I SA/Gl 1169/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek (sprawozdawca), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia, potwierdzającego, że "A" w W. nie zalega w podatkach. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wstępie, że "A" w W. (zwany w dalszej części uzasadnienia Klubem) w dniu [...] 2005 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o "niezaleganiu w podatkach". Wyjaśniając, że przedmiotowe zaświadczenie jest niezbędne do uzyskania licencji na grę w [...] Lidze Piłki Nożnej w sezonie 2005/2006. Organ podatkowy ustalił, że na wymienionym podmiocie ciążą zaległości podatkowe płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł. Wobec takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez wnioskodawcę treści. Na powyższe postanowienie strona wniosła w terminie zażalenie, podnosząc że zaległości podatkowe, których istnienie stanowiło przesłankę odmowy wydania zaświadczenia, wymienione są we wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i objęte decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wykonanie wskazanych należności (zgodnie z art. 14 ustawy o restrukturyzacji niektórych zobowiązań publicznoprawnych od przedsiębiorców) podlega wstrzymaniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a zatem, zdaniem Klubu, odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach jest bezzasadna. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazano, że decyzja Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] o warunkach restrukturyzacji, wydana na skutek wniosku Klubu z dnia [...] 2002 r. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego została w trybie nadzwyczajnym wyeliminowana z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] stwierdził z urzędu nieważność decyzji o warunkach restrukturyzacji. Decyzja o warunkach restrukturyzacji, wobec stwierdzenia jej nieważności (co stanowi akt deklaratoryjny potwierdzający zaistnienie nieważności decyzji w dacie jej wydania), jak zauważa organ odwoławczy, nie odniosła skutków prawnych, a ponowna decyzja w tym przedmiocie nie została – do dnia złożenia wniosku o potwierdzenie w zaświadczeniu, że Klub nie zalega w podatkach – wydana. W uzasadnieniu prawnym zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (co nastąpiło z datą, w której do organu restrukturyzacyjnego wpłynął wniosek o wszczęcie tego postępowania) wstrzymaniu ulega wykonanie należności objętych tym wnioskiem. Dokonując wykładni instytucji "wstrzymania wykonania należności" organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie "niepodleganie wykonaniu" nie jest równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązań podatkowych. Przesłanki wygaśnięcia zobowiązań podatkowych są bowiem enumeratywnie wymienione w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, a wstrzymanie wykonania należności nie jest zawarty w tym katalogu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym należności publicznoprawnej nie stanowi odroczenia ich płatności – do czasu zakończenia restrukturyzacji – w rozumieniu art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zgodnie z art. 306e § 5 Ordynacji podatkowej wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości podatkowych jest dopuszczalne w razie odroczenia terminu zapłaty tych należności lub rozłożenia ich na raty. W podsumowaniu organ odwoławczy sformułował tezę, zgodnie z którą wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, a także wydanie – po spełnieniu określonych w art. 18 ustawy o ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców – decyzji o warunkach restrukturyzacji nie jest równoznaczne ze zlikwidowaniem zaległości podatkowej podatnika. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców postępowanie to kończy się umorzeniem należności podatkowych podlegających restrukturyzacji, jeżeli podatnik spełni warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w/w ustawy lub umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w/w ustawy. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. doręczono stronie w dniu [...] r., a pismem z dnia [...] 2005 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2005 r.) pełnomocnik Klubu zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę oparto na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że kwoty objęte wnioskiem o restrukturyzację są zaległością podatkową oraz niezastosowania i błędnej interpretacji art. 14 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art. 306 e Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że podatnik posiada zaległość podatkową, mimo iż postępowanie restrukturyzacyjne jest w toku. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano przede wszystkim, że wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego skutkuje wstrzymaniem należności objętych wnioskiem o restrukturyzację, a wszczęte postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego decyzja zamykająca postępowanie restrukturyzacyjne, która nie stwierdza wygaśnięcia należności podatkowej wyznacza nowy (odroczony) termin płatności tych zobowiązań. Ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców jest przepisem szczególnym w stosunku do Ordynacji podatkowej i w sposób odmienny określa objęte nią prawa i obowiązki podatnika. Uwzględnienie opisanej relacji pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi nakazuje, w opinii reprezentującego Klub radcy prawnego, przyjąć, że określone w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wstrzymanie wykonania objętych wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego należności w okresie do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji stanowi w istocie odroczenie terminu ich płatności. W okresie, w którym toczy się wobec podatnika postępowanie restrukturyzacyjne podmiot ten, zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie zalega w należnościach publicznoprawnych, a zatem wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego ten stan rzeczy powinien być przez organ podatkowy uwzględniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w . wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga inicjująca postępowanie sądowe w niniejszej sprawie dotyczy odmowy potwierdzenia w zaświadczeniu wydanym przez organ podatkowy, że skarżący, na którym ciążą zaległości płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte wnioskiem wszczynającym postępowanie restrukturyzacyjne nie zalega w podatkach. Skarga ta, zdaniem Sądu jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zasady i tryb wydawania zaświadczeń określone zostały w dziale VIII A ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr ?). Zgodnie z art. 306 a § 3 Ordynacji podatkowej zaświadczenie jest aktem administracyjnym, wydawanym na wniosek zainteresowanego i potwierdzającym stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Organ podatkowy działając na wniosek strony, która domagała się wydania zaświadczenia, potwierdzającego brak zaległości w podatkach ustalił, iż na Klubie ciąży zaległość podatkowa płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 r. (w kwocie [...] zł) i 2000 r. (w kwocie [...] zł) i odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez Klub treści. Okoliczność, iż w 1999 r. i 2000 r. Klub jako płatnik nie wpłacił w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych i łączna kwota zaległości z tego tytułu na dzień [...] 2005 r. wynosiła [...] zł nie jest przez Klub kwestionowana i pozostaje poza sporem. Bezsporna jest również legitymacja Klubu do żądania wydania zaświadczenia, w którego uzyskaniu strona miała interes prawny. Istotę sporu stanowi natomiast rozstrzygnięcie czy zaległość podatkowa podmiotu objęta wnioskiem wszczynającym postępowanie restrukturyzacyjne pozwala organowi podatkowemu potwierdzić w zaświadczeniu, że strona nie zalega w podatkach. Dyspozycja art. 306 e § 2 Ordynacji podatkowej określa zasady wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach lub potwierdzających stan zaległości. Przed wydaniem przedmiotowego zaświadczenia organ podatkowy ustala, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość jego zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306 e § 2 Ordynacji podatkowej). Ustalenie, że na wnioskującym o wydanie zaświadczenia nie ciążą zaległości podatkowe obliguje, co oczywiste, organ podatkowy do urzędowego potwierdzenia tego stanu rzeczy. Zapis art. 306 e § 5 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach także tym podatnikom, płatnikom i inkasentom, którym zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę odroczono lub została ona rozłożona na raty; przy czym powinność wydania zaświadczenia o wskazanej treści obowiązuje do dnia upływu terminów określonych w art. 49 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie opisanej fikcji stanowi zatem szczególny przywilej należny tym podmiotom, które wykazały (w odrębnym postępowaniu podatkowym) istnienie przesłanek uzasadniających odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej lub rozłożenie tej należności na raty, a stosowanie powołanego przepisu z uwzględnieniem wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Objęcie zaległości podatkowej postępowaniem restrukturyzacyjnym, prowadzonym w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 155 ze zm.) nie stanowi w świetle art. 306e § 5 Ordynacji podatkowej podstawy wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a wstrzymanie wykonania należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 14 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie może być utożsamiane z pojęciem "odroczenia płatności zaległości podatkowej", które następuje na zasadach określonych w art. 48 Ordynacji podatkowej. Na marginesie wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (co następuje z dniem, w którym do organu restrukturyzacyjnego wpłynie wniosek o wszczęcie takiego postępowania) do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji ulega wstrzymaniu wykonanie decyzji rozkładających na raty albo odraczających termin należności objętych wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz należności objętych tym wnioskiem, podlegających restrukturyzacji. Na mocy art. 18 powołanej ustawy określenie należności objętych procedurą restrukturyzacyjną następuje w decyzji o warunkach restrukturyzacji, która została wydana wobec Klubu w dniu [...] r., ale decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.) stwierdzono z urzędu jej nieważność (ponowne orzeczenie organu restrukturyzacyjnego w tym przedmiocie nie zostało - do czasu rozpoznawania przez organ wniosku o potwierdzenie w zaświadczeniu braku zaległości w podatkach - wydane). W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że Klub nie zalega w podatkach złożono w sytuacji, w której należności publicznoprawne podlegające (na mocy art. 14 ust.1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców) wstrzymaniu należności publicznoprawne nie zostały skonkretyzowane, a zatem nie mogło nastąpić wstrzymanie wykonania zaległości podatkowych, których istnienie stanowiło podstawę odmowy wydania zaświadczenia o żądanej przez Klub treści. Odmowa wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżący Klub treści w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz uregulowań prawnych była, znaniem Sądu, uzasadniona. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił.