I SA/Gl 1188/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2024 r. nr 2401-IEW3.4121.1.2024.33 UNP: 2401-24-188514 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z 29 lipca 2024 r., nr 2401-IEW3.4121.1.2024.33 (UNP: 2401-24-188514), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2, pkt 4 a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) − po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej: zobowiązany lub skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: organ I instancji) z 29 grudnia 2023 r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności zobowiązanego, jako byłego prezesa zarządu podatnika – Z Sp. z o.o. z siedzibą w R. (obecnie w upadłości, dalej także Spółka) za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, 2018 r. w łącznej kwocie 113.878 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 67.262 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 9.651,49 zł, które powstały na podstawie tytułów wykonawczych nr 2472-SEW-1.723.45-50.2019, orzekł: - w pkt 1 uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego, jako prezesa zarządu Z Sp. z o.o. (obecnie Spółka w upadłości) za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2018 r. w wysokości 24.926 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w wysokości 14.889 zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności, jako prezesa zarządu ww. spółki za wymieniony okres w wysokości 24.253 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 14.487,35 zł, - w pkt 2 - w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji postanowieniem z 25 października 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego, jako prezesa zarządu podatnika – Z Sp. z o.o. za jego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Natomiast decyzją z 29 grudnia 2023 r. orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności, jako prezesa zarządu podatnika za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi, za okresy rozliczeniowe i kwoty wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji. Zobowiązany w odwołaniu zarzucił decyzji organu I instancji: a) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, co miało bezpośredni wpływ na ustalenie przez organ podatkowy niewłaściwego stanu faktycznego sprawy, a to: - brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdzie w sprawie pojawiły się kwestie, które wymagają wiadomości specjalnych (z zakresu rachunkowości, finansów), jednak organ zaniechał przeprowadzenia przedmiotowego dowodu; - brak przeprowadzenia: dowodu z zeznań zgłoszonych przez stronę świadków, zwłaszcza w zakresie działalności strony w okresie funkcjonowania spółki dotyczącym niniejszego postępowania, co skutkowało niewłaściwym ustaleniem odpowiedzialności podatkowej strony za zobowiązania spółki; - brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, zwłaszcza odnośnie sytuacji finansowej spółki, podstaw zgłoszenia upadłości przez spółkę co skutkowało niewłaściwym ustaleniem odpowiedzialności podatkowej strony za zobowiązania spółki; b) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, poprzez stwierdzenie, iż w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez stronę, spółka i jej sytuacja finansowa spełniały wszelkie ustawowe przesłanki ogłoszenia upadłości, podczas gdy w okresie faktycznego sprawowania ww. funkcji, taka sytuacja nie zaistniała. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Wyjaśniając stan prawny organ powołał art. 107 § 1, art. 108 § 1-3, art. 116 § 1-2 O.p. Podał, że w zakresie okoliczność faktycznych, których dowodzenie leży po stronie organu podatkowego, organ I instancji wskazał, że ostateczną decyzją z 4 grudnia 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Z z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. i określił wysokość tego podatku na łączną kwotę 114.189 zł, w tym za: styczeń 2018 r. w wysokości 27.184 zł, luty 2018 r. - 24.253 zł, marzec 2018 r. - 20.782 zł, kwiecień 2018 r. - 19.268 zł, maj 2018 r. - 10.778 zł oraz czerwiec 2018 r. - 11.924 zł. Organ I instancji powołał się także na roczną deklarację o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2018 r., które Spółka złożyła 31 stycznia 2019 r., po czym skorygowała złożoną deklaracją 4 kwietnia 2019 r. W korekcie deklaracji PIT-4R Spółka wykazała m.in. kwoty do wpłaty za okres od stycznia do czerwca 2018 r.: za styczeń 26.780 zł, za luty 24.926 zł, za marzec 20.734 zł, za kwiecień 19.238 zł, za maj 10.731 zł, za czerwiec 11.469 zł. Termin płatności przypadał na 20 dzień następnego miesiąca. Wyjaśniono rozbieżności kwot, za które orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Wskazano, że po zakończeniu 2018 r. Spółka do 31 stycznia 2019 roku zobowiązana była złożyć deklarację roczną PIT-4R. Deklaracja PIT-4R oraz jej korekta zostały przyjęte i uznana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (organ podatkowy właściwy dla Spółki od 1 stycznia 2019 r.), a następnie zostały zaksięgowana na karcie kontowej Spółki. Dlatego stan zadłużenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej, ustalono na podstawie kart kontowych Spółki, na których został zaksięgowany podatek z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych PIT za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. z tytułu złożonej korekty deklaracji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja z 4 grudnia 2018 r. określająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r. nie została wyeliminowania z obrotu prawnego, tak więc kwoty z niej wynikające winny stanowić źródło zaległości Spółki, za które orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Jednak opisane okoliczności, dały podstawę do zreformowania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę za luty 2018 r. W zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych, z uwagi na art. 234 O.p. (organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny), kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nie ulegną zmianie. W tym względzie skorzystał jednak z prawa do ukształtowania sytuacji prawnej zobowiązanego w sposób odmienny, niż zrobił to organ I instancji, przyjmując korzystniejszą kwotę za luty 2018 r. Uznał, że została spełniona przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a-b O.p. do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Stwierdził, że zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe są nadal wymagalne. Ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń-czerwiec 2018 r. był zawieszony od 30 września 2021 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Postępowanie karne skarbowe prowadzone m.in. do zobowiązań Spółki za ww. okresy rozliczeniowe zostało prawomocnie zakończone 26 września 2023 r. (akta organu II instancji). Powołał art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. Podkreślił, że nadal trwa postępowanie upadłościowe ogłoszone przez Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z 24 marca 2023 r., które uprawomocniło się z 15 kwietnia 2023 r. Kontynuując wyjaśnił, że zgodnie z uchwałą nr 6 z 24 lipca 2014 r. Zwyczajne gromadzenie Wspólników Spółki powołało zobowiązanego na jej prezesa zarządu (uchwała weszła w życie z chwilą jej powzięcia). Pismem z 4 grudnia 2018 r. zobowiązany złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu wskazując, że do 5 grudnia 2018 r. będzie pełnić tą funkcję. Organ wskazał, że pełnił on funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy objęte decyzją, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p. (okoliczność nie kwestionowana). Analizując warunek bezskutecznej egzekucji prowadzonej ż majątku podatnik (Spółki) zgodził się z organem I instancji, gdyż niewątpliwie prowadzona wobec Spółki egzekucja administracyjna, o której mowa jest w art. 116 § 1 O.p., okazała się nieskuteczna. Organ odwoławczy wymienił tytuły wykonawcze, na podstawie których było prowadzone postępowanie egzekucyjne wyjaśniając zarazem, że od 31 grudnia 2018 r. właściwym dla Spółki organem egzekucyjnym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., któremu zgodnie z właściwością Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. przekazał tytuły wykonawcze do realizacji. W postępowaniu egzekucyjnym nie pozyskano żadnych środków finansowych na pokrycie zobowiązań podatkowych. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 30 maja 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 w związku z art. 59 § 3 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070), w związku z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe (Dz. U z 2022 r. poz. 1520), prowadzone z majątku Spółki. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy o ogłoszeniu upadłości. Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. [...] z 24 marca 2023 r. ogłosił upadłość Spółki i zatwierdził warunki sprzedaży składników majątkowych stanowiących znaczną część przedsiębiorstwa dłużnika w postaci maszyn, urządzeń, należności oraz drobnego inwentarza, zlokalizowanych na terenach Z (...), szczegółowo określone w zaktualizowanym opisie i oszacowaniu z dnia 20 października 2022 r. (postanowienie uprawomocniło się 15 kwietnia 2023 r.). W dniu 7 sierpnia 2023 r. została zawarta umowa sprzedaży składników majątkowych pomiędzy M. Z. - Syndykiem Masy Upadłości Spółki w upadłości a G Sp. z o.o. Składniki majątkowe zostały sprzedane za kwotę 860.000 zł netto, w tym: maszyny za cenę 753.659,02 zł netto, należności za cenę 99.160,98 zł netto, drobny inwentarz za cenę 7.180,00 zł netto. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji w dniu 2 maja 2023 r., zgłosił do masy upadłości, wierzytelności podatkowe Spółki w upadłości m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2018 r. Łączna kwota zgłoszonych wierzytelności podatkowych wynosiła 403.000,90 zł należności głównej oraz 193.723,00 zł odsetek za zwłokę. Organ I instancji ustanowił zabezpieczenia w postaci zastawów skarbowych dla zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., luty, marzec, kwiecień 2018 r. czerwiec, lipiec, sierpień 2018 r. oraz za październik 2018 r. Wartość rynkowa składników na których organ I instancji ustanowił zastawy skarbowe korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, wynosiły łącznie 434.200 zł. Zgłoszone do masy upadłości zaległości z tytuły podatku dochodowego od osób fizycznych, będące przedmiotem niniejszego postępowania (styczeń-czerwiec 2018 r.) nie korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia. Syndyk masy upadłości, do pisma z 30 października 2023 r., załączył odrębny plan podziału z 20 września 2023 r. dotyczący sum uzyskanych ze sprzedaży ruchomości zabezpieczonych zastawami skarbowymi. Zaspokojenie wierzycieli w ramach odrębnego planu podziału funduszy masy upadłości Syndyk przeprowadził w kolejności ustanowienia zastawów skarbowych pozyskując środki pieniężne proporcjonalnie do każdego składnika, na którym ustanowiono zastaw skarbowy: 1) na rzecz wierzyciela Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zaspokojenie wyniosło łącznie 367.509,12 zł i objęło zastaw skarbowy ustanowiony: - 27 kwietnia 2018 r. (wierzyciel otrzymał 100% zaspokojenia), - 18 maja 2018 r. (wierzyciel otrzymał 100% zaspokojenia), - 13 grudnia 2018 r. (wierzyciel otrzymał 70,48% zaspokojenia), 2) na rzecz wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R1. zaspokojenie wyniosło 23.270,88 zł. Zgodnie ze sporządzonymi przez Syndyka listami wierzytelności obejmowała ona 91 wierzycieli (stan na 1 sierpnia 2023 r., w tabelach na str. 14-15 decyzji ujęto ich wysokość w kategoriach I-IV). Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Syndyka, nie zostaną w żadnym stopniu zaspokojone wierzytelności ujęte w II i III kategorii wierzytelności, które nie zostały zabezpieczone na majątku upadłej Spółki. Środki pieniężne pozostałe do podziału pomiędzy wierzycieli nieposiadających zabezpieczeń na majątku upadłej spółki zostaną przeznaczone na częściowe zaspokojenie wierzytelności ujętych w I kategorii wierzytelności, tj. wobec byłych pracowników upadłej Spółki w kwocie 292.619,61 zł oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w R1. w na podstawie odrębnego planu podziału sum uzyskanych ze sprzedaży ruchomości Spółki zabezpieczonych zastawami skarbowymi. Organ podał, że sprzedaż składników majątkowych Spółki za kwotę 860.000 zł wystarczy na zaspokojenie zabezpieczonych wierzytelności w łącznej kwocie 434.200 zł. Pozostała kwota 425.800 zł wystarczy tylko na częściowe zaspokojenie wierzytelności ujętych w I kategorii wierzytelności, tj. wobec byłych pracowników upadłej Spółki oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R1.. W toku postępowania odwoławczego, pismem z 4 czerwca 2024 r., organ I instancji wskazał, że środki pieniężne uzyskane w trakcie postępowania upadłościowego zaliczył na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2017 r. oraz na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: luty, marzec oraz od czerwca do sierpnia 2018 r. Stwierdził, że pomimo wyczerpania wszelkich możliwości przymusowej egzekucji pozostały m.in. nieuregulowane zaległości podatkowe, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, w łącznej wysokości 113.878 zł plus należne odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Uznał wniosek organu I instancji odnośnie bezskuteczności egzekucji jako poprawny. Wyjaśnił, że pod pojęciem "upadłość" należy rozumieć egzekucję uniwersalną, która w odróżnieniu od egzekucji singularnej, ma na celu równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli wobec całego majątku niewypłacalnego dłużnika, w trybie i na zasadach uregulowanych w prawie upadłościowym. Brak możliwości realizacji tego celu, jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli (powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt [...]). Stwierdził, że przewidziane w art. 108 i art. 116 § 1 O.p. przesłanki pozytywne, których ciężar udowodnienia spoczywał na organach podatkowych, warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, w badanym przypadku zostały spełnione. Badając kwestie, czy w tej sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność zobowiązanego za ww. zaległość podatkową, organ uznał za zasadne ustalenie: - czy zgłoszony został we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, albo - wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Z ustaleń organów wynika, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły przed 1 stycznia 2016 r., dlatego zastosowanie ma ustawa z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej u.p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Postawą do uznania stanu niewypłacalności Spółki jest przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., który stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust.2). Omawianą przesłankę, organ I instancji ocenił na podstawie następujących dowodów: - Listy zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 25 stycznia 2024 r., z której wynika, że na dzień sporządzenia wydruku Spółka posiadała nieuregulowane zaległości w łącznej kwocie 2.038.683,59 zł (należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę): z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 06/2017 r. do 05/ 2021 r., z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 03/2015 do 03/2025 oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego za okres od 01/2018 do 06/2018. Najstarsza zaległość wobec Skarbu Państwa, to zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. z terminem płatności na 27 kwietnia 2015 r.; - pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. (pismo z 4 maja 2023 r.), z którego wynika, że Spółka posiadała na dzień sporządzenia informacji zaległości: z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz z tytułu Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie 5.929.688,10 zł. Najstarsza zaległość wobec ZUS, to składka na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za styczeń 2014 r. z terminem płatności na 17 lutego 2014 r.; - pisma Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (pismo z 23 czerwca 2023 r.), z którego wynika, że Spółka posiadała nieuregulowane należności z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON za okres od 06/2017 r. do 01/2019 r. oraz od 04/2019 r. do 06/2019 r. w łącznej wysokości 112.299,98 zł należności głównej oraz odsetek za zwłokę naliczonych na 23 marca 2023 r. (tj. na dzień przed ogłoszeniem upadłości) w wysokości 54 595,00 zł. Najstarsza zaległość wobec PFRON dotyczy czerwca 2017 r. z terminem płatności na 20 lipca 2017 r.; - Spisu wierzycieli dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości (załącznik z 22 października 2021 r.), z którego wynika, że Spółka na ten dzień wykazała 270 wierzycieli. Łączna kwota wierzytelności wynosiła 13.912.481,56 zł. Zaległości i dotyczyły lat 2023-2019 oraz 01/2020 r. Zdaniem organu stan niewypłacalności Spółki (obecnie w upadłości) rozpoczął się we wrześniu 2013 r., tj. w dacie powstania zaległości wobec wierzyciela B Sp. z o.o. z terminem płatności na 1 września 2013 r. (poz. 85 ww. Spisu wierzycieli). Powołując się na linię orzecznictwa sądów administracyjnych wymagającą udowodnienia trwałego zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, uznał Spółkę za niewypłacalną w dacie powstania kolejnej nieuregulowanej należności, tj. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za styczeń 2014 r. z terminem płatności 17 lutego 2014 r. Stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. zaistniał w okresie poprzedzającym objęcie przez zobowiązanego funkcji prezesa zarządu. Spółka przestała regulować zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od stycznia 2014 r., a zaległości narastały tak wobec ZUS jak i kolejnych 269 kontrahentów. Zadłużenie Spółki wobec organu podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług wynosił na dzień wydania zaskarżonej decyzji łącznie 1.300 260,10 zł. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zobowiązany objął funkcję prezesa zarządu ww. Spółki 24 lipca 2014 r. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Organ uznał, że zobowiązany obejmując tę funkcję powinien posiadać wiedzę o sprawach zarządzanej Spółki, w tym o sprawach finansowych i terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych, zatem winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia powołania go na stanowisko prezesa zarządu, czyli do dnia 7 sierpnia 2014 r. Jednocześnie przyjął, że wniosek z 26 października 2021 r. o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony przez nowo powołany zarząd był wnioskiem spóźnionym, zatem nie stanowi okoliczności uwalniającej zobowiązanego od solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za długi podatkowe Spółki. Organ odwoławczy uznając, że od stycznia 2014 r. Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań stwierdził, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż nie zgłoszono stosownego wniosku we właściwym czasie, pomimo istnienia podstaw do podjęcia tego rodzaju działań. Stwierdził także, że w zakresie obowiązków strony, jako członka zarządu, była kontrola zadłużenia Spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu, co wskazuje, że nie zaszła przesłanka braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i tym samym nie stanowią podstaw do uwolnienia go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. Nie wskazuje na to również zebrany w sprawie materiał dowodowy. W ocenie organu nie zaszła także ostatnia z przesłanek uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności, którą jest wskazanie mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części (przykładowo: majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Do dnia wydania decyzji nie wskazano bowiem majątku spełniającego powyższe warunki. Z tych przyczyn organ nie uwzględnił zarzutów odwołania. W skardze na decyzję organu odwoławczego zobowiązany (reprezentowany przez adwokata) wniósł o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej: 1) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 122 w zw. z art. 181 O.p. poprzez ich niezastosowanie, to jest poprzez niepodjęcie wszelkich, niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zarówno przez organ I instancji i organ II instancji, w tym okoliczności istotnych dla prawidłowego załatwienia sprawy administracyjnej oraz brak dążenia przez organ II instancji do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu strony postępowania, a także nie wzięcie przez organ pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, wadliwą ocenę dowodów niezbędnych do załatwienia sprawy, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów - dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, finansów i ekonomii, dowodu z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego w sprawie oraz dowodu ze sprawozdań finansowych spółki z okresu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez J. S., w celu ustalenia daty wystąpienia stanu niewypłacalności spółki Z Sp. z o.o. w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez skarżącego, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, iż skarżący pozostaje solidarnie odpowiedzialny za zaległe zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez skarżącego nie wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości przez spółkę; b) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wbrew zasadom logiki oraz prawidłowego rozumowania, poprzez przyjęcie, że skarżący – J. S., w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, pomimo, według organu, wystąpienia stanu niewypłacalności spółki Z Sp. z o.o., nie podjął stosownych działań zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (według organu spółka już z początkiem objęcia stanowiska Prezesa Zarządu miała problemy z regulacją zobowiązań podatkowych) oraz że skarżący niewystarczająco wykazał w niniejszym postępowaniu przesłanki egzoneracyjne dotyczące zwolnienia go z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od osób fizycznych za 2018 rok, podczas gdy mając na uwadze przeprowadzone przez organ dowody oraz analizę dokumentów finansowych spółki uwzględnionych w postępowaniach egzekucyjnych dotyczących wskazanych zobowiązań podatkowych, stwierdza się, iż w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki przez J. S. nie wystąpiła przesłanka do ogłoszenia przez spółkę upadłości, w tym do podjęcia działań z tym związanych przez jej Członków Zarządu, spółka nie popadła w stan niewypłacalności, co skutkuje niesłusznym obciążeniem skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od osób fizycznych z okresu od stycznia do czerwca 2018 r.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 11 ust. 1, 1a i 2 u.p.u.n. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ, iż w niniejszej sprawie Spółka w okresie pełnienia funkcji Członka Zarządu przez J. S. popadła w stan niewypłacalności, a jej sytuacja finansowa wymagała ustawowego zgłoszenia przez członków jej organów wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy mając na uwadze stan faktyczny sprawy ustalony przez organ, zwłaszcza sytuację finansową spółki z lat 2013-2018, nie stwierdza się wystąpienia początku stanu niewypłacalności spółki już od 2013 r. (zgodnie z twierdzeniami organu spółka już w tym roku zalegała z płatnością zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych), gdyż przesłanką ogłoszenia upadłości przez spółkę nie pozostaje wystąpienie jednego zaległego zobowiązania pieniężnego, a utrata zdolności do zaspokajania co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych, dodatkowo utrzymująca się w ustawowym okresie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, wobec czego, J. S., w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki nie wystąpiły ustawowe podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w zw. z art. 11 ust. 1, 1a i 2 u.p.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ, że w niniejszej sprawie strona skarżąca pozostaje solidarnie odpowiedzialna za zaległości podatkowe spółki w podatku od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2018 r., ponieważ nie wykazała wystąpienia przesłanek egzeoneracyjnych zwalniających ją z odpowiedzialności jako Prezesa Zarządu spółki, podczas gdy w niniejszej sprawie, J. S. w pełni wykazał, iż z uwagi na brak wystąpienia stanu niewypłacalności spółki w okresie pełnienia przez niego wskazanej funkcji w organach spółki, nie było podstaw do podjęcia przez niego czynności odnośnie ogłoszenia przez spółkę upadłości, gdyż spółka, pomimo wystąpienia jednej zaległości podatkowej już w 2013 r., nadal regulowała swoje zobowiązania pieniężne, a także nie posiadała innych zaległości pieniężnych, wobec czego J. S. wykazał, iż nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W uzasadnieniu zarzucono organowi, że ten w ogóle nie wziął pod uwagę sytuacji finansowej spółki - ilości zobowiązań, zaległości i okresu ich braku spłaty. Podkreślono, że za niewypłacalnego płynnościowo uznać można tylko taki podmiot gospodarczy, który utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym stan ten jest trwały, definitywny i nieodwracalny, a także wiąże się z niewykonywaniem w sposób trwały przeważającej części swoich zobowiązań. Autor skargi uznał, że organ abstrahował od poprawnej metodyki badania przesłanki płynnościowej, w szczególności poprzez: - brak prezentacji analizy struktury czasowej w zakresie nieopłaconych zobowiązań pieniężnych (ogółem) dłużnej spółki, w podziale na poszczególne okresy oraz przy uwzględnieniu stosunku wartości nieopłaconych, a wymagalnych zobowiązań, do wartości całokształtu zobowiązań pieniężnych dłużnika. Zabieg ten pozwoliłby na wywiedzenie, w którym okresie czasowym dłużnik charakteryzował się stanem nieopłacenia przeważającej części wymagalnych zobowiązań. • Brak prezentacji analizy zrealizowanych zapłat/spłat z tytułu zaciągniętych zobowiązań przez dłużną spółkę, w podziale na poszczególne miesiące w szerszym horyzoncie czasowym, celem wykazania stopnia zdolności dłużnika do realizowania bieżących zobowiązań. Jeśli okazałoby się, że dłużnik wciąż obsługiwał szereg wymagalnych zobowiązań w znaczących kwotach, mogłoby oznaczać to, że w realiach niniejszej sprawy nie zmaterializowała się w danym okresie przesłanka trwałości; - brak prezentacji analizy wystawionych przeciwko dłużnikowi nakazów zapłaty oraz zdarzeń faktyczno-prawnych mających miejsce w prowadzonych przeciwko dłużnikowi postępowaniach egzekucyjnych lub zabezpieczających. Przedmiotowe okoliczności, ujęte w kontekście całokształtu sytuacji dłużnika, pozwoliłyby ocenić przesłankę trwałości występujących problemów płatniczych, a także ich rozmiar i wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą (winno się ustalić kwoty dochodzone w postępowaniach egzekucyjnych i ich udział w zobowiązaniach ogółem, a także wpływ tych postępowań na działalność operacyjną dłużnego przedsiębiorstwa); - brak prezentacji analizy zabezpieczeń ustanowionych przymusowo na nieruchomościach dłużnej spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym powstałe problemy płatnicze. Ustalenia te również wskazują pośrednio na kondycję finansowo-ekonomiczną dłużnika; - brak prezentacji niezwykle ważnego i kluczowego wręcz komponentu badania niewypłacalności, za jaki uznać należy ekonomiczną analizę zdarzeń determinujących perspektywę dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa, pomimo trudności w zakresie terminowej obsługi zobowiązań pieniężnych. Winno się dokonać wymiernej oceny szans przedsiębiorstwa na kontynuowanie działalności gospodarczej i zażegnanie kryzysu, a to w świetle istniejących perspektyw, konkurencyjności rynkowej, a także możliwości realizowania kolejnych kontraktów w sytuacji istniejących zatorów płatniczych, w szczególności przez pryzmat zdolności przedsiębiorstwa do generowania dodatnich przepływów pieniężnych. Uznał, że skarżący wykazał przesłankę egzoneracyjną braku winy wskazując, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu, nie wystąpiła niewypłacalność spółki, wobec czego, nie miał on podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Organ nie zanalizował przedmiotowej sytuacji w dostateczny sposób, między innymi poprzez pominięcie wskazywanych przez stronę dowodów (w tym dowodu z opinii biegłego), dlatego błędnie określił odpowiedzialność skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), solidarnie ze Spółką, za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2018 r. Spór w sprawie dotyczy możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2018 r., w łącznej kwocie 113.878 zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zarzuty skarżącego koncentrują się przede wszystkim na błędnym przyjęciu przez organ daty wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, twierdzi bowiem, że w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu nie wystąpiła przesłanka skutkująca koniecznością zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest istnienie zobowiązania Spółki. Wynika to z treści art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie przedawnienie ww. zobowiązania nastąpiłoby 31 grudnia 2023 r. Organ wykazał, że bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 30 września 2021 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które było prowadzone m.in. wobec zobowiązań Spółki za ww. okresy rozliczeniowe. Postępowanie to zostało prawomocnie zakończone 26 września 2023 r. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Niezależnie Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z 24 marca 2023 r., sygn. [...] ogłosił upadłość dłużnika Z Sp. z o.o. (postanowienie stało się prawomocne z dniem 15 kwietnia 2023 r.). Zgodnie więc z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącego, a w sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Z art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również – zgodnie z § 4 powołanego przepisu – do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z art. 116 O.p. wynika więc, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. spoczywa na członku zarządu. Organ ustalił, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 24 lipca 2014 r. do 5 grudnia 2018 r., co nie było w sprawie sporne. Termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2018 r., przypadły na 20 dzień miesiąca następującego po każdym kolejnym okresie rozliczeniowym (z uwzględnieniem dni wolnych), tj. odpowiednio: 20 lutego 2018 r., 20 marca 2018 r., 20 kwietnia 2018 r., 21 maja 2018 r ., 20 czerwca 2018 r. oraz 20 lipca 2018 r. Wierzytelność objęta postępowaniem wynika z ostatecznej decyzji organu I instancji z 4 grudnia 2018 r., jak również ze złożonej 31 stycznia 2019 r. przez podatnika (Spółkę) deklaracji PIT-4R (wraz z jej korektą z 4 kwietnia 2019 r.). W związku ze złożeniem przez Spółkę ww. deklaracji organ odwoławczy uchylił w części, tj. w zakresie dotyczącym lutego 2018 r., decyzję organu I instancji i orzekł w tym zakresie co do istoty, przyjmując kwotę korzystniejszą dla skarżącego. Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Organ I instancji, jako wierzyciel wystawił w dniu 17 stycznia 2019 r. sześć tytułów wykonawczych dotyczących zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2018 r. i skierował je do właściwego organu egzekucyjnego, którym od 31 grudnia 2018 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.. W toku postępowaniu egzekucyjnym nie zdołano pozyskać jakichkolwiek środków finansowych na pokrycie zobowiązań podatkowych. Ostatecznie organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 30 maja 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 w związku z art. 59 § 3 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) oraz art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U z 2022 r. poz. 1520). W uzasadnieniu wskazano, że w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy o ogłoszeniu upadłości pod sygn. [...] z 24 marca 2023 r. umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne i uchylono czynności egzekucyjne względem zobowiązanego. Organy obu instancji szczegółowo przedstawiły czynności, które zostały podjęte w toku postępowania upadłościowego: - organ I instancji, jako wierzyciel 2 maja 2023 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelności podatkowe wobec Spółki, m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2018 r. w łącznej kwocie 403.000,90 zł należności głównej oraz 193.723 zł odsetek za zwłokę, - organ I instancji ustanowił zabezpieczenia w postaci zastawów skarbowych dla zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., luty, marzec, kwiecień 2018 r. czerwiec, lipiec, sierpień 2018 r. oraz za październik 2018 r., wartość rynkowa składników na których ustanowiono zastawy skarbowe korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, wynosiły łącznie 434.200 zł, - zgłoszone do masy upadłości zaległości z tytuły podatku dochodowego od osób fizycznych, będące przedmiotem niniejszego postępowania nie korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia, - 7 sierpnia 2023 r. została zawarta umowa sprzedaży składników majątkowych Spółki pomiędzy Syndykiem Masy Upadłości a G Sp. z o.o. , które zostały sprzedane za łączną kwotę 860.000 zł, w tym maszyny za cenę 753.659,02 zł netto, należności za cenę 99.160,98 zł netto, drobny inwentarz za cenę 7.180 zł netto, - według załączonego do akt odrębnego planu podziału z 20 września 2023 r., z sum uzyskanych ze sprzedaży ruchomości zabezpieczonych zastawami skarbowymi Syndyk zaspokoił wierzycieli proporcjonalnie do każdego składnika, na którym ustanowiono zastaw skarbowy, tj. na rzecz wierzyciela - organu I instancji przekazał łącznie 367.509,12 zł (zastawy skarbowe z 27 kwietnia, 18 maja i 13 grudnia 2018 r. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz od kwietnia do października 2018 r.) oraz na rzecz wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R1. zaspokojenie wyniosło 23.270,88 zł, - zgodnie z informacją Syndyka sprzedaż składników majątkowych Spółki za kwotę 860.000 zł wystarczyła na zaspokojenie zabezpieczonych wierzytelności w łącznej kwocie 434.200 zł, pozostała kwota 425.800 zł wystarczy tylko na częściowe zaspokojenie wierzytelności ujętych w I kategorii wierzytelności, tj. wobec byłych pracowników upadłej Spółki oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R1., - zgodnie z informacjami przekazanymi przez Syndyka, nie zostaną w żadnym stopniu zaspokojone wierzytelności ujęte w II i III kategorii wierzytelności, które nie zostały zabezpieczone na majątku upadłej Spółki (pismo z 30 października 2023 r.), - według organu pomimo wyczerpania wszelkich możliwości przymusowej egzekucji pozostały nieuregulowane zaległości podatkowe, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, w łącznej wysokości 113.878 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu, co nie oznacza konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego. Wszczęte wobec Spółki i pozostające nadal w toku postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości stanowi egzekucję uniwersalną, a jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości, zaś prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Dodać należy, o czym wspomniano już wyżej, że prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie doprowadziło do wyegzekwowania jakiejkolwiek kwoty i zakończyło się umorzeniem postępowania z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Natomiast z przedstawionego wyżej przebiegu postępowania upadłościowego wynika, że jedyny majątek Spółki był zabezpieczony zastawami skarbowymi ustanowionymi na rzecz organu I instancji oraz ZUS-u. Syndyk masy upadłości przedstawił odrębny plan podziału kwot uzyskanym ze sprzedaży majątku Spółki i podał, że zaspokojone zostaną jedynie w części wierzytelności objęte zastawem skarbowym oraz ujęte w I kategorii. Sąd zgadza się z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 850/13 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że nie jest uzasadniony pogląd, że tylko zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzyciela pozwala na wniosek, że egzekucja jest bezskuteczna. Także konfrontacja ustalonej masy upadłości z wielkością zgłoszonej wierzytelności w powiązaniu z odległą pozycją na liście wierzytelności może stanowić dowód na bezskuteczność egzekucji. W ocenie Sądu zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy świadczy o bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. i nie musi przesądzać o tym wyłącznie zakończenie postępowania upadłościowego, bowiem okoliczności faktyczne tej sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że wierzytelność objęte postępowaniem nie zostanie zaspokojona z majątku Spółki, bowiem ten został już spieniężony i zaspokoił jedynie w części wierzycieli ujętych w I kategorii. Za chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w kwestii dotyczącej zgłoszenie wniosku o upadłość, jako okoliczności uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a w szczególności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wynikającym z art. 21 u.p.u.n. Skarżący wywodząc przesłankę egzoneracyjną braku winy wskazał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu, nie wystąpiła niewypłacalność spółki, wobec czego, nie miał on podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zarzucił organowi, że ten nie dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki, między innymi poprzez pominięcie wskazywanych przez stronę dowodów (w tym dowodu z opinii biegłego) i błędnie określił odpowiedzialność skarżącego. Zdaniem organu stan niewypłacalności Spółki istniał już w dacie objęcia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego. Organ ustalając przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki prawidłowo uznał, że wystąpiły one przed 1 stycznia 2016 r., dlatego zastosowanie mają przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Przepis art. 11 ust. 1 tej ustawy stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z przywołanych przepisów prawa upadłościowego wynika, że ustawodawca przewidywał dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2). Wystąpienie choćby jednej z tych przesłanek uzasadnia złożenie w ciągu 14 dni wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 21 ust. 1). Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany ściśle także na gruncie art. 116 O.p. Tak więc, jeżeli dłużnik zaprzestaje regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, to niezależnie od jego sytuacji majątkowej, staje się niewypłacalny, co uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości. W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym, czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się niewypłacalny. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2025 r., III FSK 582/23 i przywołane tam orzecznictwo). Analizując kwestię niewykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę stwierdzić należy, że organy obu instancji zebrały stosowny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej jego oceny. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane wyżej przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że: - stan niewypłacalności Spółki wystąpił we wrześniu 2013 r. w dacie powstania zaległości wobec B Sp. z o.o. z terminem płatności na dzień 1 września 2013 r. Z tabeli zamieszczonej na str. 35-36 decyzji organu I instancji wynikają terminy najstarszych wierzytelności, które wystąpiły w latach 2013-2015, następna z nich przypadała na dzień 14 maja 2014 r.; - najstarszą zaległością wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych była składka na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za styczeń 2014 r. z terminem płatności na dzień 17 lutego 2014 r. Z tabeli zamieszczonej na str. 32-34 decyzji organu I instancji wynika, że najstarsze zaległe składki na ubezpieczenie społeczne ubezpieczenie zdrowotne dotyczą okresu od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r., a na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r.; - najstarszą zaległością wobec Skarbu Państwa była zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. z terminem płatności na dzień 27 kwietnia 2015 r. Z tabeli zamieszczonej na str. 30-32 decyzji organu I instancji wynikają zaległości publicznoprawne z tytułu niezapłaconych podatków. Z akt sprawy wynika również, że Spółka składając wniosek o ogłoszenie upadłości 22 października 2021 r. załączyła spis obejmujący 270 wierzycieli. Z załącznika wynika, że łączna kwota wierzytelności do zapłaty przez Spółkę wyniosła 13.912.481,56 zł. Zaległości wystąpiły za lata 2013-2019 oraz za styczeń 2020 r. Zestawiając ww. dowody trudno podzielić argumentację skarżącego, że Spółka regulowała wymagalne zobowiązania. Obejmując funkcję prezesa zarządu w dniu 24 lipca 2014 r. musiał wiedzieć o niezapłaconych wierzytelnościach zarówno cywilnoprawnych, jak również wobec ZUS. Przy czym dalsza ich analiza wskazuje, że Spółka pogłębiała swoje zadłużenie tracąc płynność finansową i zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skutkowało to jednak złożeniem wniosku o ogłoszenie jej upadłości dopiero w 2021 r., co nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności. Podkreślić także trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. W badanej sprawie ustaleń tych samodzielnie dokonały organy podatkowe i nie wymagało to wiadomości specjalnych. Skład orzekający w pełni podziela stanowisko NSA przedstawione w ww. wyroku z 30 stycznia 2025 r., III FSK 582/23 - kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym, czy wykonawczym. Niczego w zakresie wyłączenia odpowiedzialności nie zmienia fakt, że wystąpienie przesłanek upadłościowych miało miejsce przed objęciem funkcji członka zarządu. Członek zarządu powinien bowiem zgłosić wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2025 r., III FSK 1485/22). Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść także należy, że wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z K.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2024 r., III FSK 706/23). Podsumowując, termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości − biorąc pod uwagę przesłankę niewypłacalności z powodu nieregulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) − liczony od następnego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania, przy uwzględnieniu objęcia funkcji prezesa zarządu Spółki przez skarżącego (24 lipca 2014 r.), upłynął w dniu 7 sierpnia 2014 r. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 okazał się niezasadny. Sąd także nie dopatrzył się uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska skarżącego, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności. W procesie gromadzenia dowodów organ podatkowych jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do uznania, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego celem zbadania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, nie mogą zostać uznane za zasadne. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dokonały wnikliwej analizy i kompleksowej oceny akt sprawy i nie pominęły żadnego dowodu mogącego mieć wpływ na wydane przez nie rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne opierające się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zarówno ustalono wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, jak również zbadano, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.