I SA/Gl 1194/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2020 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz w oparciu o powołane w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej u.p.t.u lub ustawa o VAT) - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika R. R. (dalej podatnik lub strona skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł - luty 2016 r. w kwocie [...] zł - marzec 2016 r. w kwocie [...] zł - kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł - maj 2016 r. w kwocie [...] zł - czerwiec 2016 r. w kwocie [...] zł - lipiec 2016 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w 2016 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w C.. Zgodnie z danymi zawartymi w CEIDG działalność gospodarcza była prowadzona od [...] r. Przedmiot działalności faktycznie wykonywany: PKD 45.11Z - sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Działalność została zawieszona z dniem [...] r. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ I instancji w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 lipca 2016 r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wymiar podatku od towarów i usług za ww. okres. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r. W dniu [...] r. została wydana wobec firmy podatnika decyzja, w której określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. w kwotach wymienionych powyżej. Organ I instancji ustalił, że firma podatnika dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów od podmiotów z Francji, Belgii i Niemiec tj. B, C, D, E, F, G, H - będących podatnikami VAT. Następnie zakupione samochody były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy I s.r.o. Czechy (dalej w skrócie "I" lub kontrahent). W niewielkich odstępach czasu firma podatnika odkupiła te same samochody od I na podstawie umów kupna, a w następnej kolejności sprzedała te same samochody osobom fizycznym lub firmom w systemie VAT marża. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów oraz dowodów zebranych w trakcie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że wystawione przez firmę podatnika faktury VAT w ilości 53 sztuk (opisane w tabeli nr 3 na str. 12-14 decyzji pierwszoinstancyjnej) nie potwierdzają dostarczenia towaru na rzecz firmy I. Transakcje między firmą podatnika a tym podmiotem były transakcjami pozornymi, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym i miały na celu zaniżenie podatku należnego po stronie podatnika. W związku z powyższym organ uznał, że sprzedaż nastąpiła na terytorium kraju, wobec czego podatnik był obowiązany wykazać sprzedaż udokumentowaną fakturami wymienionymi w powyższej tabeli w ewidencji sprzedaży za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 lipca 2016 r. ze stawką 23%, zgodnie z art. 41 ustawy o VAT. Tym samym podatnik zaniżył podatek należny na wskazane miesiące 2016 r. w różnych kwotach od [...] zł (styczeń) aż do [...] zł (za kwiecień), str. 2-3 decyzji odwoławczej. Ponadto organ podatkowy ustalił, że firma podatnika w badanym okresie zaniżyła podatek należny poprzez bezpodstawne zastosowanie systemu VAT marża przy sprzedaży samochodów używanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych, które to zostały uprzednio nabyte od kontrahenta (tabela nr 4 str. 19-21 decyzji pierwszoinstancyjnej). Tym samym podatnik zaniżył podatek należny za nw. miesiące 2016 r.: - styczeń w wys. [...] zł, - luty w wys. [...] zł, - marzec w wys. [...] zł, - kwiecień w wys. [...] zł, - maj w wys. [...] zł, - czerwiec w wys. [...] zł. Podatnik zaniżył również podatek należny: 1.w kwietniu 2016 r. poprzez: - niewykazanie w deklaracji VAT-7 sprzedaży wynikającej z faktury nr [...] z [...] r. , wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, forma zapłaty gotówka, - niewykazanie w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej VAT UE wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu na podstawie faktury [...] z [...] r., wystawionej przez G, wartość [...] Euro, [...] zł. 2. w maju 2016 r. poprzez: - niewykazanie w deklaracji VAT-7 sprzedaży wynikającej z faktury nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, forma zapłaty gotówka. 3. w czerwcu 2016 r. poprzez: - niewykazanie w deklaracji VAT-7 sprzedaży wynikającej z faktury nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, forma zapłaty gotówka, - niewykazanie w deklaracji VAT-7 sprzedaży wynikającej z faktury nr [...] z [...]r., wartość netto [...] zł, VAT [...]zł, forma zapłaty gotówka, - zaniżenie na fakturze VAT nr [...] z [...] r. wartości samochodu sprzedanego w systemie VAT marża [...] zł. 4. w lipcu 2016 r. poprzez: - niewykazanie w deklaracji VAT-7 sprzedaży wynikającej z faktury nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...]zł, forma zapłaty gotówka Łączne zawyżenie podatku należnego i naliczonego w 2016 roku wyniosło: za styczeń [...] zł, za luty [...] zł, za marzec [...] zł, za kwiecień [...] zł, za maj [...] zł, za czerwiec [...] i za lipiec [...] zł oraz podatek naliczony za kwiecień w wys. [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów O.p. a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4 ww. ustawy. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 4) lit. c), art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że do czeskiej administracji wystąpiono w 2017 r. i to tylko raz, a transakcje miały miejsce w 2015 i 2016 roku. Strona nie miała i nie ma żadnego wpływu zarówno na działanie urzędu czeskiego jak i przedstawicieli firmy I. Pewne jest natomiast to, że firma była czynnym płatnikiem podatku VAT i figurowała w bazie VIES oraz to, że potwierdziła odbiór towarów w dokumentach CMR. Zdaniem pełnomocnika organ nie ma żadnych podstaw do kwestionowania dostaw w systemie WDT. Dalej wskazał, że chociaż informacje od innego państwa członkowskiego należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie to jednak polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazywania tych informacji ma często charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich treści. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Pełnomocnik stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zasady wynikające z przepisów postępowania podatkowego zostały w sposób rażący naruszone. Jak wywiódł, ciężar dowodu w zakresie wykazania, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem spoczywa na organie kontroli. Natomiast wymagania dowodowe stawiane podatnikowi muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności tj. organy podatkowe nie mogą go obciążać dostarczeniem dowodów, których zdobycie byłoby uciążliwe lub niemożliwe. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy przyjął określoną koncepcję prowadzenia postępowania i w tym kierunku szło zbieranie wszystkich dowodów oraz ich interpretacja. Niedopuszczalna jest, według pełnomocnika, praktyka organu podatkowego, polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach. Są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale organ podatkowy błędnie ocenia zakres mocy dowodowej związanej z tymi dokumentami. Decyzja organu administracji państwowej ma moc dokumentu urzędowego jedynie w zakresie objętego nią rozstrzygnięcia (sentencji), a nie w zakresie motywów rozstrzygnięcia czy oceny materiału dowodowego przyjętego przez organ. Natomiast protokół przesłuchania strony dokonany przez organ kontroli stanowi jedynie dowód tego, że w określonym dniu wskazana w nim osoba (strona) złożyła zeznania o określonej w tym protokole treści. Dokument ten w żadnym przypadku nie przesądza, że twierdzenia strony przedstawione w tym protokole przesłuchania są zgodne z prawdą. Zdaniem pełnomocnika, z treści decyzji nie wynika, żeby ustalenia dokonane przez organ podatkowy były zgodne z aktualnie obowiązującym orzecznictwem TSUE oraz NSA. Powołał się na Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11 jak również wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Odwołał się także do art. 2a O.p., w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Końcowo wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi zawartymi w materiałach opracowanych przez Ministerstwo Finansów tj. "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji zwrócił uwagę, że organy mają obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, co ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zatem nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Sporna w niniejszej sprawie jest przede wszystkim ocena charakteru transakcji opisanych w fakturach sprzedaży wystawionych dla firmy I z siedzibą w P., a mianowicie czy transakcje gospodarcze opisane w tych fakturach wystawionych przez podatnika miały miejsce w rzeczywistości, czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w związku z tym czy podatnik miał prawo do zastosowania opodatkowania tych transakcji ze stawką 0%. Kolejna kwestia dotyczy uprawnienia podatnika do zastosowania systemu VAT marża przy sprzedaży samochodów używanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych. I. Ustalenia w zakresie podatku należnego. 1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Transakcje te zostały opodatkowane stawką podatku VAT 0%. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że od 1 stycznia 2016 r. do 31 lipca 2016 r. firma podatnika wystawiła 53 faktury sprzedaży VAT na rzecz firmy I. Zapłata za faktury następowała gotówką natomiast jako formę odbioru towaru wskazano odbiór własny. Do faktur dołączono potwierdzenia aktywności numeru VAT UE - wydruki z wyszukiwarki strony Komisji Europejskiej drukowane w dacie wystawiania faktur. Kontrahent został sprawdzony w bazie VIES - potwierdzono rejestrację jako podatnika VAT UE. Do faktur dołączono dokumenty CMR, które wg zeznań strony zostały sporządzone w chwili wydania samochodu, wobec czego nie potwierdzają transportu samochodów. Przesłuchany w dniach [...] r. oraz [...] r. podatnik oświadczył, że kontakt z firmą I nawiązał w 2015 roku podczas pobytu na giełdzie na [...], tam prawdopodobnie nawiązał kontakt z R. H. właścicielem firmy I. Był w siedzibie tej firmy dwa lub trzy razy, było to w P.. Nie pamięta dokładnego adresu, pamięta jedynie, że były tam dwa garaże i jakieś samochody. Sprawy załatwiali w kawiarni. Z właścicielem dogadywali się po polsku. Transport pojazdów sprzedanych do I organizował odbiorca, który przyjeżdżał osobiście lub z kierowcą i odjeżdżał zakupionym samochodem lub zabierał samochód na lawetę. W okresie czerwiec 2015 - lipiec 2016 r. nie były składane zamówienia przez firmę I na zakup samochodów, kontaktowali się wyłącznie telefonicznie. Należności wynikające z faktur wystawionych dla kontrahenta zostały uregulowane w formie gotówki, potwierdzeniem zapłaty jest faktura z adnotacją "zapłata gotówką". Przed dokonaniem pierwszej sprzedaży dla I kontrahent został sprawdzony w bazie VIES. Faktury sprzedaży przekazywał odbiorcy w dniu sprzedaży auta wraz z dokumentem CMR. W celu potwierdzenia przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem a kontrahentem unijnym organ podatkowy wystąpił z wnioskiem SCAC do czeskiej administracji podatkowej dotyczącym I s.r.o. w P.. Z odpowiedzi otrzymanej w dniu [...] r. wynika, że podatnik był nieosiągalny i nie współpracował - administracja czeska nie była w stanie uzyskać dokumentów transportowych, faktur sprzedaży, dokumentów potwierdzających zapłatę. Nie było możliwe ustalenie komu zostały odsprzedane samochody, jak został nawiązany kontakt pomiędzy firmami. Wszystkie numery VIN wskazane na fakturach i dokumentach CMR zostały sprawdzone w bazie danych pojazdów z negatywnym wynikiem, żaden z nich nigdy nie został zarejestrowany w Czechach, nie ma również zapisów o ich aktywności w Czechach. Organ I instancji zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przesłuchanie w charakterze świadka R. H. zam. w O. - właściciela firmy I. Organ ten dwukrotnie podjął próby przesłuchania kontrahenta, które się nie powiodły. Organ I instancji na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalił poszczególne etapy transakcji zawieranych przez stronę: 1) Firma podatnika dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów od wymienionych powyżej firm położonych na terytorium Francji, Belgii i Niemiec - nabycia udokumentowane fakturami VAT, 2) podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tych pojazdów do firmy I - dostawy udokumentowane fakturami VAT, 3) podatnik odkupił te same samochody od firmy I na podstawie umów kupna, 4) podatnik sprzedał te same samochody osobom fizycznym lub firmom w systemie VAT marża. Tabela obrazująca przebieg kolejnych etapów transakcji znajduje się na str. 19-21 decyzji pierwszoinstancyjnej. W trakcie przesłuchania w [...]r. okazano stronie wykaz samochodów oraz zadano pytanie, dlaczego samochody wymienione w tabeli były sprzedane kontrahentowi czeskiemu na podstawie faktur, a następnie odkupione od tego podmiotu na podstawie umowy i sprzedane w systemie VAT marża. Podatnik odpowiedział, że: "nie znam na tyle przepisów podatkowych, ktoś mi powiedział, że zakupy aut, które dokonywałem od spółki czeskiej są prawidłowe". Jak stwierdził organ na podstawie zebranego materiału, transakcje sprzedaży i zakupu zawarte przez podatnika z I są pozorne. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że towar, którego sprzedaż wykazano jako wewnątrzwspólnotową dostawę, został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy. Świadczą o tym następujące okoliczności: - nie istnieją żadne umowy między podatnikiem a kontrahentem tj. brak jakiegokolwiek dokumentu w dokumentacji źródłowej firmy podatnika, o którym można by powiedzieć, że został wytworzony w siedzibie I, - brak jest również jakiegokolwiek śladu korespondencji z przedstawicielem kontrahenta - zamówienia składane były wyłącznie telefonicznie, - dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów są jedynie dokumenty sporządzone przez podatnika, tj.: faktury i listy przewozowe CMR, - firma I posiadała siedzibę pod wirtualnym czeskim adresem, natomiast jej właściciel miał miejsce zamieszkania w Polsce, - niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów do Republiki Czeskiej, ponieważ osoba reprezentująca spółkę czeską był nieosiągalna i nie współpracowała z czeską administracją skarbową, - I z dniem [...] r. została zakwalifikowana przez Czeską Administrację Skarbową jako podatnik nierzetelny z uwagi na naruszenie obowiązków VAT, - dwukrotna próba przesłuchania w charakterze świadka reprezentanta spółki I przez Urząd Skarbowy właściwy dla jego miejsca zamieszkania, nie powiodła się, - zapłata za towar następowała w formie gotówki, - nie korzystano z firm przewozowych, transport pojazdów sprzedanych do czeskiej spółki organizował odbiorca, właściciel przyjeżdżał osobiście lub z kierowcą i odjeżdżał zakupionym samochodem lub zabierał samochód na lawetę, brak jakichkolwiek dokumentów przewozowych, - podatnik oprócz pieczątki spółki I, podpisów na dokumentach CMR i fakturach VAT nie przedstawił żadnych innych dowodów, w dokumentach tych nie wskazano miejsca, do którego zostały dostarczone samochody, nie wynika z nich, aby samochody były odbierane lawetą, ani czy samochody zostały rzeczywiście dostarczone. Jak podkreślił organ odwoławczy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek (zawartych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u.), podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Organ odwoławczy podniósł, że art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zgodnie z tym przepisem są to: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), (...) 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (...) - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Ust. 4 ww. przepisu stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku, gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Organ zauważył przy tym, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 42 ust. 11 tej ustawy, zgodnie z którym, w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności") tj.: 1) korespondencją handlową z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumentami dotyczącymi ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokumentem potwierdzającym zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowodem potwierdzającym przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uchwale z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższa teza odnosi się również do norm art. 42 ust. 4 u.p.t.u.". W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo TSUE, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej w skrócie Dyrektywa) zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT. I tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu. Odnosząc się do orzecznictwa europejskiego, na które powołuje się pełnomocnik organ zacytował zasadnicze tezy sformułowane w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C -142/11. Jak nadmienił, w powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ I instancji nie rozważył należycie okoliczności działania strony w dobrej wierze z brakiem świadomości, iż dokonuje transakcji z nieuczciwym kontrahentem, organ uznał go za chybiony. W jego ocenie, organ podatkowy dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Wykazał on, że podatnik miał świadomość, iż WDT faktycznie nie miała miejsca. Podstawowym faktem potwierdzającym tę okoliczność jest "odzyskanie" przez podatnika tych samych samochodów na podstawie umowy kupna i sprzedanie ich na rynku krajowym. Z dokumentów wynika, że transakcje sprzedaży do spółki I oraz odkupienie samochodów następowało w przeciągu zaledwie kilku dni. Zapytany podczas przesłuchania w dniu [...] r., dlaczego samochody były sprzedawane kontrahentowi na podstawie faktur, a następnie odkupione na podstawie umowy i sprzedane w systemie VAT marża, podatnik nie potrafił wytłumaczyć zasadności takiego działania. Stwierdził jedynie, że nie zna przepisów podatkowych, a ktoś mu powiedział, że zakup aut od spółki czeskiej jest prawidłowy. W tak ustalonym stanie faktycznym nie ma możliwości, żeby podatnik nie miał świadomości, że nie doszło do faktycznej "sprzedaży" towaru bowiem był bezpośrednim uczestnikiem zarówno transakcji sprzedaży jak i odkupienia towaru. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest możliwe, by podatnik nie wiedział (jak sugeruje pełnomocnik), iż uczestniczy w transakcjach z nieuczciwym kontrahentem. W ocenie organu, podatnik nie dysponował dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Trafnie wskazał organ I instancji, iż nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR oraz zapłata za dostawę dokonana gotówką, nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Jak zauważył organ II instancji, przepis art. 42 ust. 3 ww. ustawy o jako podstawowy dokument dowodzący dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wskazuje dokumenty przewozowe, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym procedura wystawiania dokumentów w firmie strony nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska, iż podatnik wystawiał rzetelne dokumenty a jego zeznania są wiarygodne. W dokumentacji źródłowej firmy brak jest dokumentów, zarówno przesłanych w formie tradycyjnej jak i będących wydrukami z korespondencji przekazywanej za pomocą poczty internetowej, o których można by powiedzieć, że zostały wysłane z całą pewnością z terytorium Czech - nadane w urzędzie pocztowym na terenie Czech lub wysłane z komputera znajdującego się na terytorium Czech. Potwierdził to sam podatnik stwierdzając podczas przesłuchania, że wszystkie sprawy z przedstawicielem kontrahenta były załatwiane telefonicznie. Ocena dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że międzynarodowe listy przewozowe CMR poświadczały nieprawdę. Dostawy były dokonywane przez wydanie towaru kupującemu, zatem z chwilą powierzenia rzeczy kupującemu następowało wydanie rzeczy i tylko tego dowodzą ww. dokumenty. Również fakt zapłaty należności za faktury nie dowodzi wywozu towaru z kraju, a tylko potwierdza wykonanie przez kupującego jego obowiązku wynikającego z umowy, to jest zapłacenia ceny. Skoro podatnik w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponował konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, ani nie zabezpieczył się żądając stosownego oświadczenia-potwierdzenia nabywcy towaru w tym momencie, to niedochowanie ciążącego na nim obowiązku uniemożliwia zastosowanie do tego rodzaju transakcji stawki 0%. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ wyraził pogląd, że strona miała świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym, polegającym na niewywożeniu z terytorium kraj towarów mających być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatnik ustalając taki a nie inny obieg dokumentów dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz kontrahenta czeskiego godził się z tym, że samochody nie zostaną wywiezione z terytorium kraju do odbiorcy znajdującego się na terytorium innego kraju członkowskiego. Z materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby podatnik padł ofiarą oszustwa, skoro sam brał udział w ustalaniu zasad sprzedaży i "odzyskiwania" samochodów z terytorium Czech. Z przepisów prawa materialnego, w tym z przepisów wspólnotowych, dotyczących podatków od wartości dodanej nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki VAT od dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie samego tylko wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy. Nie chodzi przy tym o ponoszenie ryzyka nieuczciwości kontrahentów przez dostawcę a o to, że w tym przypadku dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków WDT. Reasumując, pozbawione racji są zarzuty zmierzające do wykazania, że podatnik dysponował rzetelnymi a tym samym wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki 0%. W świetle powyższego za całkowicie nieuzasadniony uznano zarzut, że organ podatkowy nie przeprowadził należytej analizy włączonych do akt sprawy materiałów dotyczących odbiorcy towarów z uwzględnieniem posiadanej przez stronę dokumentacji księgowej. Podatnik ani w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, ani przed organem odwoławczym nie zaoferował żadnych dowodów, ani też nie wskazał okoliczności, które realnie i skutecznie mogłyby podważyć stan faktyczny przyjęty w rozpatrywanej sprawie za podstawę rozstrzygnięcia. W odwołaniu pełnomocnik wskazał, że firma podatnika dysponuje pełną dokumentacją księgową w tym zakresie, która nie była analizowana w czasie kontroli, a która zostanie włączona do postępowania podatkowego. Jak natomiast stwierdził organ II instancji, podczas kontroli oraz postępowania podatkowego dokonano analizy całości przedstawionej przez stronę dokumentacji firmy. Jednocześnie podczas postępowania odwoławczego pełnomocnik nie przedstawił żadnych nowych dowodów, którymi rzekomo dysponował podatnik. DIAS podzielił ocenę organu pierwszoinstancyjnego, że zarówno transakcje sprzedaży samochodów kontrahentowi z Czech jak i transakcje ich odkupienia miały charakter pozorny, mający na celu zaniżenie podatku należnego poprzez sprzedaż w systemie VAT marża, Podsumowując organ wskazał, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 -5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust.4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. W związku z dokonanymi ustaleniami, że sprzedaż nastąpiła na terytorium kraju podatnik był obowiązany wykazać sprzedaż udokumentowaną fakturami wystawionymi dla I w ewidencji sprzedaży za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. ze stawką 23%, zgodnie z art. 41 u.p.t.u. 2. odnośnie dostaw krajowych organ podniósł, iż zakwestionowanie przez organ podatkowy faktur VAT marża nie było kontestowane przez podatnika w odwołaniu. Wskazał w tym zakresie, iż w badanym okresie firma podatnika dokumentowała sprzedaż fakturami VAT wystawionymi dla podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do kopii faktur VAT dokumentujących dostawę towarów dołączane były oryginały paragonów fiskalnych. Podstawą ewidencjonowania obrotu i podatku należnego w rejestrze dostaw VAT były faktury VAT. Sprzedaż używanych samochodów odbywała się na zasadach ogólnych, w systemie VAT marża lub w ramach umów komisowych. Sprzedaż samochodów za pośrednictwem komisu dokumentowana była fakturami VAT marża, do każdej faktury dołączona była umowa komisowa, z której wynikała kwota marży oraz podatek należny. Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów ustalany był zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. Szczegółowe zestawienie 26 faktur sprzedaży wystawionych przez stronę, dokumentujących sprzedaż samochodów dla odbiorców krajowych znajduje się na str. 3-6 decyzji pierwszoinstancyjnej. Podczas przeprowadzonego postępowania ustalono, że firma podatnika w badanym okresie zaniżyła podatek należny poprzez bezpodstawne zastosowanie systemu VAT marża przy sprzedaży samochodów używanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych, które to zostały uprzednio nabyte od firmy I w Czechach na podstawie umów kupna. Dalej organ wskazał, iż zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Dla celów szczególnej procedury rozliczania podatku jaką jest procedura opodatkowania marży, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte. Stosownie do postanowień art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej. Zatem szczególna procedura opodatkowania w systemie marży ma zastosowanie m.in. w przypadku nabycia towarów od osób, które nie posiadają statusu podatnika podatku od towarów i usług, bądź podatnika podatku od wartości dodanej. Powołane wyżej regulacje wskazują jednoznacznie, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, uprawniające do dokonania dalszej sprzedaży zakupionego towaru w systemie VAT marża. Możliwość skorzystania z procedury VAT marża jest uzależniona od tego, czy towary, będące przedmiotem sprzedaży w procedurze marży, zostały uprzednio nabyte od podmiotów wymienionych w katalogu przepisu art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Wobec powyższego firma podatnika w związku z bezpodstawnym zastosowaniem systemu VAT marża przy sprzedaży towarów zaniżyła podatek należny w kwotach już wyżej wskazanych. Co do tych ustaleń w odwołaniu nie wniesiono zastrzeżeń. II. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego. W okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2016 r. firma podatnika nabywała samochody od podmiotów z państw wspólnoty. Nabycie od kontrahentów z państw wspólnoty rozliczane było jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zestawienie 80 faktur dokumentujących zakup samochodów zawiera tabela nr 7 znajdująca się na str. 23-27 decyzji organu I instancji. Do przewozu ww. samochodów do Polski podatnik korzystał z usług firmy transportowej: J. Do faktur VAT dokumentujących transport samochodów dołączono dokumenty przewozowe CMR. W okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym firma podatnika wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, które w kraju opodatkowane są wg stawki 23%. Na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie podano numer identyfikacji podatkowej VAT UE dostawców zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4), rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Przy transakcjach WNT podatnik dokonał samoobliczenia podatku należnego VAT z tytułu zawartej transakcji. Podstawa opodatkowania ustalona została zgodnie z art. 30a ustawy. Obowiązek podatkowy ustalono zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u. (z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym odbyła się dostawa). Faktury wystawione w walucie obcej zostały przeliczone na złote wg kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 31a ust. 1 u.p.t.u. Podatek należny z tytułu WNT wykazany został jako podatek naliczony do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4) lit. c) ww. ustawy (kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu WNT , o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnik w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym odliczył również podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup pozostałych towarów i usług, tj.: usług rachunkowych, transportowych, za emisję ogłoszeń w serwisie otoMOTO, telekomunikacyjnych, mycia i sprzątania aut, przeglądów rejestracyjnych, napraw samochodów, pomiaru geometrii pojazdu i ustawienia zbieżności kół oraz towarów: art. biurowych, drobnych narzędzi i części do samochodów, które były przedmiotem sprzedaży. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 4) lit. c) u.p.t.u., nie wskazując jednocześnie w jakim zakresie powyższy przepis został naruszony. Organu odwoławczy uznał te zarzuty za niezrozumiałe bowiem w swoim rozstrzygnięciu organ I instancji skorygował jedynie podatek naliczony za kwiecień 2016 r. z powodu niewykazania przez podatnika wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu na podstawie faktury z dnia [...] r. wystawionej przez G. Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ II Instancji podniósł, że ciążący na organach podatkowych obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, wynikający z art. 122 i 187 O.p. spełniony jest wówczas, gdy zgromadzony materiał pozwała zrekonstruować konkretny, prawnopodatkowy stan faktyczny, a w konsekwencji udowodnić zaistnienie przesłanek wskazanych w normach prawnych stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięć. W ocenie DIAS organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na gruncie omawianego stanu faktycznego podatnik twierdził, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) na rzecz firmy I w Czechach miała w rzeczywistości miejsce. Na odwołującym zatem spoczywał ciężar wykazania tych okoliczności. W toku postępowania nie przedstawił on jednak żadnych dowodów mogących skutecznie podważyć ustalenia dokonane na podstawie analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów. Zatem okoliczności stwierdzone w oparciu o ww. dowody organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej uznać za udowodnione. Strona podejmując polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów musi przedstawić konkretne, przekonujące racje wskazujące, że ustalenia poczynione w sprawie przez organ podatkowy są nieprawidłowe, a tego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Pełnomocnik ograniczył się bowiem jedynie do ogólnikowych stwierdzeń stanowiących negację dokonanych ustaleń. Za bezzasadny DIAS zatem uznał zarzut pełnomocnika, że poczynione ustalenia są błędne i nierzetelne oraz zarzut, iż w sposób dowolny i wybiórczy zebrano materiał dowodowy. Organ I instancji w sposób wystarczający ustalił stan faktyczny, a następnie dokonał jego oceny pod względem prawnopodatkowym. Nie sposób zgodzić się przy tym, że organ ten przeprowadził postępowanie w sposób nieobiektywny, dążąc do potwierdzenia z góry przyjętej tezy o fikcyjności transakcji. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie podjęto wszechstronne działania w celu zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego do podjęcia rozstrzygnięcia, a jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ustalenie stanu faktycznego zostało oparte na wzajemnym powiązaniu tych wszystkich dowodów, które uznano za wiarygodne i w świetle których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Odnosząc się do zarzutów dotyczących informacji uzyskanych od czeskiej administracji skarbowej DIAS wskazał, że organ podatkowy dokonał analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i na tej podstawie ocenił, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rzecz kontrahenta czeskiego nie miały miejsca. Informacja uzyskana od czeskiej administracji podatkowej była jedynie jednym z wielu dowodów w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom przedstawiciela strony organ podatkowy nie oparł swoich ustaleń jedynie na bezkrytycznym przyjęciu informacji uzyskanych z Czech. Natomiast wskazując na możliwość pomyłki przez obcą administrację odwołujący winien przedłożyć konkretne dowody w tym zakresie. Zarzut taki nie może być oparty jedynie na domniemaniu wystąpienia pomyłki. Zatem zrzut ten jest bezzasadny. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika, iż w jego ocenie: cyt. "Niedopuszczalna jest (...) praktyka organu podatkowego polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakim są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach" organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zgromadzono materiałów dotyczących postępowań przeprowadzonych wobec innych podmiotów. Wobec tego zarzut ten jest niezrozumiały i całkowicie nieuzasadniony. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika na temat bezkrytycznego oparcia się na wynikach kontroli przeprowadzonej w spółce czeskiej organ stwierdził, że taka kontrola nie była prowadzona w tej spółce. Jak zaznaczył organ II instancji, argumentacja odwołania odnosi się przede wszystkim do zagadnień dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z transakcjami na rynku krajowym oraz zagadnień związanych z tzw. karuzelami podatkowymi. Przedstawiono w tym zakresie szereg wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu nie dotyczył prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ale możliwości zastosowanie stawki 0% przy WDT. Organ również nie postawił odwołującemu zarzutu udziału w karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia kolejnego zarzutu zawartego w odwołaniu, tj. naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 120 i art. 121 w związku z art. 2a O.p. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję działał zgodnie z zasadą legalizmu, nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych. Dokonał wykładni przepisów prawa materialnego w sposób niebudzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu, jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej. Art. 2a O.p. jest przepisem, który może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia - (wydania decyzji w sprawie) budzi nie dające się usunąć wątpliwości, co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie takich wątpliwości nie było. W analizie materiałów dowodowych organ decyzyjny uwzględnił i zastosował w całości materiały wydane w dniu 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów i Krajową Administrację Skarbową, tj. "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Nieuzasadniony jest również – zdaniem organu odwoławczego - zarzut pełnomocnika, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie oceniał dobrej wiary podatnika oraz nie ustalił czy doszło do dostawy towarów i usług. W decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiono ocenę ustalonego stanu faktycznego stwierdzając, że nie doszło do wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie kwestionując jednocześnie dokonania sprzedaży samochodów. Organ podatkowy dokonał także oceny świadomości podatnika w kontaktach ze spółką czeską. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że: a) skarżący nie przeprowadził weryfikacji zakwestionowanego przez organ odbiorcy, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącego przeprowadzona, b) jakakolwiek nieprawidłowość w działalności odbiorcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącego, c) twierdzenia o nienależytej staranności skarżącego mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione, d) skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, e) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. oraz: 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 41, art. 42 ustawy o VAT polegające na: a) uznaniu, że weryfikacja kontrahentów należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, b) uznaniu, że celem weryfikacji odbiorcy dokonywanej przez skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w jego działalności, c) częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, d) stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego in dubio pro tributario, e) przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego. Mając na względzie powołane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (powinno być Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. - uwaga Sądu) i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku VAT za wskazane okresy 2016 r. (powinno być 2015 r. i 2016 r. - uwaga Sądu). Do ustaleń zawartych w protokole złożone zostały zastrzeżenia wraz z wnioskami dowodowymi. Zostało wszczęte postępowanie podatkowe w tym zakresie. Z akt sprawy wynika, że skarżący dokonał WNT od podmiotów z siedzibą we Francji. Organ podatkowy nie zakwestionował transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów przez skarżącego w okresie objętym postępowaniem. Zakupione przez skarżącego samochody były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej firmy I, które to następnie skarżący na podstawie umów kupna sprzedaży odkupił od ww. spółki. Samochody te zostały sprzedane przez skarżącego w systemie VAT marża osobom fizycznym lub firmom. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w toku kontroli materiał dowodowy nie potwierdza transakcji sprzedaży i zakupu pomiędzy firmą skarżącego, a firmą I, oraz że transakcje te są pozorne i niewiarygodne przeprowadzone w celu zaniżenia podatku należnego poprzez sprzedaż samochodów w systemie VAT marża i obliczanie podatku należnego przy dalszej sprzedaży od marży a nie od całej wartości sprzedaży. Ponadto organ podatkowy uznał transakcje za realizowane w kraju do odbiorcy o nieustalonej tożsamości i podlegające opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Organ kwestionuje WDT i zastosowaną stawkę "0", gdyż jego zdaniem nie dokonano wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE. Zdaniem skarżącego organ nie ma prawa wkraczać w tą sferę działalności gospodarczej, gdyż to przedsiębiorca podejmuje decyzje o formach i sposobach realizacji transakcji sprzedaży czy zakupu oraz płatnościach. Specyfika tego rynku oraz zaufanie do kontrahenta czy też jego brak wymuszały podejmowanie decyzji o formie płatności. Firma skarżącego była niewielkim podmiotem i utrata należności za dostarczone samochody mogłaby powodować straty finansowe zagrażające istnieniu tej firmy. W tamtym czasie obowiązywał limit transakcjo gotówkowych w wysokości [...] tys. Euro, której to kwoty w realizowanych transakcjach nie przekroczono. Argument płatności gotówką nie może zatem podważać wiarygodności tych transakcji. Mało tego organ podatkowy stwierdził, że firma skarżącego zadbała o formalną stronę oraz że podatnik dysponuje dokumentami potwierdzającymi prawidłowość realizowanych transakcji, posiada faktury VAT i dokumenty CMR. Według organu zebrane przez skarżącego dokumenty, prawidłowe pod względem formalnym i materialnym jednak nie przesądziły o prawidłowości tych transakcji oraz o rzetelności dokonanego rozliczenia podatku VAT za badane okresy. Organ twierdzi, że w tej sprawie istnieją dowody wskazujące, że skarżący był świadomy, iż transakcje, w których bierze udział zmierzają do nadużyć podatkowych, a skarżący jest beneficjentem korzyści wynikającej z uczestnictwa w oszukańczym procederze wyłudzenia podatku VAT. Jak wskazał pełnomocnik, na poparcie tej tezy organ nie wskazał żadnego faktycznego dowodu ani przesłanki wskazującej na "świadomy" udział skarżącego w transakcjach. Nie wykazał też jakie skarżący uzyskał korzyści z "wyłudzania" podatku VAT. Opierając się na odpowiedzi czeskiej administracji uzyskanej w dniu [...] r. organ przyjął, że skoro firma I była nieosiągalna dla czeskiego urzędu i nie współpracowała, a także nie przekazała żadnych dokumentów - to transakcje te nie potwierdziły dostarczenia towarów do tej firmy. W tym zakresie pełnomocnik po pierwsze zwrócił uwagę, że do czeskiej administracji wystąpiono w 2017r. i to tylko raz. Ponadto transakcje miały miejsce w 2015 i 2016r., a firma skarżącego nie miała i nie ma żadnego wpływu zarówno na działanie urzędu czeskiego jak i przedstawicieli kontrahenta. Pewne jest natomiast to, że firma ta była czynnym płatnikiem podatku VAT i figurowała w bazie VIES oraz to, że potwierdziła odbiór towarów w dokumentach CMR. Organ nie ma zatem żadnych podstaw do kwestionowania dostaw w systemie WDT. Do skargi skarżący załączył dokumenty organizacyjne czeskiego odbiorcy samochodów, przetłumaczone przez tłumacza na okoliczność potwierdzenia zachowania dobrej wiary przez skarżącego jak i potwierdzenia, że jego kontrahent z Czech był rzeczywistą firmą, która prowadziła działalność gospodarczą W tym miejscu autor skargi odwołał się do rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z dnia 12 października 2010r. Nr L 268, s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 904/2010), które określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. Rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 rozporządzenia). Zgodnie z art. 55 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dalej pełnomocnik powtórzył argumentację podniesioną w odwołaniu, że polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych, gdyż nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. W tej sprawie organ podatkowy bezkrytycznie przyjął lakoniczną i niepełną informację z czeskiego organu podatkowego bez jakiejkolwiek oceny zawartych tam informacji. W ocenie strony skarżącej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że ww. podmioty nie realizowały faktycznych czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego. Co więcej w trakcie kontroli pracownicy organu podatkowego nie zakwestionowali dostaw towarów do skarżącego. Wbrew temu co twierdzi organ kontroli przesłuchani świadkowie potwierdzają rzeczywiste dostawy towarów, a nieistotne rozbieżności w tych przesłuchaniach nie mogą być podstawą do kwestionowania tych transakcji. Brak możliwości kontroli lub przesłuchania świadków nie może być podstawą do kwestionowania dostawy towarów. W związku z powyższym należy uznać według pełnomocnika, że dostawy towarów dokonane na podstawie wystawionych faktur przez firmę skarżącego były rzeczywiste, co jest faktem kluczowym w kontekście konkluzji przyjmowanych przez organ podatkowy i spełniały wszystkie warunki i kryteria WDT a zatem do zastosowania "0" stawki VAT. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie zostało również podniesione, że faktury wystawiane przez skarżącego do spółki czeskiej nie były prawidłowe pod względem formalnym, nie należy ich zatem traktować jako faktur pustych, lub nie realizujących dostaw WDT, bowiem dokumentowały one realne transakcje. Organ podatkowy czerpał swoją wiedzę co do fikcyjności transakcji dokonanych przez firmę skarżącego z materiałów przesłanych przez inne organy podatkowe, skarbowe w wyniku błędnej interpretacji i ich nieobiektywnej oceny. Ustalenia wobec firmy skarżącego zostały dokonane w zasadzie na podstawie dowodów przeprowadzonych w trakcie kontroli i prowadzonych wobec kontrahenta tj. spółki I, ale bez ich ponownej analizy w trakcie postępowania podatkowego. Ciężar dowodowy w zakresie wykazania, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem, spoczywa na organie podatkowym. Wynika to z zasady prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. Podatnik powinien wprawdzie współdziałać z organami skarbowymi i przedstawiać w miarę możliwości dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ale wymagania dowodowe stawiane podatnikowi muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności tj. nie mogą go obciążać dostarczeniem dowodów, których zdobycie byłoby uciążliwe lub niemożliwe. W przypadku kontrolowanej organ kontroli skarbowej przyjął określoną koncepcję prowadzenia postępowania i w tym kierunku szło zbieranie wszelkich dowodów oraz ich interpretacja. W toku prowadzonej wobec firmy skarżącego kontroli podatkowej zostały przedstawione dowody świadczące o tym, że skarżący w stosunku do wszystkich dostawców i odbiorców, których w tym czasie miał, stosował jednolite zasady w zakresie weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy oraz żądał dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta. Były to przede wszystkim zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej lub KRS, nadanie numeru NIP, REGON oraz w zakresie zarejestrowania w ewidencji właściwego urzędu skarbowego jako podatnika VAT czynnego. Wymogi te zastosowano także w stosunku do I. Skarżącego otrzymał potwierdzenie, że wskazany podmiot jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zarejestrowany w systemie VIES. W dalszej części skargi jej autor wskazał, że w świetle art. 42 ustawy o VAT, aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Jednakże w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że decydujące znaczenie ma spełnienie warunku materialnego jakim jest rzeczywisty wywóz towarów. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE Z dnia: 27 września 2007 r., Teleos C-409/04; 27 września 2007 r., Collee C-146105 ; 7 grudnia 2010 r., R. C-285/09; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding C-430/09; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona C-273/11; 27 września 2012 r., VSTR C-587/10; z 9 października 2014 r., Traum C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne C-131/13, C-163/13 i C164/135; z dnia 5 października 2016 r. Maya Marinova ET C-576/15. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA): "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Wszystkie powyższe uwagi mają zastosowanie do dostaw skarżącego na rzecz spółki czeskiej. Jak ponownie podkreślił pełnomocnik przy dostawie wewnątrzwspólnotowej decydujące znaczenie ma fizyczne przemieszczenie towaru. W sprawie jest niesporne, że towary zostały wywiezione. Kontrahent był zarejestrowanym podmiotem, co skarżący sprawdził. Sprawdził także, że spółka czeska dysponowała możliwością odbioru i składowania dostarczonych towarów (w aktach sprawy mowa jest o halach, które zajmowała spółka). Wbrew stanowisku organów transakcje zawierane były pomiędzy skarżącym, a spółką czeską. Spółka czeska dokonywała zapłaty za towar. Kontrahenta reprezentował ujawniony w rejestrze prezes, który podpisywał dokumenty. Pełnomocnictwo jest potrzebne jedynie do składania oświadczenia woli, a więc na przykład zamówienia, faktury, potwierdzenia odbioru towaru. Organy nie wskazują, aby dokumenty te były podpisane przez inna osobę niż R. H.. Natomiast współpraca "robocza" z innymi osobami niż organ osoby prawnej jest normą. Podatnik nie miał natomiast faktycznej możliwości skontrolowania czy spółka czeska wywiązuje się z obowiązków podatkowych - takie narzędzia mają jedynie organy podatkowe. Końcowo pełnomocnik wniósł o przyznanie skarżącemu prawa pomocy poprzez zwolnienie go całkowite z kosztów ponoszenia opłaty sądowej od przedmiotowej skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej P.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania jest możliwość zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w okresie od stycznia do lipca 2016 r., w związku z wystawionymi przez niego fakturami VAT na rzecz kontrahenta - spółki z siedzibą w Czechach. Podatnik w tym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi, które nabywał od firm znajdujących się poza granicami Polski. Wskazać należy, iż stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5). W myśl ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, gdzie wskazano, iż w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. - o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W drugiej uchwale z dnia 21 października 2013 r. sygn. I FPS 4/13 zawarto tezę, iż w świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 u.p.t.u. podatnik, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej. Z obu powołanych uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, pod tym jednakże warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Kluczowe zatem dla uznania transakcji za WDT jest właściwe udokumentowanie wywiezienia i odbioru towaru przez nabywcę. Od tego bowiem uzależnione jest prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Katalog z art. 42 u.p.t.u. nie jest katalogiem zamkniętym, jednakże podatnik winien posiadać dokumenty potwierdzające jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe. Materiał ten - w ocenie Sądu - bezsprzecznie wskazuje, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie spełniają wyżej wskazanych warunków. Posiadane w dokumentacji podatnika dowody nie potwierdzają bowiem, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Ponieważ w niniejszej sprawie - według twierdzeń podatnika - towar w postaci samochodów odbierał nabywca (albo osobiście albo pojazdy ładowane były na lawetę), zastosowanie znajdzie art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. Oznacza to, że podatnik powinien dysponować specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, dokumentem zawierającym co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę, adresy siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika oraz nabywcy, adres, pod który przewożone są towary jeżeli jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości. Powinien także posiadać potwierdzenie przyjęcia towaru przez nabywcę do miejsca, o którym była mowa powyżej, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary. Podatnik może również przedstawić inne dokumenty, na podstawie których da się stwierdzić, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów takie jak: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokumenty potwierdzające zapłatę za towar i wreszcie dowód potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W badanej sprawie natomiast skarżący dysponował wyłącznie potwierdzeniem nr VAT UE kontrahenta z aplikacji VIES i dokumentami CMR zawierającymi m.in. pieczątkę kontrahenta i podpis jego właściciela. Jako miejsce przeznaczenia wpisano: Czechy P., jako miejsce załadunku: C., S., P. i inne miejscowości w okolicach C.. Do dokumentów CMR dołączono faktury VAT, szczegółowo opisane przez organ I instancji w tabeli na str. 12-14 decyzji. Skarżący nie posiadał ani pisemnej umowy, ani zamówień, nawet składanych drogą mailową, gdyż jak wskazywał, wszystkie rozmowy z kontrahentem odbywały się telefonicznie. Płatność za sprzedane samochody dokonywana była gotówką, co było odnotowane na fakturach. Nie można także tracić z pola widzenia, że po upływie kilku dni skarżący odkupował przedmiotowe samochody od tegoż kontrahenta czeskiego na podstawie umowy kupna-sprzedaży, po czym sprzedawał te same pojazdy osobom fizycznym i firmom na terenie Polski w systemie VAT marża (tabela na str. 19 -21 decyzji pierwszoinstancyjnej), co znajduje potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanych w toku postępowania kilkunastu świadków - nabywców. Z kolei przesłuchany dwukrotnie w charakterze strony podatnik stwierdził, że nie znał przepisów prawa podatkowego, uzyskał informację, że "zakupy aut od spółki czeskiej są prawidłowe". Nie potrafił jednocześnie udokumentować w żaden sposób czy sprzedane kontrahentowi samochody faktycznie dotarły na miejsce przeznaczenia w Czechach ani też, jak znalazły się z powrotem w Polsce, po upływie zaledwie kilku dni. Jak również stwierdził, poznał R. H. gdzieś na giełdzie na [...], kontaktowali się wyłącznie telefonicznie, był w siedzibie kontrahenta w Czechach ("były tam jakieś garaże"), ale nie był w stanie wskazać dokładnego adresu, sprawy "załatwiali w kawiarni". Nie sposób wobec powyższego uznać, że skarżący dochował należytej staranności w relacjach handlowych ze swoim kontrahentem. Zauważyć przyjdzie, że potwierdzenie nr VAT kontrahenta oraz dokumenty CMR, wydawane w dniu sprzedaży wraz z fakturami, uprawdopodabniają jedynie fakt zawarcia transakcji jednak nie dotyczą samej czynności transportu i dostarczenia towaru na miejsce. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na terytorium Czech nie została również potwierdzona ze strony kontrahenta. Przede wszystkim organom podatkowym nie udało się przesłuchać R. H. jako świadka, albowiem w miejscu zamieszkania (w O.) nie podjął kierowanych do niego dwukrotnie wezwań. Natomiast z informacji udzielonej przez Czeską Administrację Podatkową w dniu [...] r. wynika jasno, że spółka czeska mieściła się pod wirtualnym adresem, nie udało się skontaktować z jej zarządem, spółka została zakwalifikowana jako podatnik nierzetelny z uwagi na naruszenie obowiązków VAT. Co równie znaczące, nie ma żadnych innych dowodów na to, że przedmiotowe pojazdy w ogóle znalazły się Czechach, nie zostały tam zarejestrowane, brak też zapisów o ich aktywności na terenie Czech. Kompleksowa ocena przedstawionych okoliczności faktycznych pozwala na stwierdzenie, że dokumentacja przedstawiona przez podatnika nie wskazuje, że w sprawie nastąpiła WDT. Zaakcentować należy, że dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają służyć uniknięciu nadużyć podatkowych związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli zatem dostawca sporządza takie dokumenty i wręcza je odbiorcy wraz z towarem, logicznym jest, że dokumenty te nie mogą świadczyć same przez się o dokonaniu takiej dostawy, bo nie mogą stanowić potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1661/11 - wszystkie powołane wyroki dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie pozostawia nadto wątpliwości, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Braków w dokumentacji, o której mowa w powyższym przepisie, nie może uzupełnić organ w toku postępowania podatkowego. Z tej przyczyny za niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzenia dowodów. W niniejszej sprawie postawa skarżącego była bierna i sprowadzała się do negowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Warto zauważyć, iż zastrzeżeniach z dnia [...] r. do protokołu kontroli skarżący - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - nie złożył żadnych konkretnych wniosków dowodowych. Podważając ustalenia kontrolujących zawarte w ww. protokole oświadczył jedynie, że dysponuje pełną dokumentacją w zakresie transakcji zawartych w 2015 i 2016 roku, która zostanie dołączona do postępowania podatkowego, jednakże - jak wynika z akt podatkowych - dokumentacja taka nie została przez podatnika przedłożona. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony, do czasu potwierdzenia czy wszystkie warunki WDT zostały spełnione. Co istotne, dla przyznania podatnikowi prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług nie wystarczy wykazanie, że towar ostatecznie znalazł się u podmiotu znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zastosowanie 0% stawki VAT wymaga bowiem ustalenia, że towar został dostarczony do wskazanego na fakturach kontrahenta znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w wyniku dokonania dostawy przez danego podatnika. Brak jednoznacznego ustalenia tej okoliczności stoi na przeszkodzie uznaniu, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wyczerpująco opisany w zaskarżonej decyzji, nie pozwala nawet na ustalenie, że towar ostatecznie dotarł do Czech, a wręcz temu przeczy. W dalszej kolejności należy dodatkowo ocenić, czy skarżący miał podstawy by sądzić, że prawidłowo zadeklarował sprzedaż na rzecz I jako WDT, będąc nieświadomym, iż towar, który został odebrany nie trafił ostatecznie do miejsca przeznaczenia wskazanego w treści faktur. NSA w swoim orzecznictwie wskazuje bowiem, że dobra wiara podatnika deklarującego 0% stawkę podatku od WDT, przyjęta w orzecznictwie TSUE w wyroku z 27 września 2007 r., C-409/04 Teleos, wymaga osadzenia w faktach. Dotyczy to podatnika, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów w przypadku, gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (por. np. wyrok NSA z 25 lipca 2017, sygn. akt I FSK 2225/15). Z kolei podatnik, który świadomie uczestniczy w tworzeniu fikcyjnych dokumentów mających stanowić dowód, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie może powoływać się na dobrą wiarę. Takie okoliczności wskazują bowiem, że nie zależy mu na ustaleniu komu towar zostanie ostatecznie przekazany, a co za tym idzie, czy towar nie będzie przedmiotem oszustwa podatkowego. Podkreślić również wypada, że ustawodawca dał podatnikowi niezbędny czas mógł on uzyskać stosowne dokumenty zaświadczające o WDT. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w terminie późniejszym niż określony w art. 42 ust. 12 upoważnia go do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Podsumowując, dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 4, a ewentualnie w ust.11 u.p.t.u. W sytuacji, gdy dokumenty wymienione w ww. przepisach nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 180 O.p.) Nie są natomiast wystarczającymi dowodami dokonania WDT jedynie dokumenty sporządzone przez podatnika, tj.: faktury oraz listy przewozowe CMR. Fakt posiadania ww. dokumentów nie świadczy bowiem jeszcze o tym, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytoriom kraju do innego państwa członkowskiego i nabywca przejął ekonomiczne władztwo nad towarami. Jeżeli - jak to miało miejsce w badanym przypadku - podatnik przed przemieszczeniem towarów na terytorium innego państwa członkowskiego wyzbędzie się prawa rozporządzania towarem jak właściciel i wyda go zagranicznemu kontrahentowi na terytorium kraju, to dokona dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Dla zachowania dobrej wiary w tym zakresie nie jest zatem wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Na gruncie niniejszej sprawy powyższe okoliczności, ale także: prawie natychmiastowe odkupienie samochodów od spółki czeskiej, brak udokumentowanych kontaktów podatnika z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, zamówień, godzenie się na płatności gotówkowe wskazują - wbrew twierdzeniom skargi - co najmniej na niedołożenie przez skarżącego należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta w celu upewnienia się o jego rzetelności i zabezpieczenia się przed ewentualnym udziałem w oszustwie podatkowym. Badanie faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy skarżący ograniczył do zgromadzenia jedynie wybiórczo dobranych formalnych dokumentów, bez analizy ich rzetelności materialnej. Nie udzielił ani ustnych ani pisemnych wyjaśnień co do przebiegu samego transportu jak i procederu ponownego "sprowadzenia" sprzedanych kontrahentowi pojazdów. To zaś powoduje, że należy podzielić ocenę organów podatkowych co do jego świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez błędne ustalanie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów, co skutkowało uznaniem, że skarżący nie pozostawał w dobrej wierze co do statusu odbiorcy. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego uznać je przyjdzie za bezzasadne. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób przekonywujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń. Organ odwoławczy odniósł się do zebranego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organu jest według Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Trzeba raz jeszcze podkreślić, że postawa strony w toku postępowania była bierna. Jednocześnie nie można pominąć, że organ podjął z własnej inicjatywy próby wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka kontrahenta, zakończone niepowodzeniem. Przy braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej i niedysponowaniu przez stronę skarżącą dowodami na poparcie swoich racji nie można skutecznie czynić organom zarzutu, że nie sprostały swoim obowiązkom w zakresie dowodzenia. Zarzut niewłaściwych ustaleń faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z poczynionymi ustaleniami, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Także zarzuty skargi co do bezkrytycznego przyjęcia za wiarygodną informacji nadesłanej przez Czeską Administrację Podatkową w odpowiedzi na wniosek SCAT nie zostały poparte żadnymi argumentami i należy je uznać za gołosłowne. Analogicznie ocenić trzeba zarzut posłużenia się materiałami z postępowań dotyczących kontrahenta, co nie miało miejsca w sprawie. Końcowo wskazać należy, że chociaż w skardze jak i wcześniej w odwołaniu sformułowano zarzuty dotyczące wyłącznie kwestii WDT, Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję na podstawie art. 134 P.p.s.a. nie dopatrzył się uchybień uzasadniających jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Uznając zatem za niezasadnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.