I SA/Gl 1195/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia NSA Eugeniusz Christ Asesor WSA Teresa Randak/sprawozdawca/ Protokolant Katarzyna Faltus po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi " A" S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił spółce " A" S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące [...] , [...],[...],[...] 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł. naliczonych na dzień [...] 2004 r. Organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego zakwestionował kwotę [...] zł., jako koszty uzyskania przychodów przez spółkę, poniesionych na roboty budowlane ramach budowy osiedla domów jednorodzinnych w B. k/ K.. Budowa w B. realizowana była przez firmę "B" S.A., z którą w dniu [...] 2000 r. " A" S.A. podpisał umowę nr [...] na wykonanie budowy osiedla domów jednorodzinnych w Bibicach w stanie zamkniętym pod klucz. Przedmiot umowy miał być wykonany z materiałów i przy użyciu urządzeń wykonawcy i obejmował wybudowanie 18 domów. Zamawiający był zobowiązany do przyjmowania faktur częściowych za wykonane etapowo roboty oraz spisanie protokołu zdawczo – odbiorczego. W 2000 r. "B" S.A. wystawił z tytułu wykonanych prac 18 faktur na łączną kwotę [...] zł., które zostały zafakturowane przez zlecającą spółkę i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. Z w/w kwoty organ podatkowy, za koszty uzyskania przychodów uznał kwotę [...] zł. tj. kwotę poniesioną przez spółkę na rzecz budowy sześciu budynków o numerach [...],[...],[...],[...],[...] i [...], na które strona miała podpisane umowy na wybudowanie domu i sprzedaż działki z osobami fizycznymi i które w 2000 r. dokonały wpłat na rzecz spółki. Pozostałych poniesionych kosztów na budowę osiedla organ podatkowy nie uznał, podnosząc, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zasada potrącania kosztów została natomiast określona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jak podniósł organ podatkowy warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich związek przyczynowo – skutkowy z uzyskanymi przychodami. W przypadku prac budowlanych, polegających na budowie osiedla domów jednorodzinnych istniała możliwość ostatecznego ich podatkowego rozliczenia przed zakończeniem całej inwestycji, gdy prace wykonywane były etapami, potwierdzonymi protokołami odbioru tych prac, jednakże w ocenie organu warunkiem koniecznym takiego rozliczenia było uzyskanie określonego przychodu, który związany byłby z zakończonym etapem prac i pozwalałby na odliczenie kosztów związanych z tym przychodem. Jak ustalił organ podatkowy spółka nie uzyskała przychodu z tytułu budowy budynków o numerach [...] – [...],[...],[...] i [...], a zatem bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość robót wykonanych na tych budynkach w kwocie [...] zł. Organ obliczył także wysokość odsetek z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek w poszczególnych miesiącach roku 2000, a także z tytułu nieuregulowanej części zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Od decyzji tej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożył prokurent spółki. Pełnomocnik spółki nie zgodził się z argumentacją organu, dotyczącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na budowę budynków, z tego tytułu, że zakwestionowane koszty nie mogły być połączone ze sprzedażą, gdyż dotyczyły prac wykonanych wadliwie, które musiały być wykonane ponownie. Koszty te w ocenie prokurenta stanowiły stratę, poniesioną na skutek wadliwie podpisanych z podwykonawcą umów. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzja z dnia [...] r. nr [...] utrzymał, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za zasadną uznał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarówno w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych, jak i prawnej oceny tego stanu oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnosząc się do argumentu odwołania dotyczącego wadliwości wykonanych robót budowlanych, organ odwoławczy podniósł, że okoliczność ta nie stanowiła uzasadnienia do zmiany kwalifikacji tych wydatków, bowiem w świetle reguł wynikających z przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te bez względu na fakt, czy poniesiono je w związku z robotami właściwymi, czy wadliwymi winny zostać potrącone w roku, w którym wystąpią związane z nimi przychody. Przychody z powyższego tytułu nie wystąpiły w rozpatrywanym roku podatkowym, a zostały odnotowane w latach następnych, co zostało potwierdzone m.in. wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty podatku w latach 2001 – 2003. Za pozostającą w sprzeczności z ustawowymi uregulowaniami uznał też organ argumentację zmierzającą do wykazania, że tylko okoliczność stwierdzenia przez urząd, że sporne koszty winny być aktywowane, mogła uzasadniać ich kwestionowanie jako kosztów podatkowych w danym roku podatkowym. Za bezzasadny i pozbawiony podstaw prawnych uznany został zarzut określenia odsetek za okres od zaliczenia przez skarżącą spornych wydatków w koszty, do dnia podjęcia decyzji, gdyż odsetki te zostały naliczone za okres od następnego dnia po dniu upływie terminu płatności zaliczek, do dnia rozliczenia zobowiązania podatkowego, tj. [...] 2001 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 4 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że: a) poniesione przez skarżącą w roku 2000 koszty na inwestycję budowy osiedla domów mieszkalnych w części dotyczącej wydatków związanych z robotami na budowę domów części osiedla, na sprzedaż których nie zostały podpisane przedwstępne umowy, pomimo, że poniesione koszty nie dało się wprost przypisać do poszczególnych budynków a nadto wadliwymi, które przed ich sprzedażą musiały zostać w znacznej części poprawione, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, b) uzyskanie przychodów ze sprzedaży etapów budowy części budynków osiedla nie stanowiło sprzedaży, a więc uzyskania przychodów z tej inwestycji jako całości i podział kosztów na poszczególne budynki, tj. na wydatki podlegające zaliczeniu jako koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży części budynków, z których uzyskano przychody i wydatki nie stanowiące kosztów, poniesione na budynki, z których nie uzyskano kosztów. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik w sposób szczególny zaakcentował fakt, iż przedmiotem umowy z wykonawcą była budowa osiedla. Wykonawca nie realizował kolejnych budynków jako poszczególnych obiektów, lecz poszczególne etapy zadania np. roboty ziemne, wykonanie fundamentów itp. Prowadzone roboty nie dały się zatem zindywidualizować na poszczególne budynki, a protokoły nie odzwierciedlały faktycznych nakładów na poszczególnych budynkach. Z tych też przyczyn, poniesione koszty były zaliczane jako koszt całej inwestycji, i zostały odniesione do kosztów roku podatkowego, w którym zostały poniesione. Zaliczki wpłacane przez przyszłych nabywców stanowiły przychody uzyskiwane z prowadzonej inwestycji, a wydatki na nią poniesione koszty uzyskania tych przychodów. Za niewłaściwy uznał pełnomocnik pogląd organów, zgodnie z którym, podzielono wydatki na koszty uzyskania przychodu w roku 2000 i inne koszty – koszty przyszłych okresów. Zdaniem pełnomocnika wszystkie koszty poniesione przez skarżącą spółkę w 2000 r. na budowę osiedla domów w B. powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r., gdyż: a) koszty te nie zostały zindywidualizowane na poszczególne budynki, b) skarżący uzyskiwał w 2000 r. przychody z tytułu budowy osiedla w postaci zaliczek wpłacanych przez przyszłych nabywców. Zdaniem pełnomocnika domy te nie były wyodrębnione jako odrębne nieruchomości, a przedwstępne umowy dotyczyły przyrzeczenia indywidualnego wydzielenia domów i sprzedaży ich w przyszłości. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi zaliczenie do kosztów przychodu wydatków poniesionych w 2000 r. w wysokości [...]zł. z tytułu budowy domów o numerach [...] – [...] oraz [...] i [...], bez uzyskania przychodów z tytułu tej budowy. Zasada kwalifikowania kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów, została określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu jego osiągnięcia. Przedmiotem opodatkowania, jak wynika to z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętymi w danym roku podatkowym. Wyprowadzenie tej różnicy, a więc potrącenie kosztów, nie jest możliwe, jeżeli podatnik nie uzyskał przychodu, dla uzyskania którego poniósł koszt. Sposób dokonywania potrącania wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu, określony został natomiast w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ustanowił generalną zasadę, zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą lub też koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku ich poniesienia. Z przytoczonego przepisu, w powiązaniu z generalną zasadą zawartą w art. 7 ust. 1 i 2, wynika jednoznacznie, że aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności, musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Z wykładni a contrario nasuwa się zatem wniosek, że niedopuszczalne jest potrącanie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnych latach podatkowych. Rozliczenie tych kosztów następuje bowiem w następnych latach podatkowych, co wynika wprost ze sformułowania " koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego". W tej sytuacji za zgodne z powyższymi przepisami należy uznać stanowisko organów podatkowych, że wydatkowana przez spółkę kwota [...] zł. z tytułu budowy domów o numerach [...] – [...] oraz [...] i [...], mimo że wydatkowana w 2000 r. nie mogła być potrącona w tymże roku, lecz dopiero w roku 2001 , bowiem dopiero w tym roku jednostka uzyskała przychód, uzasadniający potrącenie spornych kosztów. Bezspornym i niekwestionowanym w sprawie faktem jest budowa w roku podatkowym 2000 tych domów, bez uzyskania przychodów z tytułu tej budowy. Przychody zostały uzyskane dopiero z chwilą podpisania umów z kolejnymi osobami fizycznymi, zainteresowanymi zakupem prawa użytkowania wieczystego konkretnej działki i prawa własności posadowionego na niej budynku. Koszty budowy poszczególnych budynków były kosztami bezpośrednimi, a nie jak twierdzi skarżąca spółka kosztami pośrednimi, przy czym nie zmienia tego faktu poniesienie kosztów na roboty obarczone wadami, gdyż nie wykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o roboty budowlane podlega kognicji sądu powszechnego, a wybór kontrahenta obciąża prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach ryzyka prowadzonej działalności. Za niezasadne uznać należy twierdzenie skargi, iż wydatków poniesionych na budowę poszczególnych domów nie dało się zindywidualizować, bowiem z załączonych faktur bezspornie wynika jakie rodzaje prac i w których budynkach były wykonywane. Potwierdzają to także protokoły zdawczo – odbiorcze poszczególnych etapów tych prac. Z dowodów w postaci umów przedwstępnych z poszczególnymi inwestorami wynika natomiast zarówno cena poszczególnych działek, budynków na nich posadowionych, jak i pozostałych kosztów takich jak projekt techniczny czy uzbrojenia technicznego. Nie jest prawdziwe twierdzenie skarżącej, iż budowa wydatki ponoszone były na budowę osiedla, gdyż z załączonych dokumentów wynika, że budowa dotyczyła wyspecyfikowanych robót budowlanych w określonych budynkach. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych kwestionujące zasadność zaliczenia poniesionych wydatków na budowę spornych budynków do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. ma w świetle przedstawionego stanu faktycznego, prawne uzasadnienie. Z powołane bowiem wcześniej przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zasada potrącalności kosztów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą. Oznacza to, że nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, "którego dotyczą". W sytuacji, gdy występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to za rok osiągnięcia przychodu, należy rozumieć rok, w którym przychód ten stał się należny, a nie rok ich poniesienia. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wywieść można generalny wniosek, że kosztem uzyskania przychodu danego roku jest wydatek poniesiony w celu jego uzyskania w danym roku podatkowym ( por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 1997 r. I SA/Łd 106/96, system informacji prawnej LEX nr 29032, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r. I SA/Sz 2753/95 system informacji prawnej LEX 29735 ). W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowaną wyżej ocenę, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).