I SA/Gl 1194/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) oraz w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia M.M. z dnia 6 czerwca 2012 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Znak [...] ustalającego M.M. koszty postępowania w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. obciążył M.M. kosztami postępowania w wysokości [...] zł, tj. kosztami szacowania przez biegłego wartości nieruchomości stanowiącej odrębny lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...]. Na powyższe postanowienie pismem z 6 czerwca 2012 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika adwokat A.K. wniósł zażalenie, w którym zakwestionował zasadność wydanego postanowienia i obciążenia podatnika kosztami szacowania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie prawa procesowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez: - naruszenie art. 216 § 1 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 i art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 j. t.) poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa nieruchomości lokalu położonego w K. przy uł. [...] (nr księgi wieczystej [...]) wynosiła na dzień 5 marca 2008 r. [...] zł, podczas gdy wynosiła ona [...] zł i nałożenie na podatnika obowiązku poniesienia kosztów opinii biegłego. - naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie korespondencji stronie, pomimo, iż podatnik ustanowił pełnomocnika. Przeciw sporządzonej opinii podatnik podniósł następujące zarzuty: - nieprawidłowe dobrania bazy cen transakcyjnych, gdyż nieruchomości przyjęte do porównania nie są podobne ani pod względem położenia ani atrakcyjności zagospodarowania; - nie zawarcie w operacie opisu określonych atrybutów cenotwórczych i uzasadniania dla ich przyjęcia w danej wysokości; - brak w operacie opisu poszczególnych lokali, w tym w szczególności wskazania na takie cechy jak stan techniczny i lokalizację; - brak w opisie stanu prawnego nieruchomości wyszczególnienia elementów istotnie wpływających na wartość nieruchomości jak i mających znaczenie drugorzędne. Zdaniem pełnomocnika jest to istotny błąd wyceny świadczący o jej powierzchownym przygotowaniu, bez dokonania oceny poszczególnych nieruchomości. Dokonując merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, w pierwszej kolejności, że w zażaleniu nieprawidłowo podane zostały wartości przedmiotu sprzedaży, zarówno ta określona przez strony w umowie sprzedaży (zamiast kwoty [...] zł wskazano [...] zł) jak i określona przez biegłego w operacie szacunkowym (zamiast kwoty [...] zł wskazano kwotę [...] zł) a następnie przyjęta przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego poprzez niewłaściwe doręczenie korespondencji podatnikowi zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, organ podniósł, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 21 lipca 2011 r. upoważniające adwokata A.K. do występowania w imieniu M.M. w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] oraz obejmujące swym zakresem umocowanie do występowania w szczególności w sprawie czynności sprawdzających przez organami podatkowymi, organami administracji publicznej i sądami administracyjnymi - zostało złożone w organie podatkowym dnia 28 lipca 2011 r. - w związku z wystosowanym do M.M. wezwaniem z dnia 13 lipca 2011 r. znak [...] wydanym w ramach czynności sprawdzających. Natomiast postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...] zostało wszczęte - doręczonym dnia 3 stycznia 2012 r.. - postanowieniem z dnia 29 grudnia 2011 r. znak [...]. Zdaniem organu z zestawienia powyższych dat wynika, że strona ustanowiła pełnomocnika przed wszczęciem postępowania podatkowego - w toku czynności sprawdzających. Nie są czynnościami postępowania podatkowego takie działania, jak przeprowadzenie czynności sprawdzających (art. 280 Ordynacji podatkowej). Wyraźne określenie momentu wszczęcia postępowania ma charakter gwarancyjny dla strony - pozwala bowiem ustalić moment, od którego zaczynają działać ochronne instytucje postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady podatkowe, zaczynają płynąć terminy załatwiania spraw itd., jak również charakter porządkujący - oddziela bowiem postępowanie podatkowe od innych procedur. Mając to na uwadze oddzielić należy, zdaniem organu odwoławczego, postępowanie sprawdzające poprzedzające wszczęcie postępowania podatkowego, od samego tego postępowania. Instytucja pełnomocnictwa stosowana w prawie podatkowym ma charakter procesowy, co oznacza, że wywołuje ono skutki prawne w postaci obowiązków po stronie organów podatkowych dopiero w momencie dokonania pierwszej czynności w ramach konkretnego postępowania podatkowego. Zatem pełnomocnictwo dostarczone organowi podatkowemu poza konkretnie wszczętym postępowaniem nie wywołuje skutków prawnych w postaci konieczności uwzględnienia przez organ podatkowy udziału pełnomocnika w dokonywanych czynnościach prowadzonego postępowania. Udzielenie pełnomocnikowi pełnomocnictwa w innym postępowaniu bądź w fazie poprzedzającej postępowanie podatkowe, bez późniejszego przedstawienia pełnomocnictwa lub powołania się na nie przed organem podatkowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie daje więc podstaw do uznania, iż w zakresie objętym tym konkretnym postępowaniem strona pragnie działać przez pełnomocnika i zarazem ten pełnomocnik wyraża zgodę na jej reprezentowanie. Zgodnie z przepisem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, to na pełnomocniku ciąży obowiązek przedłożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Z obowiązku tego nie zwalnia pełnomocnika fakt, iż strona udzieliła określonej osobie pełnomocnictwa i że pełnomocnictwo to zostało przedłożone już w ramach czynności sprawdzających. Organ podatkowy związany jest ustanowionym pełnomocnictwem nie od momentu jego udzielenia, ale dopiero od momentu jego przedłożenia do akt sprawy lub dokonania innej czynności procesowej. Dopiero złożenie pełnomocnictwa do konkretnej sprawy podatkowej skutkuje uznaniem pełnomocnika za osobę reprezentującej stronę. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że organ pierwszej instancji prawidłowo prowadził postępowanie doręczając korespondencję stronie. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatnik został poinformowany o możliwości wynikającej z art. 136 Ordynacji podatkowej, tj. możliwości działania przez pełnomocnika oraz o związanym z tym i wynikającym z art. 137 § 3 tej ustawy obowiązku pełnomocnika złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego M.M. wszelkie czynności podejmował osobiście i nie powoływał się na fakt ustanowienia w sprawie pełnomocnika. Zatem za bezpodstawny uznał organ zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów w kwestii wartości rynkowej organ wskazał, że podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określana jest zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Jak stanowi art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Procedura ustalenia wartości rynkowej została określona przepisami art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności lub wartość określona przez podatnika nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten jest zobowiązany wezwać podatnika do jej określenia, podwyższenia lub jej obniżenia w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Przy czym organ podatkowy w wezwaniu określa wartość rynkową według własnej wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Zgodnie bowiem z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, tj. w niniejszej sprawie w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynagrodzenie biegłego zgodnie z art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej zalicza się do kosztów postępowania podatkowego. Przy czym podatnik obciążony jest kosztami sporządzenia opinii tylko wówczas, gdy wartość rynkowa określona w opinii biegłego przekroczy więcej niż 33 % wartość podaną przez podatnika. W przeciwnym wypadku organ podatkowy nie może obciążyć podatnika tymi kosztami. Z powołanych przepisów wynika, iż aby obciążyć podatnika kosztami opinii biegłego muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: - podatnik - pomimo wezwania do podwyższenia wartości - w wyznaczonym terminie, nie krótszym niż 14 dni, nie udzieli odpowiedzi lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej oraz - wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż o 33% od wartości podanej przez podatnika. W przedmiotowej sprawie powyższe warunki zostały spełnione. Jak wynika z materiału dowodowego - wartość nieruchomości - lokalu położonego w K. przy ul. [...] określona w akcie notarialnym z dnia 5 marca 2008 r. przez strony na kwotę [...] zł - według wstępnej oceny organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadała jego wartości rynkowej. W związku z tym - jak wymaga tego dyspozycja cyt. art. 6 ust. 3 w/w ustawy - organ ten pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. wystosował do podatnika wezwanie do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny na kwotę [...] zł oraz wyznaczając 14 - dniowy termin udzielenia odpowiedzi. W odpowiedzi na wezwanie M.M. w piśmie z dnia 17 stycznia 2012 r. podał, iż cena nabycia lokalu mieszkalnego odpowiadała jego wartości albowiem w chwili objęcia lokalu w posiadanie nadawał się on do kapitalnego remontu. Zdaniem podatnika w żadnym razie nie można zgodzić się z wysokością wartości lokalu wskazaną przez organ podatkowy. Ponieważ złożone przez podatnika wyjaśnienia nie wniosły zdaniem organu podatkowego nowych okoliczności będących przesłanką przyjęcia wartości wskazanej w akcie notarialnym z dnia 5 marca 2008 r. za odpowiadającą wartości rynkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 31 stycznia 2012 r. powołał biegłego J.M. celem opracowania pisemnej opinii o wartości rynkowej w/w lokalu. W sporządzonym operacie szacunkowym biegły określił wartość rynkową nieruchomości stanowiącej odrębny lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...] wg stanu i cen obowiązujących w dniu nabycia, tj. 5 marca 2008 r., w wysokości [...] zł i wartość taka została przyjęta do podstawy opodatkowania. Ponieważ wartość ustalona w ten sposób przekroczyła o więcej niż 33% wartość podaną przez podatnika, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] postanowienie, mocą którego obciążył podatnika kosztami postępowania w wysokości [...] zł. Podstawą uchylenia postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami sporządzenia opinii biegłego może być stwierdzenie, iż dowód został przeprowadzony wadliwie, a wady te są istotne i nie nadają się do usunięcia. Dokonując oceny rzetelności przedmiotowego operatu w granicach swoich kompetencji - tj. w zakresie jego logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnego z zasadami rozumowania - organ podatkowy nie stwierdził uchybień pozbawiających ten dokument wartości dowodowej, uznano bowiem, iż sporządzona wycena opiera się formalnie na obowiązujących przepisach prawa oraz Standardach Zawodowych Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Stwierdzono ponadto, że wartość rynkowa ustalona w toku postępowania podatkowego zgodnie z decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak [...] wyniosła [...] zł (co zostało potwierdzone w toku postępowania odwoławczego - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...]) i różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika w umowie sprzedaży (w kwocie [...] zł). Należy zatem uznać, iż koszty sporządzenia opinii obciążają podatnika, a w związku z tym zaskarżone postanowienie odpowiada przyjętym w tym względzie regulacjom prawnym. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących merytorycznej oceny sporządzonej przez biegłego opinii, organ podniósł, że wykraczają one poza zakres postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa procesowego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez: - naruszenie art. 216 § 1 w zw. z art. 267 § 1 pkt. 4 i art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 t.j.) i art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 j.t.) poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa nieruchomości - lokalu położonego w K. przy ul. [...] (nr księgi wieczystej [...]) wynosiła na dzień 5 marca 2008 r. [...] zł i nałożenie na podatnika obowiązku poniesienia kosztów opinii biegłego, - naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia uchybienia organu pierwszej instancji, iż doszło do doręczania korespondencji stronie, pomimo że skarżący ustanowił pełnomocnika. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], 2. zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę, pełnomocnik stwierdził, że skarżący nie powinien być obciążany kosztami opinii biegłego, skoro organ podatkowy naruszył prawa skarżącego poprzez doręczanie korespondencji bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Za nieprzekonywujące uznał twierdzenia organu podatkowego, co do właściwego doręczenia korespondencji stronie. Okoliczność, że pełnomocnictwo do występowania w sprawie zostało udzielone w dniu 28 lipca 2011 r. nie przesądza, że w dniu 3 stycznia 2012 r. straciło ono ważność. Zauważył, że podatnik kierował pisma do jednego organu podatkowego. Postępowanie sprawdzające prowadził bowiem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., który to prowadził także postępowanie wymiarowe. Organ podatkowy prowadzić może różne postępowania, jednakże nie może milczeniem odnosić się do faktu, że jest mu wiadomym występowanie pełnomocnika w zakresie wynikającym z dokumentu znajdującego się w jego posiadaniu. Okoliczność, że prowadzeniem czynności sprawdzających zajmuje się inna komórka organizacyjna niż komórka zajmująca się postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w żaden sposób nie umniejsza ważności i znaczenia pełnomocnictwa. Treść pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego w dniu 21 lipca 2011 r. wskazuje na umocowanie "do występowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]". Zgodnie z art. 137 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie nieuregulowanym przez przepisy Ordynacji stosuje się przepisy prawa cywilnego. Oznacza to, że wykładnia oświadczenia woli skarżącego zawartego w pełnomocnictwo powinna uwzględniać zamiar strony i cel czynności. Skarżący nie był przy tym obowiązany do ponownego zawiadamiania organu, iż ustanowił już pełnomocnika, ponieważ dokument pełnomocnictwa znajdował się w posiadaniu organu podatkowego. Pełnomocnictwo z dnia 21 lipca 2011 r. zostało udzielone wprost i nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie organu, że nie obejmowało ono innych czynności niż w postępowaniu sprawdzającym. Wskazując na ostatni akapit pełnomocnictwa: ,,Pełnomocnictwo obejmuje umocowanie w szczególności w sprawie czynności sprawdzających przed organami podatkowymi, organami administracji publicznej i sądami administracyjnymi" pełnomocnik zauważył, że zdanie to jedynie zwraca uwagę na postępowanie sprawdzające. Jako chybione należy zatem ocenić twierdzenia co do niemożności powoływania ,,z urzędu pełnomocnictwa złożonego w ramach czynności sprawdzających". Organ podatkowy doręczając korespondencję w sprawie pełnomocnikowi nie zdecydowałby za stronę o sposobie jej reprezentowania, ale wypełnił normę art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie ma przy tym znaczenia w sprawie, że skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego podejmował wszelkie czynności osobiście i nie wskazywał na fakt ustanowienia-pełnomocnika. Rzeczą bowiem organu, zgodnie z zasadą oficjalności, jest dbałość o należyte reprezentowanie strony. Stanowisko organu podatkowego opiera się zapatrywaniu wyrażonym między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5, POP 2004/6/1 s. 17. Zważyć jednak należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu nie znajduje zastosowania. Powołany wyrok zapadł bowiem w innym stanie faktycznym. Za aktualny uznał wobec powyższego zarzut naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., 111 ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112). Kontynuując, pełnomocnik stwierdził, że w dniu 5 marca 2008 r., to jest w dniu zawarcia umowy sprzedaży lokalu położonego w K. przy ul. [...] (nr księgi wieczystej [...]) (akt notarialny rep. ,, [...]), wartość nieruchomości wynosiła [...] zł. Uzasadnieniem dla przyjętej ceny była okoliczność, że w chwili objęcia lokalu w posiadanie nadawał się on do kapitalnego remontu, ponieważ jego stan techniczny był bardzo zły i wyłączał korzystanie z nieruchomości na cele mieszkaniowe. Jak podniósł pełnomocnik, operat szacunkowy wskazując kwotę [...] zł jako wartość rynkową nieruchomości został sporządzony na podstawie oględzin dokonanych w dniu 21 lutego 2012 r., a zatem już po wykonaniu prac remontowych. Nie wskazuje zatem wartości rynkowej nieruchomości na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej stosownie do art. 3 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nieznajomość rynku nieruchomości w tym zakresie oraz błędy popełnione w toku wyceny powodują, iż przedstawiony operat nie może stanowić podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Biegły nieprawidłowo dobrał bazę cen transakcyjnych, ponieważ lokal w dniu 5 marca 2008 r. nie nadawał się do zamieszkania, a dane z rynku nieruchomości nie zawierały danych porównawczych. Nieruchomości przyjęte do porównania nie są podobne ani pod względem położenia czy też atrakcyjności zagospodarowania. Ponadto, dokonując przyjęcia określonych atrybutów cenotwórczych biegły nie zawarł w operacie ich opisu i uzasadnienia dla ich przyjęcia w danej wysokości. Autor operatu zawarł prawie jednakowy opis nieruchomości stosując go w stosunku do wielu różnych nieruchomości. Operat nie zawiera opisu poszczególnych lokali, w tym w szczególności wskazania na takie cechy jak: stan techniczny i lokalizację. W opisie stanu prawnego nieruchomości brak wyszczeg61nienia elementów istotnie wpływających na wartość nieruchomości, jak i mających znaczenie drugorzędne. Jest to istotny błąd wyceny, świadczący o powierzchownym jej przygotowaniu, bez dokonania oceny poszczególnych nieruchomości. W świetle powyższego, operat szacunkowy nie zawiera wszystkich danych, o których mowa w art. 155 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651), nie wiadomo zatem na podstawie jakich dokumentów rzeczoznawca dokonał ustalenia cech nieruchomości. Ta wada operatu dyskwalifikuje go, bowiem brak tych danych nie pozwala na weryfikacje danych przyjętych przez biegłego do wyceny. Biegły powołany w trybie art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest bowiem zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z dnia 23 łipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01, niepubl.). Pełnomocnik wskazał, że zgodnie z treścią aktu notarialnego w przedmiotowym lokalu znajdowało się pięć pomieszczeń. Z uwagi na potrzebę aranżacji lokalu, konieczne stało się umiejscowienie kuchni w pomieszczeniu, gdzie znajdował się jeden z pokoi. Łazienkę zlokalizowano natomiast w dawnej kuchni. Stan lokalu w chwili objęcia go w posiadanie wymagał poniesienia znaczących nakładów, aby w ogóle możliwe było korzystanie z lokalu w celach mieszkaniowych. Skarżący przedłożył do akt sprawy faktury (kopie i oryginały) dokumentujące częściowo nakłady poczynione na lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...]. Przedłożone rachunki nie uwzględniają w części kosztów robocizny, ponieważ część prac została wykonana systemem gospodarskim. W świetle powyższego, nie można – w ocenie pełnomocnika – mówić o prawidłowych ustaleniach, skoro nie jest znany całokształt okoliczności sprawy (art. 187 § i i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w przypadku zebrania niepełnego materiału dowodowego organ ma obowiązek uzupełnić go, aż do uzyskania pewności, co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Lu 101 1/95, z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 659/96). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 700/97). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] obciążającego M.M. kosztami szacowania nieruchomości w kwocie [...] zł. Zasadnym jest przy tym wskazanie, że wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1193/12 oddalona została skarga skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego położonego w K., przy ul. [...] w kwocie [...] zł. Wymaga ponadto zaakcentowania, że argumentacja podniesiona w skardze na decyzję wymiarową i zaskarżone postanowienie jest w dużej mierze zbieżna, z tego też powodu, Sąd powieli argumentację prawną zawartą w w/w wyroku. W skardze, zarzuty dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, z akcentem na dwie okoliczności tj. pominięcie w postępowaniu pełnomocnika oraz nieprawidłowe ustalenie wartości nabytego lokalu. Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu tj. do naruszenia art. 145 § 1 Op. wypada w pierwszej kolejności wskazać, że kwestią sporną w sprawie objętej skargą jest ocena, czy przedłożone organowi podatkowemu na etapie czynności sprawdzających a przed wszczęciem postępowania podatkowego, zostało także skutecznie złożone do postępowania podatkowego, a - co za tym idzie - czy organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., zobowiązany był traktować ustanowionego do tych czynności adwokata, jako skutecznie ustanowionego pełnomocnika i doręczać mu pisma procesowe, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzję podatkową oraz postanowienie o obciążaniu kosztami. Rozstrzygnięcie tej kwestii implikuje bowiem ocenę legalności zaskarżonego postanowienia, w przedmiocie wejścia do obrotu prawnego postanowienia pierwszoinstancyjnejnego. Na wstępie należy wskazać, że z przepisu art. 136 Ordynacji podatkowej wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy zaś art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przewidują w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo, określając, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2) oraz, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§ 3, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.). Jeżeli zatem, strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Z przedstawionego uregulowania wynika zatem, że prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji, o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie administracyjne (podatkowe). Od tego dopiero momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, czy udzielić pełnomocnictwa szczególnego, ale może też podjąć decyzję, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa rodzajowego lub też ogólnego. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a gdy jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zatem, tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie i przedłożone organowi po wszczęciu konkretnego postępowania może wywoływać skutki prawne. Przenosząc powyższe uregulowania i argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiocie określenia stronie skarżącej kwoty należnego podatku od czynności cywilnoprawnej organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które zostało skutecznie doręczone za pośrednictwem urzędu pocztowego. Strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu nie zgłaszając pełnomocnika. Pełnomocnik także nie przedłożył do toczącej się sprawy uwierzytelnionego pełnomocnictwa, co obligowało organ do doręczania pism stronie. Wypada bowiem zaakcentowania, że nie jest możliwe ustanowienie pełnomocnika – a taki pogląd reprezentuje strona skarżącego – do postępowania, które się nie toczy. Datą wszczęcia postępowania podatkowego – w sytuacji wszczęcia go z urzędu – jest data doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Nie ma też prawnego znaczenia – na co zwracał uwagę pełnomocnik – tożsamość organu prowadzącego czynności sprawdzające i postępowanie podatkowe. Zasady określone w przepisach Ordynacji mają charakter normatywny, w to oznacza, że nie jest prawnie skuteczne pełnomocnictwo ustanowione do innych czynności. Tylko bowiem wszczęcie postępowania, a więc istnienie danej sprawy przesądza o tym, że strona może/ma prawo do skorzystania z instytucji pełnomocnika. Innymi słowy nie ma sprawy (nie toczy się postępowanie) to nie ma strony postępowania, a skoro nie ma strony, to nie może być ona reprezentowana przez pełnomocnika. To uzyskanie przymiotu strony w postępowaniu podatkowym determinuje możliwość ustanowienia pełnomocnika. Reasumując tę część rozważań uprawnionym jest sformułowanie wniosku, że w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego a nie ustanowienie i nie przedłożenie pełnomocnictwa do akt zobowiązywało organ do informowania strony o czynnościach procesowych i doręczenia pism procesowych, w tym rozstrzygnięć skarżącemu. Powyższe przesądziło o tym, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 Op. nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 216 § 1 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 i art. 269 Op. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Tak też zachował się organ wydając postanowienie o obciążeniu skarżącego kosztami z tytułu szacowania wartości nabytego lokalu. Z kolei, art. 267 § 1 pkt 4 Op. wskazuje, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, a przepis 269 Op., że wysokość kosztów ustalana jest w formie postanowienia, które określa wysokość kosztów, które obowiązane jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. Pełnomocnik nie wskazał, na czym polegało naruszenie przez organy tych przepisów, jednakże analiza uzasadnienia skargi wskazuje na to, że nie kwestia formy rozstrzygnięcia, czy też wysokości kosztów i sposobu ich uiszczenia legała u podstaw skargi, ale przyjęta w decyzji wymiarowej wartość nabytego lokalu, stanowiąca podstawę opodatkowania. Wniosek taki znajduje też potwierdzenie w zarzucie naruszenia przez organy art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. oraz argumentacja skargi dotycząca operatu szacunkowego. Z tego też tytułu Sąd zacytuje uzasadnienie w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1993/12 dotyczące motywów oddalenia skargi na decyzję wymiarową. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności i płatny jest w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku (art. 10 ust. 1). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie, dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależnione są od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonywanej czynności. W przypadku dokonywania czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego notariusz obowiązany jest uzależnić dokonanie czynności od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy). Okoliczność, że czynność cywilnoprawna dokonywana jest w formie aktu notarialnego modyfikuje obowiązek podatkowy ciążący na stronach czynności (art. 4 pkt 1 ustawy) tylko w tym zakresie, że są one zwolnione od obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i obliczenia podatku, oraz że muszą zapłacić podatek notariuszowi przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej. Równocześnie okoliczność, że czynność dokonywana jest z udziałem notariusza będącego płatnikiem podatku zobowiązanym do obliczenia i pobrania od podatnika podatku (art. 8 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, że ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. termin wpłaty pobranego podatku może mieć jakikolwiek wpływ na ustawowo określoną treść obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku (stronach czynności cywilnoprawnej). Termin wskazany w art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej, jest terminem płatności dla płatników, a nie terminem płatności podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatnik. Skoro momentem powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego jest chwila dokonania czynności, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ to strony czynności cywilnoprawnej określają podstawę opodatkowania, powinny określić ją z uwzględnieniem art. 6 ust. 2 ustawy. Decyzyjna ingerencja organu podatkowego możliwa jest tylko w sytuacji, gdy stwierdzi iż podana przez podatników wartość przedmiotu umowy nie odpowiada jej wartości rynkowej. Podstawę prawną decyzji stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W badanej sprawie, organy podatkowe wypełniły normatywny obowiązek w sposób określony przez ustawodawcę. Pełnomocnik strony skarżącej wskazując na naruszenia w/w przepisów tak de facto kwestionuje wartość nabytego lokalu przyjętą przez organy do określenia podstawy opodatkowania. Rację ma pełnomocnik, że opinia biegłego tak jak każdy dowód podlega ocenie organu podatkowego. Zdaniem Sądu, ocena ta – zwłaszcza dokonana przez organ II instancji – nie budzi wątpliwości. Jak wskazał organ, biegły dokonał szczegółowej analizy 7 transakcji z najbardziej podobnymi lokalami mieszkalnymi mieszczącymi się w budynkach wybudowanych w tej samej technologii w zbliżonym okresie. Do bezpośrednich porównań przyjęto nieruchomości położone w strefie śródmiejskiej K. (s. 15 operatu) ul. [...],[...] i [...], m.in. lokal mieszczący się w tym samym budynku, który kwalifikował się również do kapitalnego remontu i był zdewastowany). Wartość rynkowa jednego metra kwadratowego powierzchni użytkowej została przyjęta przez biegłego w kwocie niższej od średnich cen uzyskiwanych za podobne lokale na rynku. Biegły przyjął ponadto, zły stan techniczny lokalu o stopniu zużycia przekraczającym 70%. Zaznaczył, że lokal kwalifikował się do generalnego remontu. Oznacza to – wbrew temu co akcentuje pełnomocnik – że uwzględniony został stan techniczny istniejący w dacie nabycia lokalu mieszkalnego. Ponadto dwukrotnie, na s. 2 i 7 operatu, biegły wymienił datę 05.03.2008 r. jako datę, na którą określono i uwzględniono stan i stopień zużycia nieruchomości. Zatem zarzut nie wskazania wartości rynkowej na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej jest chybiony i pozostaje w sprzeczności z treścią sporządzonego operatu szacunkowego. Należy zgodzić się oceną Dyrektora Izby Skarbowej, o braku podstaw do uwzględnienia zarzutu odnośnie braku wskazania stanu technicznego i lokalizacji poszczególnych lokali. Badając cechy rynkowe nieruchomości, rzeczoznawca na s. 15 operatu wyjaśnił, że z uwagi na takie czynniki jak brak masowości transakcji, odstęp czasowy, uwarunkowania lokalizacyjne i specyfikę warunków zawarcia niektórych transakcji nie ma możliwości wyznaczenia wag cech rynkowych w oparciu o analizę par nieruchomości różniących się tylko jedną cechą rynkową. W związku z tym cechy rynkowe i ich wpływ na cenę ustalił na podstawie analizy własnej transakcji oraz informacji z agencji nieruchomości. Na podstawie wyników analizy zbiór ten został zidentyfikowany pod względem cech rynkowych, wpływających w zasadniczy sposób na wartość nieruchomości. Stwierdzenie zatem, że sporządzona wycena odpowiada (ze względu na sposób opracowania, metodologię, sposób wyboru nieruchomości porównawczych) warunkom, aby uznać ją za dowód w postępowaniu, dający podstawę organowi podatkowemu do określenia wartości przedmiotu opodatkowania, zasługuje na aprobatę. Na marginesie należałoby wskazać, że ten sam lokal został sprzedany (umowa nieskuteczna wobec poprzedniego właściciela zbywającego na rzecz skarżącego lokal – wyrok sądu powszechnego w aktach podatkowych) za cenę [...] zł. Reasumując – w ocenie Sądu – organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zastosowały właściwe przepisy w zakresie określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego położonego w K., przy ul. [...]. Końcowo podnieść należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy p.c.c., jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. W ocenianej sprawie, skarżący w akcie notarialnym wskazał cenę [...] tys. zł., biegły wycenił z kolei wartość nabytego lokalu na kwotę [...] tys. zł. i taką też wartość przyjął organ do określenia podstawy opodatkowania zatem organ podatkowy zobligowany był do wydania postanowienia obciążającego skarżącego kosztami sporządzenia wyceny lokalu, gdyż wartość ta przekraczała 33% ceny wskazanej w akcie notarialnym. Postanowienie organu zostało uzasadniane w sposób umożliwiający weryfikację zarówno ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i prawnej jego subsumcji. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zażalenia wyjaśniając, z jakiego powodu uznał, że postanowienie organu I instancji nie narusza prawa. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znajdując podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, skargę oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).