I SA/Gl 1179/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; W dniu [...] 2005 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek "A" S.A. w K. o udzielenie – w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Wnioskodawca w oparciu o art. 14a Ordynacji podatkowej oraz w związku z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia [...] 2004 r. ([...]) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego, tj. art. 146 ust.1.pkt 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W opisie stanu faktycznego "A" S.A. wskazała, że przedmiotem jej działalności jest wykonywanie robót budowlano-montażowych w szerokim zakresie. Obejmuje on m.in. realizację kontraktów na budowę oczyszczalni ścieków, które stanowią element infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i przemysłowemu. Z oczyszczalni, po zakończeniu procesu inwestycyjnego, korzystać będą zarówno budynki mieszkalne, jak i obiekty o innym przeznaczeniu. Ustalenie – na podstawie dokumentacji projektowej i kosztorysowej - procentu w jakim oczyszczalnia związana jest z budownictwem mieszkaniowym nie zawsze jest możliwe. Za wykonanie przedmiotu umowy strony określają jedną (całkowitą) cenę. Przedstawiając wątpliwości, jakie w opisanym powyżej stanie faktycznym, stwarza stosowanie przepisów prawa podatkowego wnioskodawca sformułował pytanie: "czy w przypadku, gdy jest możliwy rozdział rodzaju przeznaczenia infrastruktury powyższe roboty budowlane należy kwalifikować: w oparciu o wskazania inwestora (zamawiającego) dwoma stawkami, tj. 7% dla infrastruktury towarzyszącej związanej z budownictwem mieszkaniowym i podstawowej 22 % dla pozostałej części" oraz "czy w przypadku, gdy nie ma możliwości podziału na podstawie dokumentacji projektowej i kosztorysowej (zasadniczo inwestycja wykonywana w dzielnicach mieszkaniowych, ale możliwe są, z tym że nie wiadomo do ilu podłączenia do sklepów, szkół, czy też innych lokali użytku publicznego) – zastosowanie stawki 7%, gdy inwestycja w przeważającej części dotyczy infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym". Prezentując swoje stanowisko wobec opisanego powyżej zagadnienia podatnik wskazał, że wobec niesprecyzowania w art. 146 ust. 1,2,3 ustawy o podatku od towarów i usług procentu, w jakim dany element powinien być związany z obiektami budownictwa mieszkaniowego oraz uwzględniając stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione na stronie internetowej w rubryce odpowiedzi na "najczęściej zadawane pytania" należy wyodrębnić procent, w jakim inwestycja związana jest z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować ją w tej części stawką 7%, a w braku możliwości precyzyjnego rozdziału infrastruktury według jej przeznaczenia, gdy związana jest ona w przeważającej części z budownictwem mieszkaniowym opodatkować ją według stawki 7 %. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że stanowisko "A" S.A. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej wysokości opodatkowania oczyszczalni ścieków, będącej infrastrukturą towarzyszącą m.in. budownictwu mieszkaniowemu nie jest prawidłowe. W zawartej w uzasadnieniu postanowienia ocenie prawnej stanowiska pytającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przytoczył treść art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w okresie od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę podatkową w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Wskazał, że powołany przepis wskazuje ogólnie na przedmiot i charakter prac, które mogą korzystać z obniżonej stawki podatku, natomiast konkretyzacja czynności odpowiadających pojęciu "robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzysząca zwarta jest w ust. 2 art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymieniony zapis precyzuje, że pod pojęciem przedmiotowych robót należy rozumieć roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej, remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Oznacza to, że stawkę podatku w wysokości 7 % stosuje się do robót budowlanych w każdym przypadku, gdy dotyczy to obiektów budownictwa mieszkaniowego (wznoszenie nowych budynków, przebudowa, rozbudowa, nadbudowa, odbudowa, remont, modernizacja i konserwacja obiektów już istniejących) oraz obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, ale tylko w zakresie inwestycji, czyli robót związanych z ponoszeniem nakładów w celu stworzenia nowych lub ewentualnie rozbudowy lub gruntownej modernizacji już istniejących obiektów. Pojęcie "infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu" – jak dalej wyjaśnia organ podatkowy w postanowieniu z dnia [...] r. – zostało zdefiniowane w art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że obejmuje ono sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe, telekomunikacyjne – jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem organu podatkowego w odniesieniu do robót związanych z infrastrukturą problem określenia właściwej stawki podatku dotyczy budowy obiektów i urządzeń lub ich technicznie dających się wyodrębnić części, których przeznaczenia nie sposób jednoznacznie przyporządkować konkretnemu rodzajowi budownictwa. Obowiązujące przepisy nie określają stopnia, w jakim realizowana inwestycja ma towarzyszyć obiektom budownictwa mieszkaniowego, a który to stopień powiązania pozwalałby uznać daną infrastrukturę za "związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego". W konsekwencji – jak wywodzi organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji - bezpodstawne byłoby stosowanie stawki podatku w wysokości 7 % dla całej inwestycji, gdy wykonawca oceni, że infrastruktura związana jest z budownictwem mieszkaniowym w przeważającej części. Przytoczony przepis stanowi bowiem jednoznacznie, że obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko w takim zakresie, w jakim dotyczy to robót związanych z budownictwem mieszkaniowym. W sytuacji, gdy inwestycja stanowi infrastrukturę towarzyszącą, związana zarówno z budownictwem mieszkaniowym, jaki i z obiektami o innym przeznaczeniu, należy na podstawie przedstawionych przez inwestora dokumentów kosztorysowych i projektowych wyodrębnić część związaną wyłącznie z budownictwem mieszkaniowym i dla tej części zastosować stawkę podatku w wysokości 7%, a pozostałą część powiązaną z obiektami niemieszkalnymi opodatkować przy zastosowaniu podstawowej stawki podatkowej w wysokości 22 %. Na powyższe postanowienie strona w terminie wniosła zażalenie, domagając się uchylenia w całości rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Kwestionując tezy interpretacji art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług udzielonej w zaskarżonym postanowieniu "A" S.A. podniosła, że problem w opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą dotyczy obiektów, których przeznaczenia nie sposób jednoznacznie przyporządkować konkretnemu rodzajowi budownictwa. Wskazała, że w art. 146 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się określeniem "roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego", a w art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zdefiniował jako "infrastrukturę związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego". Zdaniem strony przedstawiona redakcja interpretowanych przepisów, które zawierają określenia roboty budowlane "dotyczące", obiekty "związane" uniemożliwia określenie stopnia, w jakim realizowana inwestycja ma towarzyszyć obiektom budownictwa mieszkaniowego, który to stopień decydowałby o uznaniu danej infrastruktury za "związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego" lub wykluczyłby taką jej kwalifikację. W opinii podatnika nie istnieją również przesłanki do dzielenia podstawy opodatkowania w celu odrębnego stosowania stawki 7% podatku dla hipotetycznej części infrastruktury związanej wyłącznie z obiektami budownictwa mieszkaniowego i stawki 22% dla pozostałej części inwestycji. Przedstawiona argumentacja zezwala, zdaniem strony, na zastosowanie 7% stawki podatku w odniesieniu do robót budowlanych, które wykazują związek z obiektami budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia (oczywistą omyłkę pisarską w tej decyzji, zaistniałą w sentencji decyzji sprostowano postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisano stan faktyczny sprawy i dokonano analizy zapisów art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że prawo do zastosowania 7% stawki podatku do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą jest uzależnione od tego, czy infrastruktura ta będzie związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego czy też z obiektami o innej klasyfikacji. W praktyce infrastruktura towarzysząca, poza nielicznymi wyjątkami, może być związana zarówno z funkcjonowaniem budynków mieszkalnych, jak i obiektów innego przeznaczenia. W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono kryteriów wydzielania tej kategorii infrastruktury z podstawy opodatkowania, ale w art. 146 wyraźnie wskazano, że stawka 7% odnosi się wyłącznie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zdaniem organu odwoławczego wskazana regulacja nakazuje – w odniesieniu do inwestycji obejmujących infrastrukturę towarzyszącą zarówno budownictwu mieszkaniowemu, jak i obiektom innej kategorii - wydzielić (na podstawie dokumentacji projektowej i kosztorysowej) tę część, która związana jest z obsługą budynków mieszkalnych i opodatkować ją według stawki 7%, a do pozostałej części inwestycji zastosować stawkę 22 %. W świetle opisanej regulacji bezpodstawne byłoby, zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie stawki 7% dla całej inwestycji w przypadku, gdy wykonawca oceni, że infrastruktura w przeważającej części jest związana z budownictwem mieszkaniowym. W odniesieniu do wskazanej w zażaleniu kwestii braku przepisów określających kryteria ustalania stopnia, w jakim dana inwestycja jest związana z budownictwem mieszkaniowym organ odwoławczy zaakcentował, że możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku stanowi uprawnienie, korzystanie z którego nakłada na podatnika obowiązek wykazania związku realizowanego obiektu infrastruktury (lub jego części) z budownictwem mieszkaniowym. Spełnienie tego wymogu jest możliwe w oparciu o dokumentację projektową lub kosztorysową według przyjętych w branży budowlanej kryteriów. W nawiązaniu do zagadnienia uzasadnienia prawnego dla dzielenia podstawy opodatkowania w celu stosowania dwóch różnych stawek podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4) jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika wystąpi zatem kwota należna z tytułu sprzedaży robót budowlanych związanych z budową oczyszczalni ścieków dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego, podlegająca opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% oraz wykorzystywana dla potrzeb innych niż oczyszczanie ścieków pochodzących z lokali mieszkalnych – opodatkowana stawką podstawową 22 %. Powyższą decyzję doręczono stronie w dniu [...] 2005 r., a pismem z dnia [...] 2005 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2005 r.) "A" S.A. zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., uznanie stanowiska skarżącej, zawartego we wniosku z dnia [...] 2005 r., zgodnie z którym roboty budowlane realizujące infrastrukturę (której przeznaczenia nie da się precyzyjnie rozdzielić na związaną z budownictwem mieszkaniowym i związaną z obiektami innego przeznaczenia), która w przeważającej części związana jest z budownictwem mieszkaniowym należy opodatkować w całości według 7% stawki oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawnych, a przyjęcie różnych stawek opodatkowania dla wydzielonych pod kątem przeznaczenia realizowanego obiektu infrastruktury stanowi nadinterpretację prawa i niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą. Wskazano, iż organ podatkowy przyjął rozwiązanie, które określone było wprost w nieobowiązujących aktualnie przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Zakwestionowano także proponowaną przez organ podatkowy procedurę, zgodnie z którą to inwestor (zamawiający) jest podmiotem ustalającym stopień (procent) w jakim realizowana infrastruktura związana jest z budownictwem mieszkaniowym i oświadczenie inwestora ma stanowić dla wykonawcy podstawę określenia w fakturze stawki opodatkowania. Przytaczając ponownie argumenty podniesione w zażaleniu skarżąca zaakcentowała, że oczyszczalnia ścieków jest obiektem szczególnym, dla którego niemożliwe jest - na etapie projektowania – sprecyzowanie zakresu w jakim obiekt ten będzie funkcjonował na rzecz lokali mieszkalnych, a w jakim (poprzez odpowiednie podłączenia) będzie zapewniał odprowadzenie ścieków z nieruchomości o innym przeznaczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, podkreślając w szczególności, że w jego ocenie dokonanie rozgraniczenia realizowanej infrastruktury w oparciu o dokumentację projektową i kosztorysową jest możliwe i może zostać dokonane zarówno przez inwestora, projektanta, jak i wykonawcę obiektu. Za bezpodstawny uznano także zarzut przyjmowania rozwiązań opartych na nieaktualnych przepisach prawa, akcentując, że zasada, zgodnie z którą podatnik korzystający z uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zobowiązany jest spełnić określone w przepisach ustawy przesłanki (w niniejszej sprawie konieczne jest w tym zakresie wykazanie, że zakres inwestycji opodatkowany stawką 7% obejmuje infrastrukturę związaną z budownictwem mieszkaniowym) wynika z obowiązujących przepisów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie rozważyć należy kwestię kognicji sądu administracyjnego w sprawach skarg na "wiążące interpretacje prawa podatkowe" oraz określić zakres kontroli sądowadministracyjnej w tych sprawach. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Dyspozycja art. 14 a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, że pisemna interpretacja prawa podatkowego wydawana jest przez organ podatkowy I instancji w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Zmiana albo uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy (dokonywane na skutek zażalenia lub z urzędu) następuje w formie decyzji (art. 14 b ust. 5 Ordynacji podatkowej). Zażalenie na postanowienie organu I instancji, zawierające udzieloną interpretację prawa stanowi środek zaskarżenia, a jego wniesienie uruchamia postępowania odwoławcze i upoważnia organ II instancji do wydania orzeczenia, które w zależności od treści rozstrzygnięcia powinno mieć formę postanowienia lub decyzji. Jak więc wykazano forma, w jakiej organy podatkowe dokonują interpretacji prawa podatkowego mieści się w katalogu aktów administracyjnych podlegających kontroli sądów administracyjnych, a wniesienie zażalenia na postanowienie zawierające interpretację udzieloną przez organ podatkowy I instancji stanowi wyczerpanie przysługujących stronie środków zaskarżenia, które jest (zgodnie z art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jedną z przesłanek dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego. Odnosząc się do charakteru prawnego interpretacji prawa podatkowego zauważyć należy, że postanowienia i decyzje wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego nie stanowią aktów stosowania prawa, gdyż zawierają jedynie ocenę stanowiska pytającego (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej), a okoliczność, że podatnik nie ma obowiązku stosowania się do otrzymanej interpretacji wyłącza władczy charakter tych rozstrzygnięć (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Skonstatować jednakże trzeba, iż interpretacja prawa podatkowego kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym i organem kontroli skarbowej właściwymi dla wnioskodawcy, gdyż wymienione organy są związane udzieloną interpretacją (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), a zastosowanie się wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie może mu szkodzić (art. 14c Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, iż działanie organów podatkowych w trybie art. 14 a-14e Ordynacji podatkowej stanowi poprzez ocenę prawną wyrażoną w rozstrzygnięciach interpretacyjnych "ustalenie bądź nie dla strony – określonych uprawnień gwarancyjnych" (Gerard Dźwigała: Wiążące interpretacje prawa podatkowego – problemy postępowania, Przegląd Podatkowy 2004/11/50) poprzez wyłączenie negatywnych skutków podatkowych zastosowania się do interpretacji, niezależnie od prawidłowości stanowiska w niej przedstawionego. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej istota rozstrzygnięć interpretacyjnych dopuszcza ich sądowoadministracyną kontrolę, obejmującą zarówno aspekty formalno-proceduralne, jak i ocenę prawną wyrażoną przez organy podatkowe w zaskarżonych aktach. Za dopuszczalnością skargi na "wiążące interpretacje prawa podatkowego" przemawia również pośrednio treść art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wykonanie decyzji organu odwoławczego wydanej w trybie art. 14b§ 5 Ordynacji podatkowej ulega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a w razie jej zaskarżenia – do dnia zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Przechodząc do analizy interpretacji prawa podatkowego zaskarżonej w niniejszym postępowaniu zaakcentować należy, że zgodnie z art. 14 a Ordynacji podatkowej stanowi ona ocenę prawną stanowiska "A" S.A., wyrażonego przez stronę w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego przez nią przedstawionego. Zaskarżona decyzja dotyczy stosowania art. 146 ust. 1 pkt 2, ust.2, ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług inwestycji, obejmującej infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, co do której - według okoliczności przytoczonych przez stronę w opisie stanu faktycznego – nie jest możliwe precyzyjne ustalenie w jakim zakresie będzie ona wykorzystywana na potrzeby lokali mieszkalnych, a w jakim stopniu funkcjonować będzie na rzecz nieruchomości wykorzystywanych na cele niemieszkalne. Zdaniem wnioskującej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym, co do której możliwe jest wyodrębnienie stopnia w jakim inwestycja jest powiązana z budynkami mieszkalnymi należy opodatkować ją w tym zakresie według preferencyjnej stawki opodatkowania tj. 7 %, a dla pozostałej części, tj. związanej z obiektami niemieszkalnymi przyjąć stawkę podstawową – 22 %. . W sytuacji, gdy opisane powyżej precyzyjne wyodrębnienie nie jest możliwe należy całość inwestycji, o ile w przeważającej części jest ona związana z nieruchomościami mieszkalnymi, rozliczać według stawki 7 %. Organy podatkowe obu instancji twierdzą natomiast, że skoro na podatniku korzystającym z preferencyjnej stawki opodatkowania ciąży obowiązek wykazania okoliczności uprawniających do objęcia inwestycji preferencyjną stawką opodatkowania, to wywiązanie się z tego obowiązku wymaga dokonania wobec wszystkich obiektów, stanowiących, zgodnie z art. 146 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, precyzyjnego określenia stopnia w jakim infrastruktura ta jest związana z budownictwem mieszkaniowym oraz stopnia w jakim pozostaje ona w związku z obiektami niemieszkalnymi i opodatkowania obu zakresów wykonanych robót odpowiednio według stawki 7 % i 22%, a jako podstawę prawną swojego stanowiska wskazują treść art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, którego zastosowanie w niniejszej sprawie nakazuje wykazać dwie podstawy opodatkowania – obrót ze sprzedaży robót budowlanych obejmujących tworzenie infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym oraz obrót wynikający z robót budowlanych tworzących infrastrukturę pozostającą w związku z obiektami niemieszkalnymi i opodatkować je według dwóch różnych stawek opodatkowania. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie jest prawidłowa, gdyż nie znajduje uzasadnienia w treści art. 146 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przepis stanowi, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się 7 % stawkę w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 146 ust. 2 lit.a). Pojęcie robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (zdefiniowane w art. 146 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług) obejmuje roboty budowlano-montażowe dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remonty budownictwa mieszkaniowego. Stosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do inwestycji wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia czy dana usługa stanowi roboty budowlano-montażowe i czy roboty te wykonano w ramach budownictwa mieszkaniowego lub inwestycji stanowiącej infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów infrastruktura związana z budownictwem mieszkaniowym obejmuje obiekty wymienione w tym przepisie, pod warunkiem, że są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Pojęcie "obiektów budownictwa mieszkaniowego" jest w sposób jednoznaczny zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa nie precyzuje natomiast charakteru i stopnia "związania" infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Językowa wykładnia tego przepisu nakazuje przyjąć, że urządzenia i obiekty wymienione w art. 146 ust. 3 stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jeżeli są połączone fizykalnie (np. poprzez kable, przewody, rury odprowadzające itd.) lub funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego (tj. w taki sposób, że prawidłowe korzystanie z obiektu budownictwa mieszkaniowego zakłada wykorzystywanie danego elementu infrastruktury). Powyższy warunek jest spełniony bez względu na stopień opisanego powiązania, a zatem jako elementy infrastruktury towarzyszącej traktować należy nie tylko obiekty pozostające w wyłącznym powiązaniu z obiektami mieszkaniowymi, ale także urządzenia powiązane zarówno z lokalami mieszkalnymi, jak i nieruchomościami wykorzystywanymi na inne cele. W sytuacji, w której objęty inwestycją obiekt infrastruktury towarzyszącej jest w możliwej do wyodrębnienia, konkretnej części powiązany z obiektami mieszkalnymi przyjąć należy, że roboty budowlane związane z tym zakresem inwestycji podlegają opodatkowaniu według 7% stawki, gdyż tylko w tym zakresie inwestycja wykazuje związek z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Pozostała część inwestycji, obejmująca obiekt infrastruktury w części nie pozostającej w związku z obiektami mieszkaniowymi podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. W odniesieniu natomiast do obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co do której opisane powyżej wyodrębnienie nie jest możliwe, obowiązuje preferencyjna stawka opodatkowania, gdyż niemożność wydzielenia części powiązanej z obiektami mieszkaniowymi nakazuje przyjąć, że całość inwestycji pozostaje w związku z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Wniosek taki wynika wprost z art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca nie uzależnił zakwalifikowania obiektu do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu od stopnia jego powiązania z takimi obiektami (w szczególności nie posłużył się zwrotami: "wyłącznie związane", "w przeważającej części związane", " w stopniu, w jakim są związane" z obiektami budownictwa mieszkaniowego). Powyższa konstatacja znajduje również uzasadnienie w wykładni funkcjonalnej, odwołującej się do celów regulacji. "Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia, zgodnie z którym dane urządzenie lub obiekt można zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej tylko wówczas, gdy jest on wykorzystywany wyłącznie na potrzeby obiektów budownictwa mieszkaniowego, zapewne bardzo niewielka ilość takich inwestycji spełniałaby podane kryterium. Tymczasem, niewątpliwym celem wprowadzenia obniżonej stawki podatku na roboty związane z infrastrukturą jest maksymalne obniżenie kosztów modernizacji i budowy takich obiektów oraz pobudzenie rozwoju nowoczesnego i w pełni wyposażonego budownictwa mieszkaniowego" (Paweł Kuźniak: "Pojęcie infrastruktury towarzyszącej w ustawie o VAT,. Monitor Podatkowy 1/2005). Podkreślić również należy, że zapis art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniający do czasowego stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania robót budowlano-montażowych związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych jest konsekwencją ustaleń dokonanych w ramach negocjacji prowadzonych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Uzależnianie zatem możliwości skorzystania z zagwarantowanych w traktacie akcesyjnym preferencji mających na celu rozwój inwestycji mieszkaniowych od spełnienia pozaustawowych wymogów określanych przez organy podatkowe nie może zostać zaaprobowane. Na marginesie wskazać należy na wadliwość formy zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż, zdaniem Sądu, utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego powinno nastąpić w formie postanowienia. Konstatacja taka wynika z analizy treści art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, która wskazuje, że organ podatkowy II instancji, gdy działa w trybie odwoławczym może zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia lub zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji, natomiast, gdy działa z urzędu (w trybie szczególnym) zobowiązany jest wydać decyzję w przedmiocie interpretacji, która ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Wykazane powyżej uchybienie nie ma jednakże istotnego wpływu na wynik sprawę i nie działa na szkodę podatnika. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego została wydana bez uwzględnienia istotnych aspektów sprawy, z pominięciem zastosowania wykładni celowościowej, skutkiem czego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.