzenie normy prawnej zawartej w art. 78 § 1 O.p., dokonane być powinno przy uwzględnieniu innych regulacji O.p. odnoszących się do problematyki nadpłaty, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej. Rezultat tej wykładni prowadzi do konkluzji, że art. 78 § 1 O.p. nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do oprocentowania nadpłaty, albowiem nadpłata w rozpatrywanej sprawie powstała w okolicznościach, w których przepisy O.p. nie przewidywały jej oprocentowania. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Spółka nie wykazała naruszenia przez Kolegium art. 78 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. Ich wykładnia nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi (art. 32 i 84 Konstytucji RP). Za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie od kwoty. 4.6. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił.