II FSK 3215/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1727/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. [...] S.A. z siedzibą w W.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Gl 1727/13, wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T.SA z siedzibą w W.– obecnie O.S.A. z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką) - na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 października 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 1 września 2010 r. wójt wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2008, 2009, 2010. Organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących przedmiotu opodatkowania. Następnie wezwano spółkę o nadesłanie informacji o środkach trwałych. Organ przedłużył postępowanie, wystąpił do spółki o nadesłanie pełnomocnictwa. Później wezwał spółkę do złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie. Od decyzji wójta spółka wniosła odwołanie, na skutek którego Kolegium decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na skutek ponownego odwołania spółki, Kolegium decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. ponownie uchyliło decyzję wójta. Decyzja została doręczona spółce w dniu 23 lipca 2012 r. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy wójt w dniu 20 lipca 2012 r. wezwał pełnomocnika strony skarżącej do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych posiadanych linii kablowych i potwierdzenia, jaka była wartość wyłączonych z opodatkowania obiektów. W dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynęła odpowiedź, jednak bez żądanych przez organ informacji. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2012 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin rozpatrzenia sprawy do dnia 31 października 2012 r. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2012 r. ponownie wezwał pełnomocnika do jednoznacznego wskazania wartości należących do podatnika linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wskazania wartości półkabin i aparatów telefonicznych oraz przedłożenia pełnomocnictwa w zakresie podpisywania deklaracji podatkowych. Odpowiedzi na wezwania wpłynęły w dniach: 14, 17 września oraz 4 października 2012 r. Postanowieniem z dnia 23 października 2012 r. organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 25 października 2012 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 30 listopada 2012 r. W dniu 7 listopada 2012 r. do organu wpłynął wniosek spółki o przeprowadzenie oględzin obiektów na okoliczność ustalenia, czy spełniają one cechy budowli. W dniu 30 listopada 2011 r. organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, którą doręczono spółce w dniu 6 grudnia 2012 r. Od decyzji z dnia 30 listopada 2012 r. spółka wniosła odwołanie, jednakże Kolegium decyzją z dnia 23 kwietnia 2013 r. utrzymało ją w mocy. W związku z wpłatą przez spółkę w dniu 17 czerwca 2013 r. kwoty 104.252 zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., organ I instancji postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 r. w następujący sposób: 75.814 zł zarachowano na należność główną i 28.438 zł na odsetki za zwłokę. 3. Kolegium zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty zaliczyło wpłatę dokonaną przez spółkę w dniu 17 czerwca 2013 r. w wysokości 104.252 zł w ten sposób, że kwota 75.892 zł została zarachowana na poczet należności głównej, zaś kwota 28.360 zł na poczet odsetek. Zmiana rozstrzygnięcia organu I instancji była nieznaczna i wiązała się z korektą dat w trzech przypadkach, łącznie o 4 dni. Organ odwoławczy przyjął, że nastąpiły przerwy w naliczaniu odsetek w następujących okresach: a) od dnia 11 maja 2011 r. do dnia 12 maja 2011 r. – w związku z przekroczeniem 14- dniowego terminu do przekazania odwołania (art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.); b) od dnia 13 lipca 2011 r. do dnia 12 grudnia 2011 r. – z związku z przekroczeniem terminu trzech miesięcy do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn "leżących po stronie organu" (art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. w związku z art. 54 § 2 ord. pod.); c) od dnia 13 marca 2012 r. do dnia 23 lipca 2012 r. – wobec przekroczenia terminu dwóch miesięcy w postępowaniu odwoławczym, bez winy strony i nie z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 54 § 2 i § 3 ord. pod.); d) od dnia 11 stycznia 2013 r. do dnia 14 stycznia 2013 r. w związku z przekroczeniem 14 dniowego terminu do przekazania odwołania (art. 54 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 54 § 3 ord. pod.); e) od dnia 15 marca 2013 r. do dnia 25 kwietnia 2013 r. - wobec przekroczenia terminu dwóch miesięcy w postępowaniu odwoławczym, bez winy strony i nie z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 54 § 2 i § 3 ord. pod.). Jednocześnie SKO zaakceptowało stanowisko organu I instancji, że okresów bezodsetkowych nie stanowi pierwsze i trzecie z kolei postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji, mimo iż wydane decyzje zostały doręczone podatnikowi po terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (zwrotu akt z organu odwoławczego – art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. w związku z art. 54 § 3 ord. pod.). 4. W skardze na postanowienie Kolegium z dnia 4 października 2013 r. spółka zarzucił naruszenie art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. - przez to, że w jego uzasadnieniu nie zostało wyjaśnione dlaczego - zdaniem organu - opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Organ podatkowy przez długi okres nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu oraz z winy spółki w związku z czym odsetki należy ustalić za okres opóźnienia w wydaniu decyzji: od dnia 6 września 2010 r. do dnia 11 kwietnia 2011 r. oraz od dnia 24 lipca 2012 r. do dnia 6 grudnia 2012 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do zakwalifikowania jako okresów za które nalicza się odsetki, czasu prowadzenia postępowania przez organ I instancji - od dnia 6 września 2010 r. do dnia 11 kwietnia 2011 r. (postępowanie pierwsze), - od dnia 24 lipca 2012 r. do dnia 6 grudnia 2012 r. (postępowanie trzecie, po drugiej decyzji wydanej przez SKO). Sąd zaznaczył, że bezspornie spółka posiadała zaległość podatkową. Nie budzi wątpliwości, że w obu przypadkach decyzja wymiarowa została spółce doręczona po trzech miesiącach od wszczęcia postępowania, względnie zwrotu akt przez organ odwoławczy. Kontrowersje sprowadzają się do oceny, czy to opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., art. 54 § 2 i § 3 ord. pod.). Organy podatkowe przyjęły, że możliwość obciążenia spółki odsetkami za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji zasadniczo wynika z tego, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W odniesieniu do drugiego spornego okresu, Kolegium nadto wskazało, że częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniała się także postawa spółki. Zdaniem sądu I instancji takie stanowisko jest trafne, a zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. nie zasługuje na aprobatę. 6. W odniesieniu do okresu od dnia 6 września 2010 r. do dnia 11 kwietnia 2011 r. sąd wskazał, że nie można stwierdzić, aby w tym czasie organ pozostawał bezczynny. Za nietrafny również sąd uznał zarzut, że organ pozostawał w zwłoce w okresie od dnia 4 października 2010 r. do dnia 30 listopada 2010 r. Z akt postępowania podatkowego wynika, że postanowieniem z dnia 28 października 2010 r. organ wezwał spółkę z o.o. o nadesłanie istotnych w sprawie informacji, zaś odpowiedź uzyskał przy piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 15 listopada 2011 r. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r. organ przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 31 stycznia 2011 r., zaś postanowieniem z dnia 19 listopada 2011 r. wezwano stronę do przedłożenia pełnomocnictwa. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. organ wezwał spółkę do złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie. Z powyższego wyliczenia sąd wywiódł, że w spornym okresie organ podejmował czynności procesowe w sposób rytmiczny, zasadniczo w tym samym dniu albo w ciągu kilku dni od aktualizacji każdej z nich. Reagował więc na odpowiedzi spółki, które nie były satysfakcjonujące. 7. W odniesieniu do okresu od dnia 24 lipca 2012 r. do dnia 6 grudnia 2012 r. sąd podniósł, że również nie można postawić organowi pierwszej instancji zarzutu, że przekroczenie terminu 3 miesięcy do doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn od niego zależnych. Podkreślił, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, iż termin o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. liczony jest od nowa i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym/dotychczasowymi (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 383/11, Lex nr 1081386; wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., I FSK 394/12, Lex nr 1302729). Stąd, organ rozpoczynając ponowne procedowanie w sprawie nie znajdował się w stanie przekroczenia terminu, o którym mowa, lecz stan ten nastąpił dopiero po dniu 20 października 2012 r. Sąd wskazał, że także i w tym przypadku organ nie pozostawał w zwłoce. Z akt postępowania podatkowego wynika, że organ podejmował czynności procesowe w sposób rytmiczny, w rozsądnych terminach od aktualizacji podjęcia każdej z nich. Reagował na odpowiedzi spółki, które nie były satysfakcjonujące. Można nawet mówić o przyczynieniu się spółki do wydłużenia postępowania, ponieważ przesłane na płycie CD dane były nieprzydatne dla poczynienia ustaleń faktycznych, generując konieczność podejmowania przez organ kolejnych czynności, tj. kolejnych wezwań do złożenia dalszych wyjaśnień. Na skutek tego doszło do wydłużenia postępowania ponad okres 3 miesięcy. Tymczasem rzetelna i czytelna informacja w reakcji na pismo organu z dnia 20 lipca 2012 r. mogła skutkować wydaniem decyzji choćby we wrześniu. 8. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. (w związku z art. 219 ord. pod.) sąd I instancji przyznał rację spółce, która sygnalizowała niedostatki uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Sąd uznał jednak, że ta wada procesowa nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia znalazła potwierdzenie w materiale aktowym, na podstawie którego sąd administracyjny orzekał. 9. Powyższy wyrok - oddalający skargę - spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez: - wyjście poza granice kognicji sądu administracyjnego i zastąpienie organu w rozstrzygnięciu sprawy oraz - niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i § 2 p.p.s.a. -poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 2 ord. pod. poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę; 3) art. 54 § 2 ord. pod. - przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu niewynikających z tego przepisu kryteriów wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę; 4) art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez spółkę w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 10. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 11. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. dotyczący samodzielnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy podatkowej, zamiast jedynie skontrolowania legalności decyzji administracyjnej, nie znajduje oparcia w faktach. WSA w Gliwicach nie dokonywał samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaakceptował jedynie ustalenia organu odwoławczego. Dotyczyło to ustalenia stanu faktycznego, jak i ustalenia przyczyn przekroczenia przez organy podatkowe terminów do wydania decyzji podatkowych. Sąd ten oczywiście odwołał się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wartościując słuszny interes podatnika i zasadę szybkości postępowania wobec nadrzędnej zasady prawdy materialnej. Samo pogłębienie przez sąd analizy stanu faktycznego i argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu nie może być przedmiotem skutecznie sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej. Natomiast przedmiotem skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być niedostateczne odniesienie się przez sąd do zrzutów skargi związanych z brakiem oceny organu odwoławczego odnośnie do terminowości poszczególnych czynności w ramach postępowania podatkowego. Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że w zaskarżonym postanowieniu SKO w Katowicach dokonało ponownej analizy powodów opóźnień w wydawanych decyzjach podatkowych i skorygowało postanowienie wójta, a także podało przyczyny, dla których uznało, iż zaistniałe opóźnienia powstały z przyczyn leżących po stronie podatnika lub z przyczyn niezależnych od organów. W szczególności SKO w Katowicach zwróciło uwagę na stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania i zanalizowania materiału dowodowego, konieczność respektowania uprawnień podatnika. SKO w Katowicach wskazało również na opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn leżących po stronie skarżącej spółki. Niemniej ocena przyczyn opóźnień w wydawaniu kolejnych decyzji była ogólna i w żaden sposób nie odnosiła się do terminowości podejmowania przez organ poszczególnych czynności w ramach wielokrotnie prowadzonego postępowania dowodowego w tej samej sprawie podatkowej. 12. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 ord. pod. - przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przytoczonej wyżej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 ord. pod. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, LEX nr 2036639; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13, LEX nr 1988568). W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 ord. pod. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12, LEX nr 1328829). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 ord. pod. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z dnia: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14, LEX nr 2106557 i II FSK 1311/14, LEX nr 2106530). Skoro art. 54 § 2 ord. pod. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący podatnika przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niego, sąd oceniając terminowość czynności organu podatkowego, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 ord. pod.), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r.,I FSK 1519/13, LEX nr 1598105). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, chociaż staranne i bardziej zindywidualizowane od ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie zawiera gruntownej analizy terminowości podejmowania czynności przez organ - niezbędnej dla oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydawaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Analiza przebiegu postępowania wskazuje, że w jego trakcie miały miejsce opóźnienia w podejmowanych przez organ poszczególnych czynnościach niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Niesprostanie tej zasadzie jest szczególnie widoczne w przypadkach domagania się przez organ podatkowy dokumentów o charakterze formalnym, których żądania nie wymagały skomplikowanych procesów myślowych. Skoro organ otrzymał wyjaśnienia od pełnomocnika strony, a nie dysponował pełnomocnictwem, to winien niezwłocznie go zażądać. Tymczasem wezwanie do nadesłania pełnomocnictwa datowane jest na dzień 19 listopada 2010 r., a wezwanie pełnomocnika do dalszych wyjaśnień sporządzono w dniu 30 listopada 2010 r. Zaskakujące jest, że organ zwrócił się do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej o nadesłanie umocowania do zawierania umów w imieniu gminy. Uczynił to zresztą w dniu 20 lipca 2012 r. Dopiero w dniu 28 sierpnia 2012 r. organ ten wezwał pełnomocnika strony do nadesłania pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji podatkowych. Przede wszystkim jednak organy podatkowe i WSA w Gliwicach nie zwróciły uwagi na decydującą dla oceny zastosowania w sprawie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i 3 ord. pod. okoliczność, że wójt prowadził postępowanie w sprawie trzykrotnie. Skoro organ dwukrotnie wydaje błędne decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (druga z decyzji została wydana jedynie po przeprowadzeniu dowodu z oględzin), to okoliczność taka powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie, czy przewlekłe postępowanie wójta było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona. Należy zwrócić uwagę, że uznanie przez WSA w Gliwicach, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, było możliwe tylko przy przyjęciu poglądu, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy na doręczenie decyzji należy liczyć na nowo i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym(i). Drugi z poglądów formułowanych w orzecznictwie sądowym wskazywał, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy należy liczyć nadal od dnia wszczęcia postępowania, a więc sumując okresy postępowania w pierwszej instancji. Ostatecznie powyższą rozbieżność w sposób wiążący rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 2/15 (LEX nr 1815067), w której przyjęto, że art. 54 § 3 ord. pod. należy tak rozumieć, iż w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie niewyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia z punktu widzenia przesłanek prawnie relewantnych i niewłaściwego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ord. pod. przez uznanie za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za okresy, w których uchybienia terminów do wydania decyzji podatkowych leżały po stronie organu podatkowego określającego podatek od nieruchomości. Powyższe czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 13. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) – skarga kasacyjna wniesiona została w dniu 30 lipca 2014 r.