I SA/Gl 119/04

Dnia 18 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), uchyliła w części decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił K. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi [...] złotych i określiła : - odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie [...] złotych, naliczone od dnia [...] 1999 roku do dnia wydania decyzji przez Drugi Urząd Skarbowy w B. , tj. do dnia [...] roku, w wysokości [...] złotych, - zaległość w kwocie [...] złotych z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty wykazanej w zeznaniu PIT-32, - odsetki za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości, naliczone od dnia [...] 1999 roku (dzień zwrotu nadpłaty) do dnia [...] 2002 roku, tj. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, w wysokości [...] złotych, - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 1998 roku, w wysokości [...] złotych, a w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, iż w złożonym za 1998 rok zeznaniu podatkowym PIT – 32 podatnik wykazał dochód w kwocie [...] złotych, podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] złotych oraz nadwyżkę w wysokości [...] złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił K.K. wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku, stwierdzając między innymi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił "naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie przyjęcia błędnej wykładni rozporządzenia Ministra Finansów i na tej również podstawie naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną ocenę przedstawionych i zebranych w sprawie dowodów". Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń. Następnie wskazał, iż zgodnie z umową leasingu operacyjnego z dnia [...] roku, nr [...], zawartą pomiędzy "A" S.A. we W. a K. K. ("B", [...] B., ul. [...]), przedmiotem leasingu był samochód marki "[...]"[...], rok produkcji [...], o wartości ofertowej [...] złotych. Czas trwania umowy określono na 36 miesięcy, tj. do [...] 2000 roku. Warunki finansowe umowy zostały określone w załączniku nr 1 do tej umowy, stanowiącym integralną jej część. Z załączonego do umowy "Zobowiązania nr [...] wynikało, że "C S.A. " ... umożliwi po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych umową leasingu nr [...] , okazicielowi niniejszego dokumentu dokonanie zakupu na cele inwestycyjno – zaopatrzeniowe towaru ; Samochód Societe: [...] ([...]) ... za kwotę [...] zł brutto". Powyższa kwota stanowi równowartość depozytu gwarancyjnego, określonego w "warunkach finansowych" w/w umowy. Samochód będący przedmiotem umowy leasingu został sprzedany przez firmę leasingową Spółce cywilnej "D" (K. K., Z. K., W. K.), za kwotę [...] złotych brutto, zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] 2000 roku, nr [...]. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa podniosła, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy". Odrębne przepisy, o których mowa wyżej, to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129). Do umowy leasingu – jako umowy szczególnej w rozumieniu § 1 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia (umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, na podstawie której rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania) – zastosowanie znajduje § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (leasingodawcy) zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków : 1) została zawarta na czas nieoznaczony, 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy lub prawa przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia, a ponadto : a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Jeśli rzeczy lub prawa nie zostały zgodnie z podanymi wyżej regułami zaliczone do majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (leasingodawcy) zaliczyć je należało do składników majątku najemcy lub dzierżawcy (leasingodawcy) i wówczas – zgodnie z regułą wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy – wydatki poniesione na spłatę wartości tej rzeczy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Następnie Izba wskazała, że podatnik zawarł w dniu [...] 1997 roku umowę [...] z "C" S.A. we W., na mocy której przekazano mu do używania samochód marki "[...]" na okres 36 miesięcy w zamian za umówioną opłatę leasingową. W dokumencie nazwanym "zobowiązanie" oznaczonym także nr [...] i dotyczącym samochodu, który był przedmiotem umowy lesingodawca oświadczył, że "po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych umową leasingu nr [...] umożliwi okazicielowi dokumentu dokonanie zakupu na cele inwestycyjno – zaopatrzeniowe ... w zamian za kwotę [...] złotych". Kwota ta – jak wynikało z warunków finansowych umowy leasingu – była depozytem gwarancyjnym, który leasingobiorca miał obowiązek wpłacić "najpóźniej z ostatnim czynszem" (art. 50 warunków umowy) i była przeznaczona na pokrycie ewentualnych kosztów i strat. Zdaniem Izby Skarbowej wspomniane wyżej "zobowiązanie" było integralną częścią umowy leasingu, to zaś oznaczało, iż "zawierała ona prawo do nabycia rzeczy" i w rezultacie rzecz tę (samochód marki "[...]") należało zaliczyć do składników majątku leasingobiorcy. To ustalenie było w realiach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. Związek pomiędzy umową, a "zobowiązaniem" był bowiem oczywisty i wynikał chociażby z tego, iż zobowiązanie to : - było oznaczone tym samym numerem co umowa leasingu, - dotyczyło tego samego jej przedmiotu, - umożliwiało zakup samochodu po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych umową, - traciło ważność "w przypadku rozwiązania umowy przez leasingobiorcę, z przyczyn leżących po jego stronie", względnie po upływie "trzech dni od daty zakończenia umowy". W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż dla oceny podatkowych skutków umowy leasingu nie ma istotnego znaczenia to, że prawo do zakupu jej przedmiotu (opcję) zamieszczono w odrębnym od niej postanowieniu. O tym, że "zobowiązanie" było integralną częścią umowy świadczyło chociaż ścisłe powiązanie możliwości nabycia przedmiotu umowy leasingu z kwotą depozytu gwarancyjnego. Depozyt ten umożliwiał "okazicielowi" dokumentu dokonanie zakupu przedmiotu umowy, występował on w umowie jako należność leasingodawcy, którą wpłacał leasingobiorca najpóźniej z ostatnim czynszem. "Zobowiązanie" nie było w tej sytuacji wyłącznie oświadczeniem leasingodawcy adresowanym do "abstrakcyjnego" nabywcy, skoro to leasingobiorca wpłacając kwotę depozytu gwarancyjnego stawał się "posiadaczem" dokumentu umożliwiającego nabycie przedmiotu umowy po zakończeniu czasu jej trwania i jemu też przysługiwało roszczenie o zawarcie umowy zbycia przedmiotu umowy. Zatem, zdaniem Izby Skarbowej, zaliczenie samochodu – w trakcie trwania umowy leasingu – do majątku skarżącego (leasingobiorcy) było w pełni uzasadnione. Powołana wyżej umowa z dnia [...] 1997 roku nie spełniała żadnego z warunków przewidzianych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku, gdyż : - strony zawarły umowę leasingu na czas oznaczony – 36 miesięcy – nie wchodził więc w rachubę przepis § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, - "zobowiązanie" przedsiębiorstwa leasingowego do sprzedaży przedmiotu leasingu umowy – jako "prawo używającego (leasingobiorcy) do nabycia rzeczy bez możliwości wypowiedzenia" – wyłączało możliwość zastosowania § 2 ust. 2 pkt 2 tegoż rozporządzenia, - okres na jaki zawarto umowę był dłuższy niż "40% normatywnego okresu amortyzacji" (dla samochodów jest to 5 lat), lecz suma opłat (ogółem netto [...] złotych) nie była "niższa" lecz wyższa niż "wartość netto przedmiotu umowy" ([...] złotych), nie zostały więc również spełnione warunki z § 2 ust. 2 pkt 3 lit.a rozporządzenia. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa przedstawiła szczegółowe wyliczenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągniętego w 1998 roku przez podatnika, zaległości w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także odsetek za zwłokę. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik K. K. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż zawarta przez skarżącego umowa leasingu operacyjnego należała do tzw. umowy nienazwanej, której charakter podobny był do umowy najmu lub dzierżawy. Dlatego też Minister Finansów wydanym rozporządzeniem uregulował zaliczanie do majątku stron takich umów, przedmiotów nimi objętych. Następnie pełnomocnik stwierdził, iż organy podatkowe dokonując kwalifikacji umowy zawartej przez skarżącego, oparły się na dokumencie nazwanym "zobowiązaniem". Zdaniem pełnomocnika dokument ten nie był składnikiem umowy leasingowej, gdyż był to "de facto papier wartościowy nie należący do żadnego katalogu papierów wartościowych. Zgodnie bowiem z treścią tego dokumentu Towarzystwo Leasingowe zobowiązane było do sprzedaży przedmiotu leasingu użytkowanego przez podatnika za określoną cenę po spełnieniu się warunków przyszłych przedmiotowo niepewnych. Zgodnie z postanowieniami rozporządzenia, na które powoływały się organy skarbowe prawo do nabycia rzeczy winno zostać ustanowione na rzecz najemcy lub dzierżawcy. ... Uprawnionym do nabycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu był posiadacz dokumentu zwanego zobowiązaniem, a więc nie tylko nie był ale i nie musiał nim być podatnik. Intencją stron umowy nie było więc dokonanie takiego przemieszczenia o charakterze majątkowym, które umożliwiałoby podatnikowi dokonywanie od przedmiotu umowy odpisów amortyzacyjnych jako, że wchodziłaby ona w skład majątku podatnika". W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, że jeżeli nawet przyjąć za zasadne stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji zawartej umowy leasingu, to jeżeli przedmiot tej umowy nie został zaliczony do majątku leasingodawcy, to winien on zostać zaliczony do majątku leasingobiorcy, a w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów skarżącego powinny zostać zaliczone odpisy amortyzacyjne przypadające od przedmiotu tego leasingu. Pełnomocnik podkreślił także, iż jeżeli skarżący przyjął, że przedmiot leasingu pozostawał własnością leasingodawcy i zaliczał on w ciężar kosztów uzyskania przychodów płacone raty leasingowe, to nie mógł on jednocześnie zaewidencjonować przedmiotu powyższej umowy w ewidencji środków trwałych. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 roku, Dz.U. nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Te odrębne przepisy to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według § 2 ust. 1 tegoż rozporządzenia, rzeczy lub prawa majątkowe, stanowiące przedmiot umowy najmu lub dzierżawy w każdym przypadku zaliczyć należało do majątku wynajmującego lub dzierżawcy. Do umowy leasingu – jako umowy szczególnej w rozumieniu § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia (umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, na podstawie której rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania) – zastosowanie znajdował § 2 ust. 2. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (leasingodawcy) zaliczało się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełniała chociaż jeden z warunków : 1) została zawarta na czas nieoznaczony, 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy lub prawa przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia, a ponadto : a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Jeśli rzeczy lub prawa nie zostały zgodnie z podanymi wyżej regułami zaliczone do majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (leasingodawcy) zaliczyć je należało do składników majątku najemcy lub dzierżawcy (leasingodawcy) i wówczas – zgodnie z regułą wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy – wydatki poniesione na spłatę wartości tej rzeczy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie K. K. zawarł w dniu [...] 1997 roku umowę nr [...] z "C" S.A. we W., na mocy której przekazano mu do używania samochód marki "[...]" na okres 36 miesięcy w zamian za umówioną opłatę leasingową. W dokumencie nazwanym "zobowiązanie" oznaczonym także nr [...] i dotyczącym samochodu, który był przedmiotem umowy lesingodawca oświadczył, że "po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych umową leasingu nr [...] umożliwi okazicielowi dokumentu dokonanie zakupu na cele inwestycyjno – zaopatrzeniowe ... w zamian za kwotę [...] złotych". Kwota ta – jak wynikało z warunków finansowych umowy leasingu – była depozytem gwarancyjnym, który leasingobiorca miał obowiązek wpłacić "najpóźniej z ostatnim czynszem" (art. 50 warunków umowy) i była przeznaczona na pokrycie ewentualnych kosztów i strat. Zdaniem Izby Skarbowej wspomniane wyżej "zobowiązanie" było integralną częścią umowy leasingu, to zaś oznaczało, iż "zawierała ona prawo do nabycia rzeczy" i w rezultacie rzecz tę (samochód marki "[...]") należało zaliczyć do składników majątku leasingobiorcy. To ustalenie było w realiach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. Związek pomiędzy umową, a "zobowiązaniem" był bowiem oczywisty i wynikał chociażby z tego, iż zobowiązanie to : a) było oznaczone tym samym numerem co umowa leasingu, b) dotyczyło tego samego przedmiotu, c) umożliwiało zakup samochodu po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych umową, d) traciło ważność "w przypadku rozwiązania umowy przez leasingobiorcę, z przyczyn leżących po jego stronie", względnie po upływie "trzech dni od daty zakończenia umowy". Dla oceny podatkowych skutków umowy leasingu nie miało istotnego znaczenia to, że prawo do zakupu jej przedmiotu (opcję) zamieszczono w odrębnym od niej postanowieniu. O tym, że "zobowiązanie" było integralną częścią umowy świadczyło chociaż ścisłe powiązanie możliwości nabycia przedmiotu umowy leasingu z kwotą depozytu gwarancyjnego. Depozyt ten umożliwiał "okazicielowi" dokumentu dokonanie zakupu przedmiotu umowy, występował on w umowie jako należność leasingodawcy, którą wpłacał leasingobiorca najpóźniej z ostatnim czynszem. "Zobowiązanie" nie było w tej sytuacji wyłącznie oświadczeniem leasingodawcy adresowanym do "abstrakcyjnego" nabywcy, skoro to leasingobiorca wpłacając kwotę depozytu gwarancyjnego stawał się "posiadaczem" dokumentu umożliwiającego nabycie przedmiotu umowy po zakończeniu czasu jej trwania i jemu też przysługiwało roszczenie o zawarcie umowy zbycia przedmiotu umowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 18 czerwca 1997 roku, sygn. akt SA/Ka 202/96, z dnia 19 września 1997 roku, sygn. akt III SA 272/96, z dnia 17 lipca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 144/99). Reasumując należy wskazać, iż zaliczenie samochodu – w trakcie trwania umowy leasingu – do majątku skarżącego (leasingobiorcy) było w pełni uzasadnione. Powołana wyżej umowa z dnia [...] 1997 roku nie spełniała żadnego z warunków przewidzianych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku, gdyż : - strony zawarły umowę leasingu na czas oznaczony – 36 miesięcy – a zatem nie wchodził w rachubę przepis § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, - "zobowiązanie" przedsiębiorstwa leasingowego do sprzedaży przedmiotu leasingu umowy – jako "prawo używającego (leasingobiorcy) do nabycia rzeczy bez możliwości wypowiedzenia" – wyłączało możliwość zastosowania § 2 ust. 2 pkt 2 tegoż rozporządzenia, - okres na jaki zawarto umowę był dłuższy niż "40% normatywnego okresu amortyzacji" (dla samochodów jest to 5 lat), lecz suma opłat (ogółem netto [...] złotych) nie była "niższa" lecz wyższa niż "wartość netto przedmiotu umowy" ([...] złotych), nie zostały więc spełnione warunki z § 2 ust. 2 pkt 3 lit.a rozporządzenia. Zatem przedstawiona przez organy podatkowe ocena umowy leasingu łącznie z dokumentem nazwanym przez strony "zobowiązaniem" i wyrażone w związku z tym zapatrywania prawne były, zdaniem Sądu, prawidłowe. Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego tj. samochodu "[...]". Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późniejszymi zmianami) odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Skoro zatem przedmiotowy samochód w 1998 roku nie został ujęty przez skarżącego w ewidencji środków trwałych, to brak było podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanej umowy (wraz z dokumentem nazwanym przez strony tej umowy "zobowiązaniem"), jak i przebieg rozliczeń z nią związanych, a także wykazując jej skutki prawnopodatkowe. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.